Ertragsteuerliche Behandlung der doppelstöckigen Personengesellschaft

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1 Rewert Beekmann Ertragsteuerliche Behandlung der doppelstöckigen Personengesellschaft Unter besonderer Berücksichtigung von Veräußerungsvorgängen PETER LANG Internationaler Verlag der Wissenschaften

2 Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis 13 Abkürzungsverzeichnis 15 A. Einleitung Problemstellung und Zielsetzung Untersuchungsgegenstand Aktueller Stand der Diskussion Gang der Untersuchung 25 B. Aufbau der doppelstöckigen Personengesellschaft Begriff der doppelstöckigen Personengesellschaft Gesetzliche Regelung und Entwicklung der Rechtsprechung Voraussetzungen für die Anwendung von 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft Gewerbliche Untergesellschaft Ununterbrochene Mitunternehmerkette 34 C. Grundlagen und Einflussfaktoren der Besteuerung von doppelstöckigen Personengesellschaften Ermittlung der Gewinnanteile auf Ebene der Gesellschafter und Gesellschaften der doppelstöckigen Personengesellschaft Gewinnermittlung bei der Untergesellschaft Gewinnermittlung bei der Obergesellschaft Einkünfte des Obergesellschafters gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Fremdbestimmte Steuerwirkungen bei doppelstöckigen Personengesellschaften Einheitliche und gesonderte Feststellung bei doppelstöckigen Personengesellschaften Zur Frage der Anwendbarkeit des 180 Abs. 1 Nr. 2a AO auf doppelstöckige Personengesellschaften 45

3 Zweistufiges Feststellungsverfahren gemäß 180 Abs. 1 Nr. 2a AO? Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen des Obergesellschafters bei der Ober- bzw. Untergesellschaft Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft Bedeutung der Bilanzierungskonkurrenz Klassifikation von Wirtschaftsgütern als Sonderbetriebsvermögen oder Vorrang des Eigenbetriebs? Bilanzierungskonkurrenz zwischen Obergesellschaft und Untergesellschaft Bilanzierungskonkurrenz zwischen Untergesellschaften (Schwesterpersonengesellschaften) Sonderbetriebsvermögen bei gemischt genutzten aktiven und passiven Wirtschaftsgütern Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung von Sonderbetriebsvermögen Würdigung der Bilanzierungskonkurrenz Bilanzierung der Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft in der Steuerbilanz Bedeutung der Beteiligungsbilanzierung für die laufende Besteuerung der doppelstöckigen Personengesellschaft Zur Frage der Wirtschaftsguteigenschaft einer Beteiligung an einer Personengesellschaft Mögliche Konzepte zur Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft Überblick Beteiligungsbilanzierung bei Bejahung der Wirtschaftsguteigenschaft Spiegelbildmethode Anschaffungskostenprinzip Beteiligungsbilanzierung bei Verneinung der Wirtschaftsguteigenschaft Keine Bilanzierung in der Steuerbilanz Bilanzierung der Anteile an den Wirtschaftsgütern Würdigung 74

4 4. Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gemäß 35 EStG Gewerbesteuerliche Be- und Entlastung von Personengesellschaften Grundlagen des 35 EStG Grundsätzliche Berechnung der Steuerermäßigung und Entlastungswirkung Problematik der Anrechnungsüberhänge Anwendung des 35 EStG auf Mitunternehmerschaften Einstöckige Personengesellschaften Doppelstöckige Personengesellschaften Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags Würdigung der Gewerbesteuerentlastung nach 35 EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften Gestaltungsmöglichkeiten zur optimalen Ausschöpfung des Anrechnungsvolumens 89 D. Ertragsteuerliche Behandlung von Veräußerungsvorgängen bei doppelstöckigen Personengesellschaften Grundzüge Veräußerungsszenarien bei der doppelstöckigen Personengesellschaft Umfang von Mitunternehmeranteilen Abgrenzung Mitunternehmeranteil/Teil-Mitunternehmeranteil Umfang der Mitunternehmeranteile bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft Ermittlung des Veräußerungsergebnisses Veräußerungsgewinn gemäß 16 EStG Ertragsteuerliche Begünstigungen des Veräußerungsgewinns i. S.v. 16 EStG Ertragsteuerliche Konsequenzen von Veräußerungsvorgängen bei doppelstöckigen Personengesellschaften auf Seiten des Veräußerers Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs der Untergesellschaft Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der Untergesellschaft Veräußerung durch die Obergesellschaft Veräußerung durch einen Gesellschafter, der sowohl an der Ober- als auch der Untergesellschaft beteiligt ist 105

