Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 401)

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1 Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 401) (Stand: ) 1 Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat den nachfolgenden Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 401) verabschiedet. Dieser Standardentwurf setzt ISA 701 Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor s Report unter Berücksichtigung der Regelungen der EU-Abschlussprüferverordnung sowie der deutschen gesetzlichen Besonderheiten um. IDW EPS 401 ist Bestandteil der neuen IDW PS 400er-Reihe, mit der die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk künftig in den vom IDW festgestellten deutschen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) geregelt werden (vgl. Vorwort des IDW EPS 400 n.f.). Des Weiteren steht der vorliegende Entwurf im Zusammenhang mit der Überarbeitung der Grundsätze zur Erstellung von Prüfungsberichten (IDW EPS 450 n.f.) sowie der Überarbeitung der Grundsätze für die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen (IDW EPS 470 n.f.). IDW EPS 401 wurde zeitgleich mit IDW EPS 400 n.f., IDW EPS 450 n.f. und IDW EPS 470 n.f. vom HFA verabschiedet und wird parallel veröffentlicht. IDW EPS 401 gilt für gesetzliche Prüfungen von (vollständigen) Abschlüssen für allgemeine Zwecke von Unternehmen von öffentlichem Interesse i.s.d. 319a Abs. 1 Satz 1 HGB (im Folgenden PIE ) und für Fälle, in denen der Abschlussprüfer mit dem Unternehmen ausdrücklich schriftlich vereinbart hat, besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk mitzuteilen (vgl. IDW EPS 400 n.f., Tz. 43 und 44). Insbesondere erklärt dieser Entwurf, wie besonders wichtige Prüfungssachverhalte, die im Bestätigungsvermerk mitzuteilen sind, vom Abschlussprüfer bestimmt werden (vgl. hierzu das Schaubild in Tz. 11). Des Weiteren stellt dieser Standardentwurf die Anforderungen an den Inhalt der Beschreibung von besonders wichtigen Prüfungssachverhalten im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses dar. Die Anforderungen werden durch umfangreiche Anwendungshinweise erläutert. Ergänzungs- oder Änderungsvorschläge zu dem Entwurf werden schriftlich an die Geschäftsstelle des IDW (Postfach , Düsseldorf oder stellungnahmen@idw.de) bis zum erbeten. Die Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge werden im Internet auf der IDW Website veröffentlicht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt wird. 1 Vorbereitet vom Arbeitskreis Bestätigungsvermerk. Verabschiedet als Entwurf vom Hauptfachausschuss (HFA) am

2 Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als IDW Prüfungsstandard im Internet ( unter der Rubrik IDW Verlautbarungen als Download-Angebot zur Verfügung. Copyright Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v., Düsseldorf. Einleitung Anwendungsbereich Übereinstimmung mit den International Standards on Auditing (ISA) Anwendungszeitpunkt Zielsetzung Definitionen... 5 Anforderungen Bestimmung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte Gesonderter Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte Kein Ersatz für die Modifizierung des Prüfungsurteils Beschreibung einzelner besonders wichtiger Prüfungssachverhalte Fälle, in denen ein Sachverhalt, der als ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt bestimmt wurde, nicht im Bestätigungsvermerk mitgeteilt wird Zusammenspiel mit sonstigen Bestandteilen des Vermerks über die Prüfung des Abschlusses Form und Inhalt des Abschnitts Besonders wichtige Prüfungssachverhalte in sonstigen Fällen (Fehlanzeige bzw. Querverweisung) Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan Dokumentation... 9 Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen... 9 Einleitung 1. Anwendungsbereich 1 Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) legt in diesem IDW Prüfungsstandard die Berufsauffassung dar, nach der Wirtschaftsprüfer bei der Abschlussprüfung unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit besonders wichtige Prüfungssachverhalte bestimmen und im Bestätigungsvermerk mitteilen. Dieser IDW Prüfungsstandard behandelt sowohl die Ermessensausübung des Abschlussprüfers im Hinblick darauf, was im Bestätigungsvermerk mitzuteilen ist, als auch Form und Inhalt einer solchen Mitteilung. Neben Zielsetzung (Abschn. 4.), Definitionen (Abschn. 5.) und Anforderungen (Abschn ) enthält dieser IDW Prüfungsstandard Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen (Tz. A1 ff.). 2 2 Die Anwendungshinweise und sonstigen Erläuterungen enthalten weiterführende Hinweise zu den Anforderungen dieses Standards sowie zu deren Umsetzung. Insbesondere können sie a) genauer erläutern, was eine Anforderung bedeuten oder abdecken soll, 2

3 2 Der Zweck der Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte besteht darin, die Aussagekraft des Bestätigungsvermerks zu steigern, indem mehr Transparenz über die durchgeführte Abschlussprüfung geschaffen wird. Die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte stellt den Adressaten des Abschlusses ( Adressaten ) zusätzliche Informationen zur Verfügung, um diese dabei zu unterstützen, diejenigen Sachverhalte zu verstehen, die nach pflichtgemäßem Ermessen des Abschlussprüfers am bedeutsamsten in der Prüfung des Abschlusses für den aktuellen Berichtszeitraum waren. Die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte kann die Adressaten beim Verständnis von dem Unternehmen und von Bereichen unterstützen, die im geprüften Abschluss bedeutsamen Beurteilungen der gesetzlichen Vertreter unterliegen (vgl. Tz. A1 A4). 3 Die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk kann den Adressaten auch als Grundlage dienen, um mit den gesetzlichen Vertretern und dem Aufsichtsorgan weitergehend über bestimmte Sachverhalte bezüglich des Unternehmens, des geprüften Abschlusses oder der durchgeführten Abschlussprüfung zu kommunizieren. 4 Die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk erfolgt vor dem Hintergrund, dass sich der Abschlussprüfer ein Prüfungsurteil zum Abschluss als Ganzes gebildet hat. Die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk ist a) kein Ersatz für Angaben im Abschluss, die die maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätze von den gesetzlichen Vertretern verlangen oder die anderweitig erforderlich sind, um eine sachgerechte Gesamtdarstellung zu erreichen, b) kein Ersatz für die Abgabe eines modifizierten Prüfungsurteils, wenn die Umstände eines bestimmten Prüfungsauftrags dies in Übereinstimmung mit IDW EPS erfordern, c) kein Ersatz für die Beachtung der Grundsätze des IDW EPS 270 n.f. 4 bei der Erteilung eines Bestätigungsvermerks, wenn eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, oder d) kein gesondertes Prüfungsurteil zu einzelnen Sachverhalten (vgl. Tz. A5 A8). 5 Dieser IDW Prüfungsstandard gilt für gesetzliche Prüfungen von (vollständigen) Abschlüssen für allgemeine Zwecke von Unternehmen von öffentlichem Interesse i.s.d. 319a Abs. 1 Satz 1 HGB (im Folgenden PIE ) und für Fälle, in denen der 3 4 b) Beispiele für Prüfungshandlungen enthalten, die unter den gegebenen Umständen geeignet sein können. Obwohl solche erläuternde Hinweise keine Anforderung darstellen, sind sie für die richtige Anwendung der Anforderungen dieses IDW Prüfungsstandards relevant. Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Modifizierungen des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 405) (wird derzeit entwickelt). Vgl. Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW EPS 270 n.f.) (wird derzeit entwickelt). 3

