FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 3 K 124/15 Urteil des Einzelrichters vom Rechtskraft: rechtskräftig Normen: EStG 17 Abs. 1, EStG 17 Abs. 2, EStG 20 Abs. 9 Satz 1, EStG 32d Abs. 2 Nr. 3 Leitsatz: Nachträgliche Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung können nach Einführung des Abzugsverbots des 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch nicht als den Veräußerungsgewinn mindernde Beteiligungskosten bei den Einkünften i. S. d. 17 EStG geltend gemacht werden. Überschrift: Einkommensteuer: Nachträglicher Schuldzinsenabzug bei einer wesentlichen Beteiligung i. S. d. 17 EStG Tatbestand: Die Klägerin begehrt den Abzug von Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinne des 17 Einkommensteuergesetz (EStG), die auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung entfallen. I. 1. Die Klägerin war bis 2008 am Stammkapital der A GmbH (A-GmbH) mit einer Stammeinlage von 100 % beteiligt. Die A-GmbH erwarb Baugrundstücke, errichtete darauf und veräußerte die Grundstücke wieder. Zur Finanzierung ihrer Tätigkeit nahm die A-GmbH Fremdkapital bei Banken auf, wobei sich die Klägerin stets als Bürgin mit ihrem kompletten Privatvermögen verpflichtete. 2. a) Im Jahr 2008 verkaufte die Klägerin ihre Anteile an der A-GmbH an einen Investor. Dabei wurden die noch nicht abgewickelten Bauvorhaben inklusive der Verbindlichkeiten gegenüber der Bank nicht mit veräußert. Die unerledigten Bauvorhaben wurden von dem Generalbevollmächtigten der Klägerin, Herrn B, abgewickelt, während die Klägerin die Darlehen übernahm. Die Summe der Darlehen und der Kosten der Bauabwicklungen wurde im Jahre 2008 im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsverlustes gem. 17 EStG berücksichtigt (vgl. Rechtsbehelfsakte -RbA- Bl. ). b) Für die von ihr übernommenen Darlehen zahlte die Klägerin in den Streitjahren folgende Zinsen: 2009: 2010: 2011: 2012:.

2 II. 1. Die Klägerin machte in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2009 bis 2011 zunächst keine Schuldzinsen für die übernommenen Darlehen steuerlich geltend. a) Das beklagte Finanzamt (FA) setzte mit Einkommensteuerbescheid für 2009 am die Einkommensteuer für 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Mit Änderungsbescheiden vom und vom änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 2009, zuletzt auf, wobei der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen blieb. b) Mit Einkommensteuerbescheid für 2010 vom setzte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer für 2010 entsprechend der am eingereichten Einkommensteuererklärung auf 0,00 fest. c) Mit Einkommensteuerbescheid für 2011 vom setzte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer für 2011 entsprechend der am eingereichten Einkommensteuererklärung auf 0,00 fest. 2. Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung für 2012 bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb nachträgliche Verluste aus 17 EStG in Höhe von geltend. Dabei handelte es sich um 60% der in 2012 gezahlten Schuldzinsen für die übernommenen Darlehen der A-GmbH. Das FA setzte mit Einkommensteuerbescheid für 2012 vom die Einkommensteuer für 2012 auf fest, dabei erkannte es die geltend gemachten Verluste gem. 17 EStG nicht an. III. 1. Gegen den Einkommensteuer(änderungs-)bescheid für 2009 vom legte die Klägerin am Einspruch ein. 2. Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom legte die Klägerin am Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, die von ihr nachträglich als ehemalige Gesellschafterin der A-GmbH getragenen Zinsaufwendungen seien als nachträgliche Betriebsausgaben aus Gewerbebetrieb anzuerkennen. Versehentlich habe sie die Zinsen in der Steuererklärung für 2011 ursprünglich nicht angesetzt. Die von ihr, der Klägerin, übernommenen Darlehen hätten durch den erzielten Veräußerungserlös nicht abgelöst werden können. Gemäß aktueller Rechtsprechung (BFH-Urteil vom VIII R 20/08) gebe es eine Abkehr von der bisherigen Rechtsauffassung, nach der nachträgliche Zinsen aus der Aufgabe oder Veräußerung einer Beteiligung im Sinne von 17 EStG nicht zu berücksichtigen seien, dahin, dass nun diese Zinsen als nachträgliche Schuldzinsen anzusehen seien. 3. Am beantragte die Klägerin dementsprechend die Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 durch die zusätzliche Berücksichtigung nachträglicher Zinsen aus der Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von für das Jahr 2009 und in Höhe von für das Jahr 2010.