5 Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens eines Obergesellschafters bei der Untergesellschaft Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf Ebene der Obergesellschaft Veräußerung von einem Gesellschafter, der nur an der Obergesellschaft beteiligt ist Veräußerung durch einen Gesellschafter, der sowohl an der Oberais auch der Untergesellschaft beteiligt ist Zu beachtende (Behalte-)fristen in Zusammenhang mit Veräußerungsvorgängen Fristen nach 6 Abs. 5 EStG Überführung bzw. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Abs. 5 EStG Behaltefrist nach 6 Abs. 5 Satz 4 EStG Körperschaftsklausel nach 6 Abs. 5 Satz 6 EStG Fristen nach 6 Abs. 3 Satz 2 EStG Mitunternehmerteilanteilsübertragungen nach 6 Abs. 3 Satz 2 EStG Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften Würdigung Gewerbesteuerliche Beurteilung der Veräußerungsvorgänge i. S. v. 7 Satz 2 GewStG Grundlagen des 7 Satz 2 GewStG Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs bzw. gesamten Mitunternehmeranteils Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils Veräußerungsvorgang auf Ebene der Obergesellschaft Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils Veräußerungsvorgang durch einen Gesellschafter, der sowohl an der Ober- als auch der Untergesellschaft beteiligt ist Anrechnung der Gewerbesteuer nach 35 EStG Gewerbesteuerentlastung bei (unterjährigen) Veräußerungsvorgängen i. S. v. 7 Satz 2 GewStG Gewerbesteuerentlastung in den Fällen des 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG Grundlagen des 18 Abs. 4 UmwStG Anwendung auf doppelstöckige Personengesellschaften 140

6 2.6. Verlustvortrag nach 10a GewStG Voraussetzungen Mitunternehmerbezogene Verlustvortragsberechnung Einstöckige Personengesellschaft Doppelstöckige Personengesellschaft Verlustvortrag bei Ausscheiden eines oder mehrerer Gesellschafter Gesellschafterwechsel bei der Untergesellschaft Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft Gestaltungen zum Erhalt eines Gewerbeverlusts Ertragsteuerliche Konsequenzen von Veräußerungsvorgängen bei doppelstöckigen Personengesellschaften auf Seiten des Erwerbers Erstellung von Ergänzungsbilanzen bei doppelstöckigen Personengesellschaften In der Literatur diskutierte Möglichkeiten zur Erstellung von Ergänzungsbilanzen beim Erwerb eines Anteils an der Obergesellschaft Obergesellschafter bildet Ergänzungsbilanz bei der Obergesellschaft Obergesellschafter bildet Ergänzungsbilanz bei der Untergesellschaft in seiner Eigenschaft als Sondermitunternehmer Bildung einer Ergänzungsbilanz für die Obergesellschaft bei der Untergesellschaft Darstellung anhand eines Beispiels Würdigung Bildung einer Ergänzungsbilanz für den Obergesellschafter über die Obergesellschaft bei der Untergesellschaft Darstellung anhand eines Beispiels Würdigung Ergänzungsbilanzen bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft Fortführung bereits bestehender Ergänzungsbilanzen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft 169 E. Problembereiche der laufenden Besteuerung der doppelstöckigen Personengesellschaft unter Berücksichtigung von Veräußerungsvorgängen Verlustausgleich und Verlustverrechnung gemäß 15a EStG Grundlagen des 15a EStG 171