4 Abschlussprüfer mit dem Unternehmen ausdrücklich schriftlich vereinbart hat, besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk mitzuteilen (vgl. Tz. A9). 5 IDW EPS 405 verbietet dem Abschlussprüfer die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk, wenn er die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss erklärt Übereinstimmung mit den International Standards on Auditing (ISA) 6 Dieser IDW Prüfungsstandard setzt ISA unter Berücksichtigung der Regelungen der EU-Abschlussprüferverordnung 8 (im Folgenden EU-APrVO) sowie der deutschen gesetzlichen Besonderheiten um. Der IDW Prüfungsstandard sieht auf der Grundlage der EU-APrVO keine Ausnahme von der Verpflichtung zur Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte basierend auf einem public interest test i.s.d. ISA (b) vor. Gemäß ISA 700 (Revised).31 9 muss der Abschlussprüfer das Recht haben, besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk mitzuteilen, selbst wenn die Mitteilung von besonders wichtigen Prüfungssachverhalten weder von den ISA noch vom nationalen Recht gefordert wird. Der Mitteilung von besonders wichtigen Prüfungssachverhalten im Bestätigungsvermerk steht in diesen Fällen nach deutschem Recht die Verschwiegenheitsverpflichtung entgegen. Daher wurde keine entsprechende Regelung in diesen IDW Prüfungsstandard aufgenommen. Auch IDW PS regelt nicht, dass sich der Abschlussprüfer das nach ISA 700 (Revised).31 i.v.m. ISA 210.A23a 11 erforderliche Recht einräumen lassen muss (vgl. Tz. A10). Bei ergänzender Anwendung der ISA ist darüber hinaus die Definition eines kapitalmarktnotierten Unternehmens ( listed entity i.s.v. ISA 220) anzuwenden. 3. Anwendungszeitpunkt 7 Der IDW Prüfungsstandard gilt für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume, die am oder nach dem enden. Für die gesetzliche Prüfung von Vgl. Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Bestätigungsvermerks (IDW EPS 400 n.f.) (Stand: ), Tz. 43 und 44. Vgl. IDW EPS 405. ISA 701 Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor s Report (Stand: Januar 2015). Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission, ABl. EU Nr. L 158 vom , S. 77; L 170 vom , S. 66. ISA 700 (Revised) Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements (Stand: Januar 2015). Vgl. IDW Prüfungsstandard: Beauftragung des Abschlussprüfers (IDW PS 220) (Stand: ). ISA 210 Agreeing the Terms of Audit Engagements (Stand: Januar 2015). 4

5 Abschlüssen von PIE gilt dieser IDW Prüfungsstandard bereits für Berichtszeiträume, die nach dem beginnen. 12 Zielsetzung und Definitionen 4. Zielsetzung 8 Die Zielsetzung des Abschlussprüfers besteht darin, besonders wichtige Prüfungssachverhalte zu bestimmen und nachdem ein Prüfungsurteil zum Abschluss gebildet wurde diese Sachverhalte mitzuteilen, indem sie im Bestätigungsvermerk beschrieben werden. 5. Definitionen 9 Der folgende Begriff hat für Zwecke dieses IDW Prüfungsstandards die nachstehende Bedeutung: Besonders wichtige Prüfungssachverhalte: Sachverhalte, die nach pflichtgemäßem Ermessen des Abschlussprüfers am bedeutsamsten in der Prüfung des Abschlusses für den aktuellen Berichtszeitraum waren. Besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind aus Sachverhalten ausgewählt, die mit dem Aufsichtsorgan erörtert wurden. Hierunter fallen die bedeutsamsten beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen, die in Übereinstimmung mit Artikel 10 Abs. 2 Buchst. c) EU- APrVO zur Untermauerung des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk beschrieben werden müssen. Eine nach den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen zulässige Verlagerung von Angaben vom Abschluss in den Lagebericht berührt nicht die Qualifizierung eines Sachverhalts als besonders wichtigen Prüfungssachverhalt. 10 Für die Zwecke dieses IDW Prüfungsstandards umfasst der Begriff Unternehmen nicht nur Unternehmen im rechtlichen Sinne, sondern auch Konzerne und andere Einheiten (vgl. Tz. A11). 11 Den Zusammenhang zwischen der Identifizierung und Auswahl besonders wichtiger Prüfungssachverhalte sowie deren Mitteilung im Bestätigungsvermerk verdeutlicht das nachfolgende Schaubild: 12 Für eine frühere Anwendung vgl. IDW Prüfungsstandard: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201) (Stand: ), Tz. 31a Satz 2. 5

6 Anforderungen 6. Bestimmung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte 12 Der Abschlussprüfer hat von den mit dem Aufsichtsorgan erörterten Sachverhalten diejenigen zu bestimmen, die bei der Durchführung der Prüfung des Abschlusses vom Abschlussprüfer besondere Befassung erforderten. Bei der Bestimmung dieser Sachverhalte muss der Abschlussprüfer Folgendes berücksichtigen (vgl. Tz. A12 A20): a) Bereiche mit höher beurteiltem Risiko wesentlicher falscher Angaben oder in Übereinstimmung mit IDW PS 261 n.f. 13 identifizierte bedeutsame Risiken (vgl. Tz. A21 A23) b) bedeutsame Beurteilungen des Abschlussprüfers in Bezug auf Bereiche des Abschlusses, die bedeutsamen Beurteilungen der gesetzlichen Vertreter unter- 13 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261 n.f.) (Stand: ). 6

