Diese Grundstücke samt Hallen sollen nunmehr im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an die gemeinsame Tochter übertragen werden.

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1 DNotI Deutsches Notarinstitut Fax - Abfrage Gutachten des Deutschen Notarinstituts Dokumentnummer: 1370# letzte Aktualisierung: 22. Dezember 1999 ErbStG 13 a; GrEStG 1, 3, 5 Vorweggenommene Erbfolge; Betriebsvermögensfreibetrag Die Ehegatten A sind jeweils Alleineigentümer von mit gewerblichen Hallen bebauten Grundstücken, die sich jeweils in deren Privatvermögen befinden. Diese Grundstücke samt Hallen sollen nunmehr im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an die gemeinsame Tochter übertragen werden. Bei einem Verbleib im Privatvermögen ist eine sehr hohe Schenkungssteuerbelastung zu erwarten, so daß die Beteiligten (trotz des später vielleicht auftretenden Problems Betriebsvermögen ) den Grundbesitz in Betriebsvermögen überführen und sodann zu Ausnutzung des zusätzlichen Freibetrags an die Tochter überlassen wollen. Hierzu stellten Sie uns folgende Rechtsfragen: 1. Kann der Betriebsvermögensfreibetrag nur einmal pro Erwerber ausgenutzt werden, oder wird er im Ergebnis zweimal gewährt, wenn der Grundbesitz des Vaters als Betriebsvermögen gebildet und übertragen wird und getrennt davon auch mit dem Grundbesitz der Mutter so verfahren wird? 2. Reicht die Begründung der Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts aus, um Betriebsvermögen zu bilden? Oder muß eine GmbH & Co. KG gegründet werden, in die der Grundbesitz eingebracht wird? In letzterem Fall ist an ein Vorgehen gedacht wie folgt: - Bar-Gründung einer Vermögensverwaltungs-GmbH mit Anteilen: Vater 10 %, Mutter 45 %, Tochter 45 %. - Gründung einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG mit der - GmbH als Komplementärin, Deutsches Notarinstitut Kaiserstraße Würzburg Telefon / Telefax / dnoti@dnoti.de internet: user/mr/pool/1370.doc

2 Seite 2 - Mutter, Vater, Tochter als Kommanditisten (Einlage je DM 1.000,--) - Einbringung des Grundbesitzes in die KG und - Übertragung der KG-Anteile auf die Tochter. oder ist (insbesondere zur zweimaligen Anwendung des Betriebsvermögensfreibetrags) folgendes Vorgehen günstiger: - Mutter und Vater gründen je eine Ein-Mann-GmbH, mit dieser als Komplementärin sodann eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG mit sich selbst als einzigem Kommanditist, - bringen sodann ihre jeweiligen Grundstücke in die KG ein und übertragen sodann ihre Kommanditanteile je an ihre Tochter? 3. Fallen bei der Einbringung in die GmbH & Co. KG Grunderwerbsteuer oder sonstige Steuern an? Hierzu nehmen wir wie folgt Stellung: Aufgrund der Eilbedürftigkeit Ihrer Anfrage dürfen wir uns zunächst darauf beschränken, kursorisch die Rechtslage zu erörtern, wie sie sich uns darstellt und i. ü. auf die in Kopie beiliegende weiterführende Literatur zu verweisen. I. ü. betreffen die von Ihnen aufgeworfenen Fragen die steuerliche Beurteilung eines Lebenssachverhalts. Wir möchten darauf hinweisen, daß steuerliche Fragestellungen, insbesondere Gestaltungsfragen, ohne Kenntnis aller näheren Einzelumstände in einem Gutachten nur sehr unzureichend beantwortet werden können, da in steuerlicher Hinsicht oft eine Vielzahl von Fragen tatsächlicher Art mitentscheidend sein können, die einer generellen Beantwortung entgegenstehen. Gestalterische Sicherheit kann aber durch die Einholung einer verbindlichen Auskunft des zuständigen Finanzamts erreicht werden. 1. Bildung von Betriebsvermögen, zweifacher Freibetrag a) Nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom (BStBl. I 1997, 673 ff.) ist begünstigtes Betriebsvermögen i. S. d. 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auch Betriebsvermögen in Form von Beteiligungen an Personengesellschaften i. S. d. 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG (Textziff. 3). Nicht begünstigt sind dagegen Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens (Textziff. 6). Personengesellschaftsanteile sind damit begünstigt, wenn die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielt bzw. vermittelt. Die Verweisung auf das Einkommensteuerrecht bedeutet, daß auch Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung, Betriebsverpachtungsunternehmen oder Anteile an gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personengesellschaften begünstigt sind. Den Beratern wird deshalb empfohlen, bisheriges Privatvermögen, wie z. B. Immobilien, in ein Betriebsvermögen einzulegen, z. B. auch in der Weise, daß eigens zu diesem Zweck eine GmbH & Co. KG oder eine GmbH & Co. GbR gegründet wird (Neu, GmbH-StB 1997, 267). Nach 105 Abs. 2 S. 1 HGB n. F: können auch Handelsgesellschaften im Handelsregister eingetragen werden, die nur