7 1.2. Anwendbarkeit des 15a EStG auf doppelstöckige Personengesellschaften Untersuchung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des 15a EStG Der Beschluss des BFH vom IV B 201/ Verlustverrechnung nach 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften Umfang der jeweiligen Kapitalkonten i. S. d. 15a EStG Kapitalkonto des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft Bestandteile des Kapitalkontos des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft Einfiuss der Bilanzierung der Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft Wirkungsweisen der verschiedenen Methoden zur Beteiligungsbilanzierung Würdigung der Beteiligungsbilanzierung Kapitalkonto der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft Berechnung von Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial gemäß 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften Überblick und Ausgangssituation Verlustausgleich gemäß 15a EStG auf Ebene der Untergesellschaft Verlustausgleich gemäß 15a EStG auf Ebene der Obergesellschaft Die Obergesellschaft als Personengesellschaft mit unbeschränkt haftenden Gesellschaftern Berücksichtigung verrechenbarer Verluste bei der Obergesellschaft Würdigung der Möglichkeiten zur Berücksichtigung verrechenbarer Verluste bei der Obergesellschaft Bilanzielle Darstellung eines negativen Buchwertes der Beteiligung an der Untergesellschaft Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial gemäß 15a EStG bei einer Obergesellschaft ohne eigenen Verlust Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial gemäß 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem Verlust Behandlung von Gewinnen aus späteren Jahren

8 Die Obergesellschaft als Personengesellschaft mit beschränkt haftenden Gesellschaftern Kumulierende Wirkung von verrechenbaren Verlusten Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial gemäß 15a EStG bei einer Obergesellschaft ohne eigenen Verlust ' Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial gemäß 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem Verlust Positives Kapitalkonto der Obergesellschafter Negatives Kapitalkonto der Obergesellschafter und positiver Merkposten Negatives Kapitalkonto der Obergesellschafter und negativer Merkposten Übersicht zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten i. S. d. 15a EStG bei beschränkt haftenden Obergesellschaftern Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial gemäß 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem Verlust einschließlich eines Gewinns aus der Beteiligung an der Untergesellschaft Auswirkungen von Veräußerungsvorgängen auf verrechenbare Verluste i. S. v. 15a EStG Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft Veräußerungsvorgang auf Ebene der Obergesellschaft Gestaltungsmöglichkeiten zur optimalen Nutzung des Verlustausgleichsvolumens i. S. d. 15a EStG Begrenzter Schuldzinsenabzug gemäß 4 Abs. 4a EStG Grundlagen des 4 Abs. 4a EStG Regelungsinhalt des 4 Abs. 4a EStG Gesellschafts- oder gesellschafterbezogene Berechnung der Überentnahmen bei Personengesellschaften? Anwendbarkeit auf doppelstöckige Personengesellschaften Einflussfaktoren der Überentnahmeermittlung Einlagen und Entnahmen Überblick Ergänzungsbilanzen Überblick Erwerb eines Mitunternehmeranteils an der Untergesellschaft

9 Erwerb eines Mitunternehmeranteils an der Obergesellschaft Sonderbilanzen Sonderbilanzen eines Obergesellschafters bei der Obergesellschaft Sonderbilanzen eines Obergesellschafters bei der Untergesellschaft Sonderbilanzen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft Gewinn Überblick Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften Schuldzinsen Zusammenfassendes Beispiel zum Schuldzinsenabzug gemäß 4 Abs. 4a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften Ausgangssituation Gesellschafterbezogene Überentnahmeermittlung Darstellung der Berechnung Erläuterung und Würdigung Gesellschaftsbezogene Überentnahmeermittlung Darstellung der Berechnung Erläuterung und Würdigung Vergleich der gesellschafter- und gesellschaftsbezogenen Überentnahmeberechnung Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung von nicht abziehbaren Schuldzinsen nach 4 Abs. 4a EStG 245 F. Zusammenfassung 249 Literaturverzeichnis 255 Rechtsprechungsverzeichnis 285 Quellenverzeichnis

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