7 lagen, einschließlich geschätzter Werte, für die eine hohe Schätzunsicherheit identifiziert wurde (vgl. Tz. A25) c) Auswirkung von bedeutsamen Ereignissen oder Geschäftsvorfällen, die während des aktuellen Berichtszeitraums eingetreten sind, auf die Abschlussprüfung. 13 Der Abschlussprüfer muss bestimmen, welche der in Übereinstimmung mit Tz. 12 bestimmten Sachverhalte am bedeutsamsten in der Prüfung des Abschlusses für den aktuellen Berichtszeitraum waren und daher besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind (vgl. Tz. A12 A14 und A27 A30). 7. Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte 7.1. Gesonderter Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte 14 Der Abschlussprüfer muss jeden besonders wichtigen Prüfungssachverhalt unter Verwendung einer geeigneten Unterüberschrift in einem gesonderten Abschnitt im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses unter der Überschrift Besonders wichtige Prüfungssachverhalte beschreiben, es sei denn, die Voraussetzungen der Tz. 17 oder 18 sind gegeben. In der einleitenden Formulierung dieses Abschnitts muss erklärt werden, dass a) besonders wichtige Prüfungssachverhalte solche Sachverhalte sind, die nach pflichtgemäßem Ermessen des Abschlussprüfers am bedeutsamsten in der Prüfung des Abschlusses für den aktuellen Berichtszeitraum waren, und b) diese Sachverhalte im Zusammenhang mit der Prüfung des Abschlusses als Ganzem und bei der Bildung des Prüfungsurteils hierzu berücksichtigt wurden und der Abschlussprüfer kein gesondertes Urteil zu diesen Sachverhalten abgibt (vgl. Tz. A31 A32) Kein Ersatz für die Modifizierung des Prüfungsurteils 15 Der Abschlussprüfer darf einen Sachverhalt nicht im Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk mitteilen, wenn der Abschlussprüfer infolge dieses Sachverhalts das Prüfungsurteil in Übereinstimmung mit IDW EPS 405 modifizieren muss (vgl. Tz. A5) Beschreibung einzelner besonders wichtiger Prüfungssachverhalte 16 Die Beschreibung jedes einzelnen besonders wichtigen Prüfungssachverhalts muss einen Hinweis auf etwaige zugehörige Angaben im Abschluss enthalten und muss auf Folgendes eingehen (vgl. Tz. A34 A39): a) Warum der Sachverhalt als einer der bedeutsamsten in der Abschlussprüfung betrachtet und daher als ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt bestimmt wurde (vgl. Tz. A40 A43) 7

8 b) wie der Sachverhalt in der Abschlussprüfung behandelt wurde, einschließlich einer Zusammenfassung der Reaktionen des Prüfers auf diese Sachverhalte und ggf. auch diesbezügliche wichtige Feststellungen ( key observations ) (vgl. Tz. A44 A49) Fälle, in denen ein Sachverhalt, der als ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt bestimmt wurde, nicht im Bestätigungsvermerk mitgeteilt wird 17 Der Abschlussprüfer muss jeden besonders wichtigen Prüfungssachverhalt im Bestätigungsvermerk beschreiben, es sei denn, Gesetze oder andere Rechtsvorschriften schließen die öffentliche Angabe des Sachverhalts aus oder beschränken diese (vgl. Tz. A50 A52) Zusammenspiel mit sonstigen Bestandteilen des Vermerks über die Prüfung des Abschlusses 18 Ein Sachverhalt, der in Übereinstimmung mit IDW EPS 405 zu einem modifizierten Prüfungsurteil führt, oder eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit in Übereinstimmung mit IDW EPS 270 n.f. aufwerfen können, ist der Art nach ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt. Jedoch darf ein solcher Sachverhalt oder eine solche Unsicherheit nicht im Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte beschrieben werden und die Anforderungen der Tz gelten nicht. Stattdessen muss der Abschlussprüfer: a) in Übereinstimmung mit IDW EPS 405 bzw. IDW EPS 270 n.f. über diese Sachverhalte berichten und b) einen Querverweis auf die Abschnitte Grundlage für das [eingeschränkte / versagte] Prüfungsurteil zum Abschluss bzw. Wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit in den Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte aufnehmen (vgl. Tz. A6 A7) Form und Inhalt des Abschnitts Besonders wichtige Prüfungssachverhalte in sonstigen Fällen (Fehlanzeige bzw. Querverweisung) 19 Bestimmt der Abschlussprüfer in Abhängigkeit von den Tatsachen und Umständen des Unternehmens und der Abschlussprüfung, dass es keine besonders wichtigen Prüfungssachverhalte mitzuteilen gibt oder dass es sich bei den mitzuteilenden besonders wichtigen Prüfungssachverhalten ausschließlich um Sachverhalte i.s.v. Tz. 18 handelt, muss der Abschlussprüfer eine dahingehende Erklärung in einen gesonderten Abschnitt des Vermerks über die Prüfung des Abschlusses unter der Überschrift Besonders wichtige Prüfungssachverhalte aufnehmen (vgl. Tz. A53 A55). 8

9 8. Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan 20 Der Abschlussprüfer muss mit dem Aufsichtsorgan erörtern: a) die Sachverhalte, die der Abschlussprüfer als die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte bestimmt hat, bzw. b) dass er bestimmt hat, dass keine besonders wichtigen Prüfungssachverhalte mitzuteilen sind (vgl. Tz. A56 A58). 9. Dokumentation 21 Der Abschlussprüfer hat in die Prüfungsdokumentation nach IDW PS 460 n.f. 14 auch aufzunehmen (vgl. Tz. A59): a) die Sachverhalte, bei denen in Übereinstimmung mit Tz. 12 bestimmt wurde, dass sie vom Abschlussprüfer besondere Befassung erforderten, und für jeden dieser Sachverhalte die Begründung dafür, warum er in Übereinstimmung mit Tz. 13 als besonders wichtiger Prüfungssachverhalt bestimmt wurde oder nicht; b) sofern einschlägig, die Begründung dafür, dass keine besonders wichtigen Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk mitzuteilen sind oder dass es sich bei den mitzuteilenden besonders wichtigen Prüfungssachverhalten ausschließlich um Sachverhalte i.s.v. Tz. 18 handelt, und c) sofern einschlägig, die Begründung dafür, dass der Abschlussprüfer in Übereinstimmung mit Tz. 17 bestimmt hat, einen als besonders wichtigen Prüfungssachverhalt bestimmten Sachverhalt nicht im Bestätigungsvermerk mitzuteilen. Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen Anwendungsbereich [Tz. 1 5] Bedeutsamkeit eines Sachverhalts (vgl. Tz. 2) A1 A2 Bedeutsamkeit kann als die auf den Kontext bezogene relative Wichtigkeit eines Sachverhalts beschrieben werden. Die Bedeutsamkeit eines Sachverhalts wird vom Abschlussprüfer im Kontext quantitativer und qualitativer Faktoren betrachtet, z.b. das relative Ausmaß, die Art und die Auswirkung auf den Sachverhalt sowie die zum Ausdruck gebrachten Interessen der Adressaten. Diese Betrachtung umfasst eine objektive Analyse der Tatsachen und Umstände, einschließlich der Art und des Umfangs der Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan. Sachverhalte, über die der Abschlussprüfer einen sehr intensiven Dialog mit dem Aufsichtsorgan im Rahmen der nach IDW EPS 470 n.f. 15 geforderten wechselseitigen Kommunikation hatte, können für die Adressaten des Abschlusses von beson Vgl. IDW Prüfungsstandard: Arbeitspapiere des Abschlussprüfers (IDW PS 460 n.f.) (Stand: ). Vgl. Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Grundsätze für die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen (IDW EPS 470 n.f.) (Stand: ). 9

