(Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach 180 Abs. 5 AO - Steuerfreie Verluste aus Beteiligung im Ausland)

Transkript

1 FG München, Urteil v K 67/10 Titel: (Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach 180 Abs. 5 AO - Steuerfreie Verluste aus Beteiligung im Ausland) Normenketten: 2a Abs 3 EStG Abs 5 Nr 1 AO 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO 15 Abs 1 Nr 2 EStG a Abs 2 Nr 2 EStG 1997 Art 7 Abs 1 DBA RUS Art 23 Abs 2 Buchst c DBA RUS 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 1997 Orientierungsätze: 1. Die Feststellung nach 180 Abs. 5 AO über steuerfreie Einkünfte stellt einen eigenständigen Verwaltungsakt dar. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter einer Personengesellschaft dürfen nur die steuerpflichtigen Einkünfte festgestellt werden. 2. Die Beteiligung an einer im Ausland ansässigen und gewerblich tätigen Gesellschaft ausländischen Rechts führt bei den inländischen Gesellschaftern zur Annahme von Einkünften gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn die Gesellschaft nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer deutschen Personengesellschaft entspricht (sogenannter Typenvergleich). Bei dieser Konstellation (ausländische Gesellschaft als Mitunternehmerschaft) werden von den inländischen Gesellschaftern - auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG - Einkünfte i.s. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erwirtschaftet. Schlagworte: Anteil, Atypisch stille Gesellschaft, Ausland, Beteiligung, Doppelbesteuerung, Feststellung, Gewerbebetrieb, Gewinn, Gewinnverteilung, Mitunternehmer, Personengesellschaft, Steuerbefreiung, Steuererleichterung, Verlust, Verwaltungsakt, Wirtschaftsjahr Fundstellen: LSK 2013, BeckRS 2013, EFG 2013, 414 Tenor 1. Unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 vom 27. Juli 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2007 für das Jahr 1998 werden die nach DBA steuerfreien gewerblichen Einkünfte aus Betriebsstätten in der Russischen Föderation, die bei Anwendung des 2a Abs. 3 Einkommensteuergesetz in der Fassung bis zum 31. Dezember 1998 zu berücksichtigen sind, mit DM festgestellt und wie folgt auf die Feststellungsbeteiligten aufgeteilt: Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 1: ,44 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 2: ,52 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 3: ,52 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 4: ,52 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 5: ,44 DM

2 Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 6: Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 7: Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 8: Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 9: 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand 1 Streitig ist die zeitliche Zuordnung eines ausländischen Betriebsstättenverlustes im Rahmen des 2a Einkommensteuergesetz (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. 2 Die Klägerin ist eine Offene Handelsgesellschaft (OHG) mit neun Beteiligten. Sie hatte ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden für das Streitjahr vom Finanzamt (FA) M (Beklagter), einheitlich und gesondert festgestellt. 3 Mit Vertrag vom 29. Januar 1993, auf den Bezug genommen wird, beteiligte sich die Klägerin an der I in Russland, atypisch still. Im Rahmen der Gewinnverteilung wurde der Klägerin dabei ein Gewinnanteil von 90 % zugewiesen. Der I verblieben 10 %. Die atypisch stille Beteiligung wurde nach dem Verkauf der Geschäftsanteile an der I am 21. Dezember 1998 zu einem Kaufpreis von DM zum 31. Dezember 1998 gekündigt. I hatte ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr (Tz. 2.3 des Vertrags). Ein Auseinandersetzungsguthaben fiel mangels Vermögenslosigkeit der Geschäftsinhaberin nicht an. 4 Die Veranlagung für das Streitjahr erfolgte zunächst erklärungsgemäß mit gemäß 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 22. September Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden mit DM festgestellt. Der Bescheid wurde nach Abgabe einer berichtigten Erklärung vom 29. Februar 2000 unter dem Datum vom 18. April 2000 erklärungsgemäß nach 164 Abs. 2 AO geändert. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden mit DM festgestellt. In einem weiteren Änderungsbescheid nach 164 Abs. 2 AO vom 22. November 2000 wurde der Bescheid vom 18. April 2000 bei unveränderter Höhe der festgestellten Einkünfte um die Angaben zum 32c EStG ergänzt. 5 In der Zeit vom 9. September 2003 bis 9. November 2004 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2001 durchgeführt. Auf den Prüfungsbericht vom 7. Dezember 2004 und den Zusatzbericht über die Prüfung der Auslandsbeziehungen durch die damalige Oberfinanzdirektion (OFD) M vom 19. November 2004 wird Bezug genommen. Bei der Prüfung der Auslandsbeziehungen traf die Prüferin folgende Feststellungen: 6 Die Klägerin hatte für ein an die I ausgereichtes Darlehen i.h.v DM am 10. Juni 1998 eine Bürgschaft übernommen und wurde daraus am 8. Dezember 1998 mit einer Summe von ,53 DM in Anspruch genommen. Daneben bestand für die Klägerin innerhalb des Gesellschaftsverhältnisses ein Verrechnungskonto. Der zum Stichtag maßgebende Saldo von DM entfiel zu DM auf Lieferungen und zu DM auf Geldtransfers. Außerdem hatte die Klägerin Rechts- und Beratungskosten der I i.h.v DM bis 30. Juni 1998 und i.h.v DM ab dem 1. Juli 1998 übernommen. 7