3 4. Den Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2010 lehnte das FA mit Bescheid vom ab. Dagegen legte die Klägerin am Einspruch ein. 5. Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom legte die Klägerin am Einspruch ein. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 wurde am aus hier nicht streitigen Gründen geändert. 6. Nachdem das FA die Klägerin mit Schreiben vom darauf hingewiesen hatte, dass eine Berücksichtigung der Zinsen nicht in Betracht komme, da die Darlehenszinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einzuordnen seien, wobei seit dem Systemwechsel zur Abgeltungssteuer ab 2009 der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen sei und auch die Voraussetzungen des 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, wonach ein Abzug der tatsächlichen Zinsaufwendungen ausnahmsweise möglich sei, vorliegend nicht vorlägen, da die Beteiligung vor den Streitjahren veräußert worden sei, wies es mit Einspruchsentscheidung vom die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2009, 2011 und 2012 sowie gegen den Ablehnungsbescheid vom unter Bezugnahme auf den Inhalt des Schreiben vom als unbegründet zurück. IV. Dagegen hat die Klägerin am Klage erhoben. Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor: Nach der Rechtsprechung des BFH könnten Schuldzinsen, die für die Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinne von 17 EStG angefallen seien, nach Veräußerung, Auflösung oder Liquidation der Beteiligung als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, soweit die für die Anschaffung aufgewendeten Darlehen aus dem Veräußerungs- bzw. Liquidationserlös nicht hätten getilgt werden können. Diese Voraussetzungen seien für die von ihr geltend gemachten Schuldzinsen in den Streitjahren erfüllt. Im Übrigen falle der in 2008 getätigte Verkauf der Beteiligung in eine Gesetzeslücke, da aufgrund des Systemwechsels zur Abgeltungssteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einerseits der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten grundsätzlich ausgeschlossen und andererseits 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG erst ab 2009 anzuwenden sei. Die Grundlagen, auf die sie, die Klägerin, sich im Jahre 2008 zum Zeitpunkt des Verkaufs verlassen habe, seien mit dem Systemwechsel zur Abgeltungssteuer auch für Altfälle geändert worden. Daher finde eine Ungleichbehandlung der Verkäufe ab dem Veranlagungszeitraum 2009 mit dem vorherigen Zeitraum statt. Weiterhin werde gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen, weil durch eine Änderung der Steuergesetzgebung ein- und derselbe Sachverhalt zum Nachteil des Steuerpflichtigen unterschiedlich besteuert werde und eine Übergangsregelung nicht eingeführt worden sei. Schließlich wären die Zinsen bei Fortbestand der Gesellschaft als Betriebsausgaben zu berücksichtigen gewesen. Da die Zinsen mit der Tätigkeit der A-GmbH im Zusammenhang gestanden hätten, befinde man sich

4 eigentlich grundsätzlich im gewerblichen Bereich und nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 vom in Gestalt der Änderungsbescheide vom und vom und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von (60% der Schuldzinsen in Höhe von ) berücksichtigt werden, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von (60% von ) berücksichtigt werden, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von (60% von ) berücksichtigt werden, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom in Gestalt des Änderungsbescheides vom und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von berücksichtigt werden. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung nimmt es auf die Einspruchsentscheidung Bezug. V. 1. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom der Einzelrichterin übertragen (Finanzgerichtsakte -FGA- Bl. 30). 2. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom (FGA Bl. 27ff.) und der mündlichen Verhandlung vom (FGA Bl. 41ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA und den folgenden Steuerakten zur St.-Nr.: / / : - Band VI der Einkommensteuerakte - 1 Band Rechtsbehelfsakte. Entscheidungsgründe: Die Entscheidung ergeht gemäß 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.