10 derem Interesse sein. Beispielsweise können bedeutsame Beurteilungen des Abschlussprüfers bei der Bildung des Prüfungsurteils zum Abschluss als Ganzes mit Bereichen bedeutsamer Beurteilungen der gesetzlichen Vertreter bei der Aufstellung des Abschlusses zusammenhängen. A3 A4 Die Anforderung an den Abschlussprüfer, besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses mitzuteilen, kann auch die Kommunikation zwischen dem Abschlussprüfer und dem Aufsichtsorgan über diese Sachverhalte verbessern und die Aufmerksamkeit der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsorgans für die Angaben im Abschluss erhöhen, auf die im Bestätigungsvermerk hingewiesen wird. Der Abschlussprüfer kann voraussetzen, dass die Adressaten des Abschlusses a) angemessene Kenntnisse von geschäftlichen und wirtschaftlichen Aktivitäten sowie der Rechnungslegung haben und bereit sind, sich mit den Informationen im Abschluss mit angemessener Sorgfalt zu befassen; b) verstehen, dass der Abschluss unter Anwendung von Wesentlichkeitsgrenzen aufgestellt, dargestellt und geprüft ist; c) die Unsicherheiten anerkennen, die der Bemessung von Beträgen auf der Grundlage von Schätzungen, Beurteilungen und der Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse inhärent sind, und d) auf der Grundlage der Informationen im Abschluss vernünftige wirtschaftliche Entscheidungen treffen. Verhältnis zwischen besonders wichtigen Prüfungssachverhalten, dem Prüfungsurteil und sonstigen Bestandteilen des Vermerks über die Prüfung des Abschlusses (vgl. Tz. 4, 15, 18) A5 A6 IDW EPS 400 n.f. stellt Anforderungen und gibt Hinweise u.a. zur Bildung eines Prüfungsurteils zum Abschluss. 16 Die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte ist kein Ersatz für Angaben im Abschluss, die die gesetzlichen Vertreter aufgrund der maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätze machen müssen. Dies gilt auch für Angaben, die erforderlich sind, um eine sachgerechte Gesamtdarstellung zu erreichen. Wenn der Abschlussprüfer entweder ein eingeschränktes Prüfungsurteil oder ein (wegen Einwendungen) versagtes Prüfungsurteil zum Abschluss in Übereinstimmung mit IDW EPS 405 abgibt, stellt er im Abschnitt Grundlage für das [eingeschränkte / versagte] Prüfungsurteil zum Abschluss die Sachverhalte dar, die diese Modifizierung des Prüfungsurteils zur Folge haben. Auch Sachverhalte, die eine Einschränkung oder eine Versagung des Prüfungsurteils zur Folge haben, sind besonders wichtige Prüfungssachverhalte. Die gesonderte Mitteilung dieser Sachver- 16 Vgl. IDW EPS 400 n.f., Tz und A7 A11. 10

11 halte außerhalb des Abschnitts Besonders wichtige Prüfungssachverhalte bewirkt jedoch deren angemessene Hervorhebung im Bestätigungsvermerk (vgl. Tz. 18). Hinsichtlich der Darstellung gilt Folgendes: Die Anlage zu IDW EPS 405 enthält Beispiele, wie sich die einleitende Formulierung im Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte ändert, wenn neben einer Modifizierung sonstige besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses mitgeteilt werden. Tz. A54 dieses IDW Prüfungsstandards enthält ein Formulierungsbeispiel für den Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte für den Fall, dass keine besonders wichtigen Prüfungssachverhalte im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses mitzuteilen sind, außer solchen in den folgenden Abschnitten: Grundlage für das [eingeschränkte / versagte] Prüfungsurteil zum Abschluss bzw. Wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit. A7 Auch wenn der Abschlussprüfer ein eingeschränktes Prüfungsurteil oder ein (wegen Einwendungen) versagtes Prüfungsurteil zum Abschluss abgibt, gelten die Anforderungen zur Bestimmung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte, da auch in diesen Fällen das Verständnis der Adressaten über die Abschlussprüfung hierdurch verbessert wird. Für Fälle, in denen ein (wegen Einwendungen) versagtes Prüfungsurteil zum Abschluss abgegeben wird, weil falsche Angaben, einzeln oder insgesamt, sowohl wesentlich als auch umfassend für den Abschluss sind, gilt Folgendes: 17 In Abhängigkeit von der Bedeutsamkeit der Versagungsgründe kann der Abschlussprüfer bestimmen, dass keine sonstigen Sachverhalte besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind. In diesen Fällen gilt die Anforderung der Tz. 18 (vgl. Tz. A54) Sofern Sachverhalte, die nicht Versagungsgründe sind, als besonders wichtige Prüfungssachverhalte bestimmt werden, darf deren Beschreibung nicht den Eindruck erwecken, dass der Abschluss als Ganzes hinsichtlich dieser Sachverhalte glaubwürdiger ist, als dies angesichts des versagten Prüfungsurteils zum Abschluss angebracht ist (vgl. Tz. A45). A8 IDW EPS regelt für alle Unternehmen die Verwendung von Hinweisen im Bestätigungsvermerk. Solche Hinweise werden getrennt vom Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte in den Bestätigungsvermerk aufgenommen. Wenn ein Sachverhalt als ein den Abschluss betreffender besonders wichtiger Prüfungssachverhalt bestimmt wurde, ist die Aufnahme dieses Sachverhalts als Hinweis i.s.v. IDW EPS 406 kein Ersatz für die Beschreibung als besonders wichtiger Prü Vgl. IDW EPS 405. Vgl. Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Hinweise im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 406) (wird derzeit entwickelt). 11