3 Seite 3 eigenes Vermögen verwalten. Sofern die Gründung nach den allgemeinen Grundsätzen der GmbH & Co. KG erfolgt, entsteht nach 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, die steuerlich unabhängig von der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit ausnahmslos einen Gewerbebetrieb darstellt. Dadurch wird das gesamte Vermögen dieser Gesellschaft Betriebsvermögen, wobei die Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden, Sonderbetriebsvermögen darstellen. Hierbei ist darauf zu achten, daß bei Übertragung eines Kommanditanteiles unter freiem Widerrufsvorbehalt der Empfänger ertragssteuerlich kein Mitunternehmer wird (Textziff. 3 des Erlasses). Begünstigt ist bei der vorweggenommenen Erbfolge danach das von einem Mitunternehmeranteil i. S. d. 15 Abs. 1 Nr. 2 und 3, Abs. 3 EStG umfaßte Betriebsvermögen, zu dem auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen rechnen (Gebel, Betriebsvermögen und Unternehmensnachfolge, 1997, Rn. D 447). b) Die Inanspruchnahme des Freibetrags und Bewertungsabschlags nach 13 a ErbStG setzt bei einem Erwerb unter Lebenden zum einen voraus, daß der Schenker unwiderruflich gegenüber dem Finanzamt erklärt, daß der Freibetrag in Anspruch genommen wird und zum anderen, daß ein Erwerb in vorweggenommener Erbfolge vorliegt (Meincke, ErbStG, 11. Aufl. 1997, 13 a Rn. 10; vgl. hierzu auch Gebel, a. a. O., Rn. D 454 ff.). c) Nach dem Kumulierungsverbot des 13 a Abs. 1 S. 2 ErbStG kann der Freibetrag nach 13 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStG innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallendes Vermögen nur einmal in Anspruch genommen werden (Gebel, a. a. O., Rn. D 459). Auch Textziff. 36 des Erlasses vom (BStBl. I 1997, 673 ff.) stellt darauf ab, daß das begünstigte Vermögen von derselben Person stammen muß. Dies scheint u. E. dafür zu sprechen, daß der Freibetrag zweimal in Anspruch genommen werden kann. Allerdings konnten wir hierzu keine ausdrückliche Stellungnahme in Rspr. oder Lit. ausfindig machen, so daß die Rechtslage insoweit unsicher ist. Beide von Ihnen angedachten Alternativen wären deshalb nach der hier vertretenen Ansicht gleichwertig. Nur soweit die Vergünstigung sowohl personen- als auch objektbezogen wäre und deshalb nur ein Betriebsvermögen auch mehrerer Personen begünstigt wäre (wogegen aber spricht, daß nach 13 a Abs.4 Nr.1 ErbStG auch der Übergang eines Mitunternehmeranteils begünstigt ist), wäre die 2.Alternative vorzuziehen, da dabei zwei Btriebsvermögen von verschiedenen Personen übertragen würden. d) Da 13 a ErbStG nur einen begünstigten Erwerb kennt, auch wenn der Erwerb mehrere begünstigte Vermögensarten oder mehrere Einheiten einer Vermögensart umfaßt, kann er nicht auf einzelne Teile bezogen werden, etwa auf einen von mehreren Gewerbebetrieben. Der Freibetrag ist daher vom Gesamtwert am begünstigten Vermögen abzuziehen (Mönch, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Stand: November 1998, 13 a Rn. 55). Fraglich ist aber, ob nicht zugleich mit den Kommanditanteilen auch die Anteile an der Komplementär-GmbH übertragen werden müssen. Bei einer GmbH & Co. KG wird nämlich der einem Kommanditisten gehörende Anteil an der Komplementär-GmbH regelmäßig dem Sonderbetriebsvermögen II zugerechnet (BFH BStBl. II 1976, 188; 1989, 890; 1992, 721; 1992, 937), weil dieser Anteil es dem Kommanditisten ermöglicht, über seine Stellung in der Komplementär-GmbH Einfluß auf die Geschäftsführung der