5 I. Die Klage ist zulässig. Die Klägerin ist auch beschwert, soweit die Einkommensteuer für die Streitjahre 2010 und 2011 auf 0,00 festgesetzt wurde. Durch das Jahressteuergesetz - JStG vom (BStBl I 2010 S. 1768) hat der Gesetzgeber in 10d Abs. 4 Satz 4 EStG n. F. unter entsprechender Anwendung der 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 und 351 Abs. 2 Abgabenordnung (AO)/ 42 Finanzgerichtsordnung (FGO) angeordnet, dass bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen sind, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zugrunde zu legen sind. Der Gesetzgeber hat damit der Einkommensteuerfestsetzung - als Reaktion auf die bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom IX R 52/08, DStR 2009, 1999) - eine inhaltliche Bindungswirkung für die Verlustfeststellung zuerkannt (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, 10d Rn. 47). Die Neufassung des 10d Abs. 4 Satz 4 EStG gilt nach 52 Abs. 25 Satz 5 EStG n. F. erstmals für Verluste, für die nach dem eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages abgegeben worden ist, sie ist somit vorliegend auf die Streitjahre 2010 und 2011 anzuwenden. II. Die Klage hat aber in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten ( 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht die gezahlten Schuldzinsen weder als nachträgliche Werbungkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (1.) noch bei den Einkünften im Sinne des 17 EStG (2.) berücksichtigt. 1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie entstanden sind, 9 Abs. 1 Satz 2 EStG. Schuldzinsen können nach 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist (BFH-Urteil vom VIII R 30/07, juris). a) aa) Ursprünglich ging der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Zinsen für den Erwerb einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach der Veräußerung der Beteiligung oder der Auflösung der Gesellschaft nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar seien. Zur Begründung stellte der BFH darauf ab, dass mit dem Ende der Einkünfteerzielung durch Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder durch Auflösung der Gesellschaft der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen entfalle (vgl. BFH-Urteile vom , VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37; vom , VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II

6 2007, 639). Die aufgrund der Fremdfinanzierung der Kapitalanlage weiterhin anfallenden Schuldzinsen seien nur noch Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals, das nicht mehr der Erzielung steuerbarer Einnahmen diene. bb) Diese Rechtsprechung hat der BFH insbesondere im Hinblick auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze in 17 Abs. 1 EStG mit Urteil vom (VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787) ausdrücklich aufgegeben. Danach konnten nachträgliche Schuldzinsen grundsätzlich dann wie Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abgezogen werden, sofern die Beteiligung nach dem veräußert worden war. Der BFH behandelte damit nachträgliche Schuldzinsen nicht anders als Schuldzinsen, die während des Haltens einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des 17 Abs. 1 EStG anfallen und die nach allgemeiner Ansicht ebenfalls zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen (BFH-Urteile vom VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699; vom VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54). cc) aaa) Mit der Einführung der Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge hat der Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten angeordnet: Nach 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801. bbb) (1) An der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bestehen keine Zweifel. Zwar könnte das Abzugsverbot für Werbungskosten unter Umständen einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beinhalten. Mit der Gewährung des Sparer- Pauschbetrags in Höhe von 801 hat der Gesetzgeber jedoch eine verfassungsrechtlich grundsätzlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern niedriger Kapitaleinkünfte sowie mit der Senkung des Steuertarifs von bisher bis zu 45 % auf nunmehr 25 % zugleich eine verfassungsrechtlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern höherer Kapitaleinkünfte vorgenommen (vgl. BFH-Urteil vom VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975). (2) Die Klägerin kann sich im Hinblick auf die Einführung des 20 Abs. 9 Satz 1 EStG schon deshalb nicht auf einen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, weil sie im Zeitpunkt des Beteiligungsverkaufs in 2008 gar nicht auf einen Werbungskostenabzug von nachträglichen Schuldzinsen vertrauen konnte, da der BFH erst mit Urteil vom seine Rechtsprechung dahingehend änderte, dass er einen Abzug von nachträglichen Schuldzinsen zuließ. b) Der Klägerin stand der Werbungskostenabzug auch nicht nach Maßgabe des 32d EStG zu. Nach 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gilt 32d Abs. 1 EStG und somit der gesonderte Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen auf Antrag nicht für Kapitalerträge im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. In diesem Fall findet nach 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG das sog. Teil-einkünfteverfahren Anwendung.