12 fungssachverhalt in Übereinstimmung mit Tz IDW EPS 406 gibt weitergehende Erläuterungen zum Verhältnis zwischen besonders wichtigen Prüfungssachverhalten und Hinweisen und stellt klar, dass der Sachverhalt ausschließlich im Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte dargestellt wird. 20 Verschwiegenheitsverpflichtung des Abschlussprüfers (vgl. Tz. 5) A9 Nach 43 Abs. 1 Satz 1 WPO und 323 Abs. 1 Satz 1 HGB unterliegt der Abschlussprüfer der Verschwiegenheitspflicht. Daher ist die Mitteilung von besonders wichtigen Prüfungssachverhalten im Bestätigungsvermerk nur zulässig, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder wenn eine schriftliche Vereinbarung mit dem Unternehmen getroffen wurde, in der die Bedeutung und Tragweite dieser Mitteilung dargelegt wird. Übereinstimmung mit ISA [Tz. 6] A10 Bei gesetzlichen Prüfungen von Abschlüssen für allgemeine Zwecke von PIE und in den Fällen, in denen die Mitteilung von besonders wichtigen Prüfungssachverhalten im Bestätigungsvermerk mit dem Unternehmen ausdrücklich schriftlich vereinbart wurde, hat der Abschlussprüfer die Verpflichtung, besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk mitzuteilen. In diesen Fällen läuft das nach ISA 700 (Revised).31 vorgesehene Recht des Abschlussprüfers ins Leere. Bei Abschlussprüfungen, die unter ergänzender Beachtung der ISA durchgeführt werden und die nicht gesetzliche Prüfungen von Abschlüssen für allgemeine Zwecke von PIE sind, oder bei denen die Mitteilung von besonders wichtigen Prüfungssachverhalten im Bestätigungsvermerk nicht schriftlich vereinbart wurde, ist es aufgrund der Verschwiegenheitspflicht notwendig, dass der Abschlussprüfer das nach ISA 700 (Revised).31 vorgesehene Recht ausdrücklich schriftlich vereinbart. Definitionen [Tz. 9 10] Unternehmen (vgl. Tz. 10) A11 Andere Einheiten i.s. dieses IDW Prüfungsstandards können Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Partnerschaftsgesellschaften, rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Vereine, Stiftungen, Pensionsfonds, Gebietskörperschaften, sonstige Körperschaften, Eigenbetriebe, Anstalten des öffentlichen Rechts, Gemeinschaften, Sondervermögen, natürliche Personen oder sonstige wirtschaftlich abgegrenzte Geschäftstä Vgl. IDW EPS 406. Vgl. IDW EPS

13 tigkeiten (z.b. Standorte, selbstständige Teilbetriebe, Sparten) oder Gruppen solcher Einheiten sein. Bestimmung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte [Tz ] A12 A13 A14 In Einklang mit Tz. 12 und 13 wählt der Abschlussprüfer aus den mit dem Aufsichtsorgan erörterten Sachverhalten diejenigen Sachverhalte aus, die am bedeutsamsten in der Prüfung des Abschlusses waren. Werden besonders wichtige Prüfungssachverhalte nach den Anforderungen der Tz. 12 und 13 bestimmt, ist damit die Pflicht zur Bestimmung der bedeutsamsten beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen, einschließlich der beurteilten Risiken wesentlicher falscher Angaben aufgrund von Betrug i.s.d. Artikels 10 Abs. 2 Buchst. c) EU-APrVO im Einklang mit der Definition in Tz. 9 abgedeckt. Die Anzahl der Prüfungssachverhalte, die am bedeutsamsten waren, wird überschaubar sein. Besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind beschränkt auf die bedeutsamsten Sachverhalte des aktuellen Berichtszeitraums und erstrecken sich nicht auf Vergleichsangaben über Vorjahre oder auf Vergleichsabschlüsse. Dieser IDW Prüfungsstandard erfordert nicht, dass der Abschlussprüfer besonders wichtige Prüfungssachverhalte aktualisiert, die in den Vermerk über die Prüfung des Abschlusses des vorhergehenden Berichtszeitraums aufgenommen wurden. Allerdings kann ein Sachverhalt, der in der Prüfung des Abschlusses für den vorhergehenden Berichtszeitraum ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt war, in der Prüfung des Abschlusses für den aktuellen Berichtszeitraum weiterhin ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt sein. Sachverhalte, die vom Abschlussprüfer besondere Befassung erforderten (vgl. Tz. 12) A15 A16 A17 Sachverhalte, die bei der Erlangung ausreichender geeigneter Prüfungsnachweise oder bei der Bildung eines Prüfungsurteils zum Abschluss Herausforderungen darstellen, können besonders relevant bei der Bestimmung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte sein. Bereiche besonderer Befassung durch den Abschlussprüfer beziehen sich oft auf komplexe Sachverhalte oder bedeutsame Beurteilungen der gesetzlichen Vertreter und sind daher häufig mit schwierigen oder komplexen Beurteilungen des Abschlussprüfers verbunden. Daraus ergeben sich Auswirkungen auf die Prüfungsstrategie des Abschlussprüfers, den Einsatz und die Verteilung von Ressourcen (z.b. leitendes Personal, für den Abschlussprüfer tätige Sachverständige, Personen mit Fachkenntnissen in einem besonderen Bereich der Rechnungslegung oder Prüfung) und den Umfang des Prüfungsaufwands hinsichtlich dieser Sachverhalte. Verschiedene IDW Standards erfordern eine bestimmte Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan und anderen Personen. Diese Kommunikation kann auf Bereiche hindeuten, die besondere Aufmerksamkeit des Abschlussprüfers erfordern. Beispiele hierfür sind: 13

14 Nach IDW EPS 470 n.f. hat der Abschlussprüfer mit dem Aufsichtsorgan über etwaige während der Abschlussprüfung aufgetretene bedeutsame Schwierigkeiten zu kommunizieren. 21 Solche Schwierigkeiten können sein: Transaktionen mit nahe stehenden Personen, 22 insb. Beschränkungen der Möglichkeit, Prüfungsnachweise zu erlangen, dass abgesehen vom Preis alle anderen Aspekte einer Transaktion mit nahe stehenden Personen gleichwertig mit denen einer ähnlichen Transaktion unter marktüblichen Bedingungen sind Beschränkungen im Rahmen der Konzernabschlussprüfung, z.b. Fälle, in denen der Zugang des Konzernprüfungsteams zu Informationen beschränkt wurde. 23 Nach IDW EQS 1 24 hat der für den Auftrag verantwortliche Wirtschaftsprüfer bedeutsame fachliche, berufsrechtliche und sonstige Zweifelsfragen mit kompetenten Personen innerhalb oder erforderlichenfalls außerhalb der WP- Praxis zu erörtern (Konsultation). 25 Aus Konsultationen des Abschlussprüfers können sich Hinweise auf besonders wichtige Prüfungssachverhalte ergeben. unter anderem auch bedeutsame Sachverhalte, die sich während der Prüfung ergeben, mit dem auftragsbegleitenden Qualitätssicherer zu besprechen. 26 Überlegungen bei der Bestimmung der Sachverhalte, die besondere Befassung erforderten (vgl. Tz. 12) A18 A19 Der Abschlussprüfer kann bereits in der Planungsphase eine vorläufige Auffassung zu Sachverhalten entwickeln, die wahrscheinlich Bereiche besonderer Befassung durch den Abschlussprüfer in der Abschlussprüfung sein werden und daher besonders wichtige Prüfungssachverhalte sein können. Der Abschlussprüfer kann dies mit dem Aufsichtsorgan bei der Besprechung des geplanten Umfangs und der Zeitplanung der Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit IDW EPS 470 n.f. erörtern. Die endgültige Bestimmung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte durch den Abschlussprüfer beruht jedoch auf den Ergebnissen der Abschlussprüfung oder den während der gesamten Abschlussprüfung erlangten Prüfungsnachweisen. Die nach Tz. 12 geforderten Überlegungen konzentrieren sich auf die Art der mit dem Aufsichtsorgan kommunizierten Sachverhalte, die häufig mit im Abschluss angegebenen Sachverhalten verknüpft sind und Bereiche der Prüfung des Abschlus Vgl. IDW EPS 470 n.f., Tz. 21 b) und A26. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Beziehungen zu nahe stehenden Personen (IDW PS 255) (Stand: ), Tz. 23d. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Besondere Grundsätze für die Durchführung von Konzernabschlussprüfungen (einschließlich der Verwertung der Tätigkeit von Teilbereichsprüfern) (IDW PS 320 n.f.) (Stand: ), Tz. 46 c). Vgl. Entwurf eines IDW Qualitätssicherungsstandards: Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis (IDW EQS 1) (Stand: ). Vgl. IDW EQS 1, Tz. 126 ff. Vgl. IDW EQS 1, Tz

15 ses widerspiegeln, die für die Adressaten von besonderem Interesse sein können. Es ist nicht vorgesehen, dass die Tatsache, dass diese Überlegungen erforderlich sind, dazu führt, dass damit verbundene Sachverhalte stets besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind; vielmehr sind Sachverhalte in Bezug auf diese bestimmten Überlegungen nur dann besonders wichtige Prüfungssachverhalte, wenn sie für die Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit Tz. 13 am bedeutsamsten sind. Die Überlegungen können in einer Wechselbeziehung zueinander stehen (z.b. können Sachverhalte, die unter die in Tz. 12 b) c) beschriebenen Gegebenheiten fallen, auch bedeutsame Risiken (Tz. 12 a)) sein). Sind mehrere der in Tz. 12 a) c) beschriebenen Gegebenheiten erfüllt, ist die Wahrscheinlichkeit höher, dass es sich um einen besonders wichtigen Prüfungssachverhalt handelt. A20 Darüber hinaus können weitere mit dem Aufsichtsorgan kommunizierte Sachverhalte vom Abschlussprüfer eine besondere Befassung erfordert haben und daher als besonders wichtige Prüfungssachverhalte in Übereinstimmung mit Tz. 13 zu bestimmen sein. Hierzu können auch Sachverhalte gehören, die nicht im Abschluss angegeben werden müssen. Beispielsweise kann die Implementierung eines neuen rechnungslegungsbezogenen IT-Systems während des aktuellen Berichtszeitraums (oder bedeutsame Änderungen an einem bestehenden IT-System) besondere Befassung durch den Abschlussprüfer erfordern, insb. wenn eine solche Änderung eine bedeutsame Auswirkung auf die Prüfungsstrategie hatte oder sich auf ein bedeutsames Risiko bezieht (z.b. Änderungen an einem System, die sich auf die Umsatzrealisierung auswirken). A21 Bereiche mit höher beurteiltem Risiko wesentlicher falscher Angaben oder in Übereinstimmung mit IDW PS 261 n.f. identifizierte bedeutsame Risiken (vgl. Tz. 12 a)) Nach IDW EPS 470 n.f., Tz. 20 hat der Abschlussprüfer mit dem Aufsichtsorgan u.a. über die vom Abschlussprüfer identifizierten bedeutsamen Risiken wesentlicher falscher Angaben zu kommunizieren. IDW EPS 470 n.f., Tz. A17 erläutert, dass sich der Abschlussprüfer auch mit dem Aufsichtsorgan darüber austauschen kann, wie der Abschlussprüfer plant, Bereiche mit höher beurteilten Risiken wesentlicher falscher Angaben zu berücksichtigen. Nach IDW PS 261 n.f. 27 sind bedeutsame Risiken Fehlerrisiken, die aufgrund ihrer Art oder des mit ihnen verbundenen Umfangs möglicher falscher Angaben in der Rechnungslegung bei der Abschlussprüfung besondere Aufmerksamkeit erfordern. Bereiche mit bedeutsamen Beurteilungen des Managements und bedeutsame ungewöhnliche Geschäftsvorfälle können häufig als bedeutsame Risiken identifiziert werden. Bedeutsame Risiken sind daher häufig Bereiche im Abschluss, die vom Abschlussprüfer besondere Befassung nach Tz. 12 erfordern. A22 Dies muss jedoch nicht bei allen bedeutsamen Risiken der Fall sein. IDW PS 210, Tz. 39 enthält die Vermutung, dass im Zusammenhang mit der Umsatzrealisierung 27 IDW PS 261 n.f., Tz

16 Risiken von Verstößen vorliegen, und erfordert, dass der Abschlussprüfer festzustellen hat, welche Art von Erlösen und erlöswirksamen Geschäftsvorfällen oder Aussagen in der Rechnungslegung anfällig für solche Risiken sein können. Diese Risiken wesentlicher falscher Angaben sind als bedeutsame Risiken zu behandeln. In Abhängigkeit von ihrer Art kann es sein, dass diese Risiken vom Abschlussprüfer keine besondere Befassung nach Tz. 12 erfordern, und daher bei der Bestimmung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte durch den Abschlussprüfer gemäß Tz. 12 nicht in Betracht gezogen werden. A23 Gemäß IDW PS 261 n.f. sind die Risikobeurteilungen des Abschlussprüfers im Verlauf der Prüfung aufgrund neuer Erkenntnisse anzupassen. 28 Eine Anpassung der Risikobeurteilung und eine Neubeurteilung der geplanten Prüfungshandlungen in Bezug auf einen bestimmten Bereich des Abschlusses (d.h. eine bedeutsame Änderung des Prüfungsansatzes) können dazu führen, dass ein Bereich vom Abschlussprüfer zu einem solchen bestimmt wird, der von ihm besondere Befassung erfordert. Ein Beispiel hierfür ist, wenn die Risikobeurteilung auf der Erwartung wirksamer Kontrollen basierte, sich aber gezeigt hat, dass diese nicht während des gesamten Prüfungszeitraums wirksam waren, insb. in einem Bereich mit höher beurteiltem Risiko wesentlicher falscher Angaben. Bedeutsame Beurteilungen des Abschlussprüfers bezüglich Bereichen des Abschlusses, die bedeutsamen Beurteilungen der gesetzlichen Vertreter unterlagen, einschließlich geschätzter Werte, für die eine hohe Schätzunsicherheit identifiziert wurde (vgl. Tz. 12 b)) A24 A25 A26 Nach IDW EPS 470 n.f., Tz. 21 a) hat der Abschlussprüfer mit dem Aufsichtsorgan seine Ansichten zu bedeutsamen qualitativen Aspekten der Rechnungslegungspraxis des Unternehmens zu kommunizieren. Dies schließt Rechnungslegungsmethoden, geschätzte Werte in der Rechnungslegung und Abschlussangaben ein. In vielen Fällen bezieht sich dies auf kritische geschätzte Werte in der Rechnungslegung und damit zusammenhängende Angaben, die wahrscheinlich Bereiche besonderer Befassung durch den Abschlussprüfer sind und auch als bedeutsame Risiken identifiziert werden. Besonders wichtige Prüfungssachverhalte können auch solche geschätzten Werte im Abschluss sein, die als solche zwar als mit hoher Schätzunsicherheit behaftet identifiziert, aber nicht als bedeutsame Risiken beurteilt wurden. Solche geschätzten Werte sind u.a. stark abhängig von der Beurteilung der gesetzlichen Vertreter, betreffen häufig die komplexesten Bereiche des Abschlusses und können daher die Einbindung sowohl eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter als auch eines für den Abschlussprüfer tätigen Sachverständigen erfordern. Weiterhin können Informationen zu Rechnungslegungsmethoden, die eine bedeutsame Auswirkung auf den Abschluss haben, und bedeutsame Änderungen dieser 28 Vgl. IDW PS 261 n.f., Tz

17 Methoden für das Verständnis des Abschlusses relevant sein, insb. wenn die angewandten Rechnungslegungsmethoden von denen anderer Unternehmen der Branche abweichen. Bedeutsamste Sachverhalte (vgl. Tz. 13) A27 A28 A29 Sachverhalte, die besondere Befassung durch den Abschlussprüfer erforderten, können auch zu einem umfangreichen Austausch mit dem Aufsichtsorgan geführt haben. Die Art und der Umfang der Kommunikation über derartige Sachverhalte mit dem Aufsichtsorgan geben häufig einen Hinweis darauf, welche Sachverhalte in der Abschlussprüfung am bedeutsamsten sind. Der Abschlussprüfer kann z.b. einen intensiven Austausch mit dem Aufsichtsorgan zu schwierigen und komplexen Sachverhalten geführt haben, wie z.b. über die Anwendung bedeutsamer Rechnungslegungsmethoden, die Gegenstand bedeutsamer Beurteilungen des Abschlussprüfers oder der gesetzlichen Vertreter waren. Das Konzept der bedeutsamsten Sachverhalte ist im Kontext des Unternehmens und der durchgeführten Abschlussprüfung anzuwenden. So wird mit der Bestimmung und Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte durch den Abschlussprüfer beabsichtigt, die für die Abschlussprüfung spezifischen Sachverhalte zu identifizieren und eine Beurteilung über deren relative Bedeutung im Verhältnis zu anderen Sachverhalten der Abschlussprüfung mit einzubeziehen. Relevante Überlegungen im Hinblick auf die Feststellung der relativen Bedeutung eines mit dem Aufsichtsorgan kommunizierten Sachverhalts und die Bestimmung, ob ein solcher Sachverhalt ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt ist, können sein: Die Bedeutung des Sachverhalts für das Verständnis der Adressaten von dem Abschluss als Ganzem, insb. die Wesentlichkeit des Sachverhalts für den Abschluss die Art der dem Sachverhalt zugrunde liegenden Rechnungslegungsmethode oder die Komplexität bzw. Subjektivität, die mit der Auswahl einer geeigneten Rechnungslegungsmethode im Vergleich zu anderen Unternehmen innerhalb der Branche verbunden ist die Art und die quantitative oder qualitative Wesentlichkeit von etwaigen korrigierten und zusammengestellten (d.h. kumulierten) nicht korrigierten beabsichtigten oder unbeabsichtigten falschen Angaben bezüglich des Sachverhalts die Art und der Umfang des Prüfungsaufwands, der hinsichtlich des Sachverhalts erforderlich ist, einschließlich des Umfangs der zur Durchführung der Prüfungshandlungen oder zur Auswertung der etwaigen Ergebnisse dieser Prüfungshandlungen notwendigen speziellen Fähigkeiten oder Kenntnisse, der Art der Konsultationen außerhalb des Prüfungsteams in Bezug auf den Sachverhalt. 17

18 A30 die Art und das Ausmaß der Schwierigkeiten bei der Durchführung der Prüfungshandlungen, bei der Auswertung der Ergebnisse dieser Prüfungshandlungen und bei der Erlangung relevanter und verlässlicher Nachweise als Grundlage für das Prüfungsurteil, insb. wenn die Beurteilungen des Abschlussprüfers zunehmend ermessensbehaftet werden die Schwere der identifizierten Mängel im rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystem (IKS), die für den Sachverhalt relevant sind ob der Sachverhalt mehrere gesonderte, aber miteinander verbundene Prüfungsüberlegungen erfordert hat. Beispielsweise können langfristige Verträge eine besondere Befassung in Bezug auf Umsatzrealisierung, Rechtsstreitigkeiten oder Eventualverbindlichkeiten erfordern und Auswirkungen auf andere geschätzte Werte im Abschluss haben. Die Bestimmung, welche und wie viele der Sachverhalte, die besondere Befassung durch den Abschlussprüfer erforderten, am bedeutsamsten in der Prüfung des Abschlusses für den aktuellen Berichtszeitraum waren, ist eine Frage des pflichtgemäßen Ermessens. Die Anzahl besonders wichtiger Prüfungssachverhalte, die in den Vermerk über die Prüfung des Abschlusses aufzunehmen sind, kann von der Größe und Komplexität des Unternehmens, der Art seiner Geschäftstätigkeit und seines Umfelds sowie von den Tatsachen und Umständen des Prüfungsauftrags beeinflusst werden. Im Allgemeinen gilt: je größer die Anzahl an anfänglich als besonders wichtige Prüfungssachverhalte bestimmten Sachverhalten ist, umso häufiger kann es notwendig sein, erneut einzuschätzen, ob jeder dieser Sachverhalte die Definition eines besonders wichtigen Prüfungssachverhalts erfüllt. Umfangreiche Listen besonders wichtiger Prüfungssachverhalte können in Widerspruch zu dem Konzept stehen, dass diese Sachverhalte am bedeutsamsten in der Abschlussprüfung sind. Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte [Tz. 14] Gesonderter Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses (vgl. Tz. 14) A31 A32 A33 Die Platzierung des gesonderten Abschnitts Besonders wichtige Prüfungssachverhalte in enger Nähe zum Prüfungsurteil über die Prüfung des Abschlusses hebt diese Informationen hervor und zeigt den Adressaten deren Bedeutung an. Die Reihenfolge der Darstellung einzelner Sachverhalte innerhalb des Abschnitts Besonders wichtige Prüfungssachverhalte ist eine Frage des pflichtgemäßen Ermessens. Beispielsweise können diese Informationen auf Grundlage der Beurteilung des Abschlussprüfers nach ihrer relativen Bedeutung angeordnet sein oder der Art und Weise entsprechen, wie die Sachverhalte im Abschluss angegeben sind. Die Anforderung in Tz. 14 zur Aufnahme von Unterüberschriften dient der Abgrenzung der Sachverhalte voneinander. Wenn im Abschluss Vergleichsangaben über Vorjahre enthalten sind, wird die einleitende Formulierung des Abschnitts Besonders wichtige Prüfungssachverhalte so angepasst, dass die Aufmerksamkeit auf die Tatsache gelenkt wird, dass sich die beschriebenen besonders wichtigen Prüfungssachverhalte nur auf die Prüfung der 18