4 Seite 4 GmbH & Co. KG auszuüben, wodurch die Stellung des Kommanditisten, die ihm aufgrund seiner unmittelbaren Beteiligung an der KG zukommt, verstärkt wird (BFH BStBl. II 1991, 510; 1991, 786). Sonderbetriebsvermögen II liegt deshalb dann vor, wenn die GmbH neben ihrer Geschäftsführertätigkeit bei der GmbH & Co. keine andere gewerbliche Tätigkeit von ins Gewicht fallender Bedeutung ausübt. Entsprechend ist Sonderbetriebsvermögen allein wegen der Komplementär-Eigenschaft der GmbH zu verneinen, wenn die Komplementär-GmbH einen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält (Hesselmann/Tillmann, Handbuch der GmbH & Co., 18. Aufl. 1997, Rn. 1106). Betriebsvermögen liegt i. S. d. 13 a ErbStG nur dann vor, wenn das übertragene Objekt einen Mitunternehmeranteil darstellt. Besondere Bedeutung hat diese Einschränkung in den Fällen, in denen der Übertragende an einer Personengesellschaft beteiligt ist und Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens besitzt. Aus Textziff. 7 des Erlasses kann geschlossen werden, daß Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsvermögen nicht im gleichen Verhältnis übergehen müssen. Dies kann zur Folge haben, daß bei Übertragung nur des Mitunternehmeranteils ohne das Sonderbetriebsvermögen kein erbschaftsteuerlich begünstigter Übergang von Betriebsvermögen vorliegt (vgl. hierzu die Tabelle bei Neu, GmbH-StB 1997, 268). 2. Grunderwerbsteuer Der Übergang eines Grundstücks auf eine Gesamthand unterliegt nach 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grundsätzlich der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn der Übertragende Beteiligter an der Gesamthand ist. Zivilrechtlich wird das Grundstück Eigentum eines jeden Mitglieds, wenn auch in gesamthänderischer Verbundenheit. Die volle Besteuerung eines Grundstücksübergangs auf eine Gesamthand würde deshalb zu unbefriedigenden Härten führen, soweit der Einbringende über seine Berechtigung am Gesamthandsvermögen am Grundstück beteiligt bleibt (BFH BStBl. II 1975, 150; 1985, 714, 1991, 374; Pahlke/Franz, GrEStG, 1995, 5 Rn. 1). Soweit also der Ehemann bzw. die Ehefrau Grundstücke auf die GmbH & Co. KG übertragen, bleibt dieser Vorgang in Höhe ihrer Beteiligung an der Gesamthand von der Besteuerung ausgenommen. Bei Übertragung von Grundstücken auf eine Familien-Personengesellschaft ist die Übertragung der Grundstücke aber auch nach 3 Nr. 4 GrEStG hinsichtlich des Ehegatten bzw. nach 3 Nr. 6 GrEStG hinsichtlich der Abkömmlinge steuerfrei. Dies ergibt sich aus einer Interpolation der Steuerbefreiungsvorschriften der 3 Nr. 4 bzw. Nr. 6 GrEStG mit 5 GrEStG. Es entspricht ständiger Rspr., daß bei Erwerben durch eine Gesamthand persönliche Eigenschaften der Gesamthänder, die für eine Steuerbefreiung nach 3 GrEStG maßgebend sind, quotenmäßig in dem Ausmaß zu berücksichtigen sind, als der betreffende Gesamthänder am Vermögen der Gesamthandsgemeinschaft beteiligt ist (vgl. dazu Boruttau/Sack, GrEStG, 14. Aufl. 1997, 3 Rn. 31 m. Nachw. der Rspr. sowie insbesondere BFH, Urt. v , BStBl. II 1976, 465 ff.). Dieses Ergebnis beruht auf einer Zusammenschau verschiedener Befreiungsvorschriften, die in 3 Nr. 6 S. 3 GrEStG ihren gesetzgeberischen Ausdruck gefunden hat. 3 Nr. 6 S. 3 GrEStG liegt der Gedanke zugrunde, daß die Übertragung eines Grundstücks an einen Abkömmling nach 3 Nr. 6 S. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer und die Übertragung von den Abkömmlingen an dessen Ehegatten nach 3 Nr. 4 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist. Aufgrund einer Zusammenschau dieser weiten Befreiungstatbestände muß auch die Übertragung eines Grundstücks direkt von einem Elternteil an den Ehegatten des Abkömmlings grunderwerbsteuerfrei sein.

5 Seite 5 Eine Interpolation des 3 Nr. 4 GrEStG mit 5 Abs. 1 GrEStG führt zu dem Ergebnis, daß der Übergang eines Grundstücks eines Ehegatten auf eine Gesamthandsgemeinschaft auch insoweit von der Grunderwerbsteuer befreit ist, als auch der andere Ehegatte an der Gesellschaft beteiligt ist (Pahlke/Franz, a. a. O., 3 Rn. 160). Gleiches gilt auch bei der Vorschrift des 3 Nr. 6 GrEStG. Soweit der Übergang des Grundstücks auf eine Gesamthandsgemeinschaft erfolgt, an deren Vermögen eine Person beteiligt ist, die im Verhältnis zum Übertragenden zu den nach 3 Nr. 6 GrEStG begünstigten Personenkreis gehört, bleibt dieser Vorgang auch von der Grunderwerbsteuer befreit (Pahlke/Franz, a. a. O., 3 Rn. 189). Zudem ist zu berücksichtigen, daß Schenkungen unter Lebenden nach 3 Nr.2 GrEStG ebenfalls grunderwerbsteuerbefreit sind. Durch das Grundsatzurteil des BFH v (ZEV 1995, 74) hat der BFH entschieden, daß unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist, die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen sind, wenn einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zufällt. Steuerschuldner im Sinne von 20 ErbStG sind deshalb in einem solchen Fall nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder. Deshalb bleibt u. E. die Einbringung der Grundstücke steuerfrei, auch wenn die Einbringung in eine GmbH & Co. KG erfolgt, an der sowohl beide Ehegatten als auch die Tochter als Kommanditisten beteiligt sind.