7 Abgesehen davon, dass die Klägerin in ihren Einkommensteuererklärungen keinen entsprechenden Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt hatte (vgl. zu der Notwendigkeit BFH-Urteil vom VIII R 50/14, DStR 2015, 2234), lagen die Voraussetzungen des 32d EStG auch bereits deshalb nicht vor, da 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung zu zumindest irgendeinem Zeitpunkt in dem Veranlagungszeitraum verlangt. Dies war nach der Veräußerung der Beteiligung in 2008 in den Streitjahren jedoch zu keinem Zeitpunkt der Fall. 2. Eine Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen im Rahmen der Einkünfte des 17 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht. a) Nach 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Veräußerungsgewinn i. S. von 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Bei 17 Abs. 2 EStG handelt es sich um eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art, die eine stichtagsbezogene Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft vorsieht (Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Auflage, 17 EStG Rn. 66, Vogt in Blümich, EStG/KStG, 17 EStG Rn. 460, 461; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 17 EStG Rn. 162). Damit knüpft 17 Abs. 2 EStG als sog. Einmaltatbestand an ein einmaliges, punktuelles Ereignis an (vgl. BFH-Urteil vom VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648). b) aa) Die Gewinnermittlungsvorschrift des 17 Abs. 2 EStG kennt mit den Anschaffungskosten und den Veräußerungskosten lediglich zwei Faktoren, die sich steuermindernd bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auswirken. Aufwendungen, die nicht einem dieser beiden Faktoren zugeordnet werden können, scheiden somit bei der Gewinnermittlung nach 17 EStG aus. Eine erweiternde Auslegung der Vorschrift dahingehend, dass bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns sämtliche Aufwendungen zum Abzug zu bringen sind, die durch eine wesentliche Beteiligung im Sinne des 17 Abs. 1 EStG veranlasst sind, kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660). bb) Laufende Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer wesentlichen Beteiligung anfallen und sich - wie Schuldzinsen - weder den Anschaffungskosten noch den Veräußerungskosten zuordnen lassen, können somit bei diesen Einkünften nicht geltend gemacht werden, sondern sind nach den für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (oder auch bei den Einkünften gem. 19 EStG beim Geschäftsführer) geltenden Grundsätzen zu beurteilen (BFH-Urteil vom VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37). c) Der Umstand, dass eine wesentliche Beteiligung veräußert wird, hat keine Änderung der rechtlichen Einordnung der Aufwendungen zur Folge, d. h. es kommt zu keiner Umqualifizierung von Werbungskosten in im Rahmen der Gewinnermittlung

8 des 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Faktoren, da es insoweit an einem Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften des 17 EStG fehlt. Folglich können die Schuldzinsen auch nicht als den Veräußerungsgewinn mindernde Beteiligungskosten behandelt werden (entgegen Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, 17 Rn.132; Dornheim, DStZ 2011, 763). III. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO. 2. Gründe für eine Zulassung der Revision ( 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich.