Latente Steuern bei Unternehmenszusammenschlüssen
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1 Nicole Schwabe Latente Steuern bei Unternehmenszusammenschlüssen unter Beteiligung von Kapitalund Personengesellschaften im Einzelabschluss nach HGB Eine vergleichende Analyse von Asset Deal und Share Deal PETER LANG Internationaler Verlag der Wissenschaften
2 Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis 21 Tabellenverzeichnis 24 Abkürzungsverzeichnis 25 Symbolverzeichnis 29 I. Einführung Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit Gang der Untersuchung 34 II. Bedeutung handelsrechtlicher Vorschriften für Ansatz und Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerb'ilanz Konzeptionswechsel beim Maßgeblichkeitsprinzip Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit Eigenständige Ausübung steuerlicher Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz Nachweisanforderungen an die eigenständige steuerliche Wahlrechtsausübung '.' Besonderheiten bei Umwandlungsvorgängen 39 III. Bedeutung latenter Steuerpositionen im handelsrechtlichen Einzelabschluss Zunehmende Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz Bilanzierung, Bewertung und Ausweis latenter Steuerpositionen Zweck und Erfordernis der Abgrenzung latenter Steuern Bilanzierung latenter Steuerpositionen Das bilanzorientierte Temporary-Konzept Abgrenzung temporärer und permanenter Differenzen 47
3 Abgrenzung aktiver und passiver latenter Steuern Aufstellung einer gesonderten Steuerbilanz Abgrenzung passiver latenter Steuern Abgrenzung aktiver latenter Steuern unter besonderer Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge Saldierung passiver und aktiver latenter Steuern Ausschüttungssperre bei Aktivierung latenter Steuern Bewertung latenter Steuerpositionen Anzuwendender Steuersatz und Verzicht auf Diskontierung Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern und fünfjähriger Planungszeitraum bei steuerlichen Verlustvorträgen Erfolgswirksame Anpassung und Auflösung latenter Steuern Ausweis und Anhangangaben latenter Steuerpositionen Saldierungswahlrecht Ausweis als Sonderposten eigener Art Erläuterung im Anhang Ausnahmen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften 59 IV. Bestimmung eines Bewertungsmaßstabs zur Beurteilung der steuerlichen Vorteilhaftigkeit von Umwandlungsvorgängen Steuerposition im handelsrechtlichen Einzelabschluss als Entscheidungskritierum Relevanz der Steuerposition im handelsrechtlichen Einzelabschluss Barwertmodell zur Ermittlung der Steuerposition Kategorisierung konzerninterner UnternehmenszusammenschlUsse in Asset Deal und ShareDeal Asset Deal und Share Deal als Grundformen konzerninterner Unternehmenszusammenschlüsse Gesellschaftsrechtliche Kategorisierung von Unternehmenszusammenschlüssen Überblick über die Gestaltungsalternativen Asset Deal Verschmelzung i.s.d UmwG 66
4 Sacheinlage bei Gründung i. S. d. 5 Abs. 4 GmbHG, 27 AktG bzw. Kapitalerhöhung einer bestehenden Kapitalgesellschaft i. S.d. 56 GmbHG, 183, 194, 205 AktG ShareDeal Anteilsübertragung in eine Kapitalgesellschaft Anteilsübertragung in eine Personengesellschaft Umwandlungssteuerrechtliche Kategorisierung von Unternehmenszusammenschlüssen Zusammenhang zwischen Gesellschaftsrecht und Steuerrecht Unternehmenszusammenschluss zwischen Kapitalgesellschaften Asset Deal Share Deal Unternehmenszusammenschluss einer Kapital- auf eine Personengesellschaft Asset Deal Share Deal Unternehmenszusammenschluss einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft Asset Deal Share Deal Unternehmenszusammenschluss zwischen Personengesellschaften Asset Deal Share Deal : Zusammenführung der Gestaltungsalternativen nach Gesellschaftsrecht und Umwandlungssteuerrecht 74 V. Aufstellung eines Berechnungsmodells Darstellung der zugrunde liegenden Berechnungsannahmen Anforderungen an die Modellabgrenzung Darstellung der Ausgangssituation Konzernaufbau Planungsmodell 77
5 Quantifizierung der Modellparameter Steuerwirkungsanalyse des konzerninternen Unternehmenszusammenschlusses zwischen Kapitalgesellschaften (Fälle und ) Ausgangssituation (to) Asset Deal (Fall ) Struktur der Verschmelzung i. S.d UmwStG Vollzug der Verschmelzung i. S.d UmwStG (to) Ebene der übertragenden A-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der übernehmenden C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der Anteilseigner X-GmbH und Y-GmbH Analyse der Bilanzeffekte : Analyse der Steuereffekte Gewinnfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der C-GmbH Ebene der gewinnerzielenden C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte auf Ebene der X-GmbH Analyse der Steuereffekte Zusammenfassung Gewinnfall Verlustfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte 97
6 Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Zusammenfassung Verlustfall Share Deal (Fall ) : Struktur des Anteilstauschsi. S.d. 21 UmwStG Vollzug des Anteilstauschs i.s.d. 21 UmwStG (to) Ebene der erworbenen A-GmbH Ebene der übernehmenden C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der einbringenden X-GmbH und beteiligten Y-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Gewinnfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der C-GmbH Ebene der gewinnerzielenden C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Zusammenfassung Gewinnfall Verlustfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Zusammenfassung Verlustfall 110
7 Vergleich der Gesamtsteuerbelastung im Asset Deal und Share Deal Steuerwirkungsanalyse des konzerninternen Unternehmenszusammenschlusses einer Kapital- auf eine Personengesellschaft (Fälle und ) Besonderheiten der Bilanzierung latenter Steuern bei Personengesellschaften Unterschiede in der Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften in Handels- und Steuerbilanz Handelsbilanz Steuerbilanz Abgrenzung latenter Gewerbesteuern auf Ebene der Personengesellschaft Ausgangssituation (to) Asset Deal (Fall ) Struktur der Verschmelzung i.s.d. 3-7UmwStG Vollzug der Verschmelzung i. S. d: 3-7 UmwStG (to) Ebene der übertragenden A-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der übernehmenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH und Y-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Gewinnfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der D-GmbH & Co. KG...' Ebene der gewinnerzielenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) 130
8 Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Ebene der veräußernden X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Zusammenfassung Gewinnfall Verlustfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der D-GmbH & Co. KG Ebene der verlusterzielenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Ebene der veräußernden X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Zusammenfassung Verlustfall Share Deal (Fall ) Struktur der Einbringung eines Teilbetriebs i. S.d. 24 UmwStG Vollzug der Einbringung eines Teilbetriebs i. S.d. 24 UmwStG (to) 145
9 Ebene der erworbenen A-GmbH Ebene der übernehmenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der einbringenden X-GmbH und beteiligten Y-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Gewinnfall (tj) Laufende Geschäftstätigkeit der D-GmbH & Co. KG Ebene der gewinnerzielenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Ebene der veräußernden X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Zusammenfassung Gewinnfall Verlustfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der D-GmbH & Co. KG Ebene der verlusterzielenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH 160
10 Ebene der veräußernden X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Zusammenfassung Verlustfall " Vergleich der Gesamtsteuerbelastung im Asset Deal und Share Deal Steuerwirkungsanalyse des konzerninternen Unternehmenszusammenschlusses einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft (Fälle und ) Ausgangssituation (to) Asset Deal (Fall ) ' Struktur der Einbringung eines Betriebs i.s.d. 20 UmwStG Vollzug der Einbringung eines Betriebs i. S.d. 20 UmwStG (to) Ebene der eingebrachten B-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der übernehmenden C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH und Y-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Gewinnfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der C-GmbH Ebene der gewinnerzielenden C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) 176
11 Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte! Analyse der Steuereffekte Zusammenfassung Gewinnfall Verlustfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Zusammenfassung Verlustfall Share Deal (Fall ) Struktur der Einbringung von Mitunternehmeranteilen i. S. d. 20 UmwStG Vollzug der Einbringung von Mitunternehmeranteilen i. S. d. 20 UmwStG (to) Ebene der erworbenen B-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der übernehmenden C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte...; Ebene der einbringenden X-GmbH und beteiligten Y-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Gewinnfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der C-GmbH Ebene der gewinnerzielenden C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte 190
12 Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Zusammenfassung Gewinnfall Verlustfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der C-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Zusammenfassung Verlustfall Vergleich der Gesamtsteuerbelastung im Asset Deal und Share Deal Steuerwirkungsanalyse des konzerninternen Unternehmenszusammenschlusses einer Personen- auf eine Personengesellschaft (Fälle und ) Ausgangssituation (to) Asset Deal (Fall ) Struktur der Einbringung eines Betriebs i. S. d. 24 UmwStG Vollzug der Einbringung eines Betriebs i. S. d. 24 UmwStG (t 0 ) : Ebene der eingebrachten B-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der übernehmenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH und Y-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Gewinnfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der D-GmbH & Co. KG Ebene der gewinnerzielenden D-GmbH & Co. KG Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) 206
13 Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Ebene der veräußernden X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Zusammenfassung Gewinnfall Verlustfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der D-GmbH & Co. KG Ebene der verlusterzielenden D-GmbH & Co. KG Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Ebene der veräußernden X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der D-GmbH & Co. KG Zusammenfassung Verlustfall Share Deal (Fall ) Struktur der Einbringung von Mitunternehmeranteilen i. S. d. 24 UmwStG Vollzug der Einbringung von Mitunternehmeranteilen i. S.d. 24 UmwStG (to) Ebene der erworbenen B-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der übernehmenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der einbringenden X-GmbH und beteiligten Y-GmbH Analyse der Bilanzeffekte 217
14 Analyse der Steuereffekte Gewinnfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der D-GmbH & Co. KG Ebene der gewinnerzielenden D-GmbH & Co. KG Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Ebene der veräußernden X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Zusammenfassung Gewinnfall Verlustfall (t,) Laufende Geschäftstätigkeit der D-GmbH & Co. KG Ebene der verlusterzielenden D-GmbH & Co. KG Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der beteiligten X-GmbH (Y-GmbH) Veräußerung der Beteiligung durch X-GmbH Ebene der veräußernden X-GmbH Analyse der Bilanzeffekte Analyse der Steuereffekte Ebene der D-GmbH & Co. KG Zusammenfassung Verlustfall Vergleich der Gesamtsteuerbelastung im Asset Deal und Share Deal 227 VI. Auswertung und Analyse der Ergebnisse Vorteilhaftigkeitsreihenfolge der Gestaltungsalternativen im Gewinn- und Verlustfall Thesenförmige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse 235
15 20 Literaturverzeichnis Allgemeine Literatur Entscheidungen Verwaltungsanweisungen Rechtsquellen Internet 257
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