19 im Abschluss dargestellten Angaben des aktuellen Berichtszeitraums beziehen. Dies kann durch einen Hinweis auf den durch diesen Abschluss abgedeckten Berichtszeitraum erfolgen (z.b. für das Geschäftsjahr vom [Datum] bis zum [Datum] ). Beschreibung einzelner besonders wichtiger Prüfungssachverhalte [Tz ] A34 A35 A36 Die Angemessenheit der Beschreibung eines besonders wichtigen Prüfungssachverhalts ist eine Frage des pflichtgemäßen Ermessens. Durch die prägnante und ausgewogene Beschreibung eines besonders wichtigen Prüfungssachverhalts ist es beabsichtigt, die vorgesehenen Adressaten in die Lage zu versetzen zu verstehen, warum der Sachverhalt einer der bedeutsamsten war und wie der Sachverhalt in der Abschlussprüfung behandelt wurde. Von einer übermäßigen Verwendung von Fachbegriffen aus der Prüfung ist abzusehen. Ziel ist, dass der Abschlussprüfer unbeschadet der Verantwortung der Unternehmensorgane nützliche Informationen in einer prägnanten und verständlichen Form vermittelt, ohne dabei auf unzulässige Weise Vermittler originärer Informationen über das Unternehmen zu sein. Originäre Information ist jede Information über das Unternehmen, die nicht vom Unternehmen öffentlich zugänglich gemacht wurde, d.h. diese Information ist z.b. nicht enthalten bzw. wird nicht behandelt, im Abschluss bzw. im Lagebericht, in sonstigen, zum Datum des Bestätigungsvermerks öffentlich verfügbaren Informationen, in sonstigen mündlichen oder schriftlichen, öffentlichen Mitteilungen der gesetzlichen Vertreter oder des Aufsichtsorgans (bspw. eine vorläufige Ankündigung von Finanzinformationen oder Mitteilungen an Investoren). Diese Informationen liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens und des Aufsichtsorgans. Der Abschlussprüfer wird die Beschreibung eines besonders wichtigen Prüfungssachverhalts vermeiden, die auf unzulässige Weise originäre Informationen über das Unternehmen vermittelt. Die Beschreibung eines besonders wichtigen Prüfungssachverhalts ist üblicherweise selbst keine originäre Information über das Unternehmen, da der Sachverhalt im Kontext der Abschlussprüfung beschrieben wird. Der Abschlussprüfer kann es jedoch für notwendig erachten, zusätzliche Informationen aufzunehmen, um zu erläutern, warum der Sachverhalt als einer der bedeutsamsten betrachtet und daher als ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt bestimmt wurde und wie der Sachverhalt in der Abschlussprüfung behandelt wurde, sofern die Angabe dieser Informationen nicht durch Gesetze oder andere Rechtsvorschriften ausgeschlossen ist. Wenn der Abschlussprüfer diese Informationen als notwendig bestimmt, kann er die gesetzlichen Vertreter ermutigen, zusätzliche Informationen anzugeben, sodass der Abschlussprüfer keine originären Informationen im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses vermittelt. Die gesetzlichen Vertreter oder das Aufsichtsorgan können angesichts der Tatsache, dass der Sachverhalt im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses mitgeteilt 19

20 wird entscheiden, neue oder ergänzte Angaben im Abschluss, im Lagebericht oder an anderer Stelle (z.b. im sog. Geschäftsbericht) in Bezug auf diesen besonders wichtigen Prüfungssachverhalt aufzunehmen. Diese neuen oder ergänzten Angaben können z.b. aufgenommen werden, um bessere Informationen zu vermitteln über die Sensitivität von besonders wichtigen bei geschätzten Werten in der Rechnungslegung zugrunde gelegten Annahmen oder die Begründung des Unternehmens für eine bestimmte Rechnungslegungsmethode oder deren Anwendung, wenn vertretbare Alternativen im Rahmen der maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätze bestehen. A37 Obwohl sich das Prüfungsurteil zum Abschluss nicht auf die in IDW PS behandelten sonstigen Informationen erstreckt, ist es dem Abschlussprüfer möglich, diese Informationen ebenso wie sonstige öffentlich verfügbare Mitteilungen des Unternehmens oder andere glaubwürdige Quellen bei der Formulierung der Beschreibung eines besonders wichtigen Prüfungssachverhalts zu berücksichtigen. Verweis auf die Stelle, an der der Sachverhalt im Abschluss angegeben ist (vgl. Tz. 16) A38 A39 Tz. 16 a) b) erfordert, dass die Beschreibung jedes besonders wichtigen Prüfungssachverhalts darauf eingeht, warum der Abschlussprüfer den Sachverhalt als einen der bedeutsamsten in der Abschlussprüfung betrachtet und wie der Sachverhalt in der Abschlussprüfung behandelt wurde, einschließlich einer Zusammenfassung der Reaktionen des Prüfers auf diese Sachverhalte und ggf. auch diesbezügliche wichtige Feststellungen ( key observations ). Dementsprechend ist die Beschreibung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte keine bloße Wiedergabe dessen, was im Abschluss angegeben ist. Ein Verweis auf etwaige damit zusammenhängende Angaben ermöglicht es den Adressaten, besser zu verstehen, wie die gesetzlichen Vertreter den Sachverhalt bei der Aufstellung des Abschlusses behandelt haben. Zusätzlich zu dem Hinweis im Bestätigungsvermerk auf damit zusammenhängende Angaben im Abschluss kann der Abschlussprüfer besonders wichtige Aspekte dieser Angaben hervorheben. Beispiele hierfür sind: Wenn ein Unternehmen ausführliche Angaben über geschätzte Werte in den Abschluss aufnimmt, kann der Abschlussprüfer mit seinen Erläuterungen, warum der Sachverhalt einer der bedeutsamsten in der Abschlussprüfung war und wie der Sachverhalt in der Abschlussprüfung behandelt wurde, auf die Angabe besonders wichtiger Annahmen, die Angabe der Bandbreite möglicher Ergebnisse und andere qualitative und quantitative Angaben in Bezug auf besonders wichtige Ursachen von Schätzunsicherheit oder kritische geschätzte Werte im Abschluss aufmerksam machen. 29 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden (IDW PS 202) (Stand: ). 20