3 Die Prüferin kam zu dem Ergebnis, dass im Veranlagungszeitraum 1998 lediglich die bis zum 30. Juni 1998 entstandenen und von der Klägerin übernommenen Rechts- und Beratungskosten i.h.v DM (90 % von DM) zu berücksichtigen seien. Die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft i.h.v DM (90 % von ,53 DM), die sich aus dem Verrechnungskonto ergebenden Geldtransfers von DM (90 % von DM) und die Rechts- und Beratungskosten ab dem 1. Juli 1998 von DM (90% von DM) seien im Veranlagungszeitraum nicht steuermindernd in Ansatz zu bringen. Eine Berücksichtigung sei erst im Wirtschaftsjahr 1998/1999 der Klägerin und damit im Veranlagungszeitraum 1999 möglich. Aufgrund des vorliegenden abweichenden Wirtschaftsjahrs der Klägerin gelte der Verlust i.h.v. insgesamt DM aus der Beteiligung an der I gemäß 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr der Klägerin ende. Aufgrund der Änderung des 2a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 sei die von der Klägerin beabsichtigte Berücksichtigung der Aufwendungen im Rahmen von 2a Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr möglich. 8 Das FA schloss sich der Auffassung der Prüferin an, änderte den Bescheid vom 22. November 2000 nach 164 Abs. 2 AO bei gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach 164 Abs. 3 AO unter dem Datum vom 27. Juli 2005 entsprechend und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit DM fest. Die für die Anwendung des 2a Abs. 3 EStG zu berücksichtigenden steuerfreien gewerblichen Einkünfte aus Betriebsstätten in der Russischen Föderation wurden mit./ DM festgestellt. 9 Im Rahmen der für das Streitjahr und für das Jahr 1999 geführten Einsprüche holte das FA eine Stellungnahme der damaligen OFD M ein, in der diese die Ansicht der Prüferin bestätigte. Für die I sei wegen 180 Abs. 3 Nr. 1 AO kein separates Feststellungsverfahren durchzuführen, da an der Gesellschaft nur eine inländische Gesellschaft beteiligt sei. Der ausländische Verlust fließe zwangsläufig in das Gesamtergebnis der Obergesellschaft (Klägerin) ein, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr habe, so dass der Gewinn nach 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG als im Wirtschaftsjahr 1999 bezogen gelte. Eine Feststellung nach 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sei auf Ebene der Obergesellschaft für die neun inländischen Beteiligten durchzuführen. Das FA änderte daraufhin den Feststellungsbescheid 1999, in dem die Verluste aus der Beteiligung an der I auch nicht für Zwecke des Progressionsvorbehalts berücksichtigt wurden, dahingehend, als es die Anteile an den ausländischen Einkünften, die nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei sind, für die ausschließliche Anwendung des 32b EStG für den Veranlagungszeitraum 1999 auf DM feststellte und verband diese Feststellung nach 180 Abs. 5 Nr. 1 AO mit derjenigen nach 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in einem kombinierten Feststellungsbescheid. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Auf die zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2007 wird Bezug genommen. 10 Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Feststellung der Verluste aus der Beteiligung an der I für die ausschließliche Anwendung des 2a Abs. 3 EStG bei den Beteiligten der Klägerin im Jahr 1998 begehrt. Zur Begründung trägt sie vor, der streitgegenständliche Betriebsstättenverlust i.h.v DM, der gemäß Art. 7 Abs. 1 i.v.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst c DBA Russland von der ESt in Deutschland freigestellt sei, sowie dessen Aufteilung auf die Feststellungsbeteiligten stünden dem Grunde und der Höhe nach fest. Fest stehe auch, dass eine Feststellung nach 180 Abs. 5 Nr. 1 AO auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft hätte erfolgen müssen, wenn mehrere inländische unbeschränkt steuerpflichtige Personen an den ausländischen Einkünften direkt beteiligt gewesen wären. Da dies aber bei Beteiligung nur eines im Inland Steuerpflichtigen nicht der Fall sei, sei dies rechtlich nicht haltbar. Es könne im Ergebnis keinen Unterschied machen, ob die Feststellung der nach DBA von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte auf der Ebene der ausländischen Untergesellschaft oder der inländischen Obergesellschaft gemäß 180 Abs. 5 AO durchgeführt werde. Da an ihr, der Klägerin, mehrere in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt seien, sei die nach 180 Abs. 5 AO durchzuführende Feststellung völlig deckungsgleich, ob diese auf Ebene der ausländischen

4 Untergesellschaft oder der inländischen Obergesellschaft durchgeführt werde. Die Obergesellschaft, die selbst nicht steuerpflichtig sei, spiele dabei keine Rolle. 11 Da der Antrag nach 2a Abs. 3 EStG a.f. erst von den Steuerpflichtigen im Rahmen ihrer Veranlagung zur ESt zu stellen sei, beschränke sich der Gegenstand der Feststellung auf sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen, die erfüllt sein müssten, wenn dem Antrag entsprochen werden solle, so das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. August 1990 VIII R 271/84 (Bundessteuerblatt BStBl II 1991, 126). Festzustellen seien also die Art (nach DBA freigestellte Betriebsstättenverluste), Herkunftsstaat, Umfang, zeitliche Zuordnung und deren Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten. Im Übrigen sei von der Rechtsprechung bisher keineswegs entschieden, ob auf Ebene der Untergesellschaft gemäß 180 Abs. 3 AO auf eine Feststellung verzichtet werden könne, wenn wie im Streitfall nur eine inländische Personengesellschaft mit in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern an der ausländischen Untergesellschaft beteiligt sei. Ebenso sei nicht geklärt, ob 180 Abs. 3 AO tatsächlich anwendbar sei, wenn es um steuerfreie ausländische Unternehmensgewinne gehe, die mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Personen mittelbar über die Zwischenschaltung einer inländischen Personengesellschaft erzielten. 12 Jedenfalls habe sie, die Klägerin, als inländische Mitunternehmerschaft einkommensteuerlich mit den nach DBA befreiten Betriebsstätteneinkünften nichts zu tun. Die Beteiligung als stiller Gesellschafter der russischen Kapitalgesellschaft sei in ihrer, der Klägerin, Steuerbilanz nicht auszuweisen. Sowohl die als atypisch stille Gesellschafterin geleistete Einlage, als auch die Einkünfte daraus gehörten wegen der DBA- Freistellung nicht zum inländischen Betriebsvermögen. Die entstandenen Verluste seien nur für die neun an ihr, der Klägerin, beteiligten Mitunternehmer von Bedeutung. Für ihre, der Klägerin, Besteuerung könnten die Verluste also unter keinen Umständen von Bedeutung sein. Somit komme es hinsichtlich des Verlustes nicht auf ihren, der Klägerin, Gewinnermittlungszeitraum an, mit der Folge, dass 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht einschlägig sei. Dass die inländischen Mitunternehmer zivilrechtlich nur an ihr, der inländischen Gesellschaft, beteiligt seien, sei insoweit irrelevant. 13 Würde man allerdings abweichend von dieser Auffassung zum gegenteiligen Ergebnis der Anwendbarkeit des 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen, sei zu beachten, dass die Anwendungsvorschrift über die letztmalige Anwendung des 2a Abs. 3 EStG a.f. gegen das verfassungsrechtlich geschützte Rückwirkungsverbot verstoße. Es läge eine unzulässige echte Rückwirkung vor. 14 Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 15. Februar, 27. März, 27. April und 25. Juni 2007 samt Anlagen Bezug genommen. 15 Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 vom 27. Juli 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2007 für das Jahr 1998 die nach DBA steuerfreien gewerblichen Einkünfte aus Betriebsstätten in der Russischen Föderation, die bei Anwendung des 2a Abs. 3 Einkommensteuergesetz in der Fassung bis zum 31. Dezember 1998 zu berücksichtigen sind, mit DM festzustellen und wie folgt auf die Feststellungsbeteiligten aufzuteilen: 16 Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 1: ,44 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 2: ,52 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 3: ,52 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 4: ,52 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 5: ,44 DM Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 6:

5 Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 7: Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 8: Feststellungsbeteiligter laufende Nr. 9: 17 Der Beklagte beantragt Klageabweisung. 18 Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und trägt weiter vor, auch eine Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft gehöre unabhängig von der verfahrensrechtlichen Abwicklung der hieraus erzielten Einkünfte zum Betriebsvermögen der inländischen Obergesellschaft. Die Übernahme des Beteiligungsverlustes stelle unabhängig von der Art der Vornahme und der Anzahl der Feststellungen einen laufenden Geschäftsvorfall dar. Die Beteiligung sei in der Steuerbilanz auszuweisen. Sofern nach dem maßgebenden DBA Einkünfte von der inländischen Besteuerung auszunehmen seien, erfolge dies über eine außerbilanzielle Abrechnung. Damit bestehe eine Bindung an das abweichende Wirtschaftsjahr der Klägerin. 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG sei anzuwenden. Die Frage, wann der Gewinn als bezogen gelte, gehöre zu den tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen unter denen Verluste nach 2a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen seien. Ein gesonderter Gewinnermittlungszeitraum für den jeweiligen Gesellschafter existiere nach inländischen Grundsätzen nicht. 19 Ein verfassungsrechtlicher Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot sei nicht gegeben. Mit der Streichung des 2a Abs. 3 EStG a.f. sei bereits ab der Bundesratsinitiative zum 16. Januar 1998 zu rechnen gewesen. 20 Ergänzend wird auf den Schriftsatz vom 14. Mai 2007 Bezug genommen. 21 Nach Durchführung eines Erörterungstermins setzte das Gericht das Verfahren nach 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Beschluss vom 25. November 2008 aus, bis über die Frage der Feststellung nach 180 Abs. 5 AO bei der I GmbH und atypisch still für das Jahr 1998 rechtskräftig entschieden sei. 22 Mit Bescheid vom 6. April 2009 erging gegen die Klägerin ein Nichtfeststellungsbescheid für die I als Untergesellschaft der Klägerin. Auf den Bescheid wird Bezug genommen. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23. September 2009 als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig. Mit Verfügung vom 13. Januar 2010 wurde daraufhin das Verfahren in Sachen gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1998 wieder aufgenommen. 23 Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 4. Dezember 2012 wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe 24 Die Klage ist begründet. 25 Zu Unrecht hat das FA die Verluste aus der I i.h.v DM nicht nach 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für Zwecke der Anwendung des 2a EStG als im Jahr 1998 entstandene Verluste festgestellt Es ist mit der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2009 bestandskräftig geklärt, dass eine gesonderte Feststellung auf der Ebene der atypisch stillen Gesellschaft aufgrund der Anwendung des 180

6 Abs. 3 AO nicht zu erfolgen hat, da die Klägerin unstreitig die einzige inländische Beteiligte an der I ist. Ist nur ein inländischer Steuerpflichtiger an den ausländischen Einkünften beteiligt, so unterbleibt nach 180 Abs. 3 Nr. 1 AO auch eine gesonderte Feststellung nach 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Die steuerfreien Einkünfte sind dann unmittelbar bei der Veranlagung des inländischen Beteiligten zu ermitteln. Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere auch für den Fall, dass wie im Streitfall Gesellschafter der ausländischen Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine inländische Personengesellschaft ist und an der ausländischen Personengesellschaft keine weiteren inländischen Gesellschafter beteiligt sind (vgl. Urteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, 180 Rz. 89) Eine Feststellung der streitigen Verluste hat auf der Ebene der Klägerin für Zwecke der Anwendung des 2a EStG für das Jahr 1998 zu erfolgen. 28 a) Nach 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist 180 Abs. 1 Nr. 2 AO entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Nach 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden u.a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Da das EStG eine Einkommensteuerpflicht der Personengesellschaft jedoch nicht kennt, kann unter die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte i.s. des 180 Abs.1 Nr.2 Buchst. a AO der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nur die Summe der Gewinnanteile i.s. des 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen, die in der Person der Mitunternehmer der Personengesellschaft in der Bundesrepublik steuerpflichtig sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die in der Bundesrepublik nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden. Nach 180 Abs. 5 AO können allerdings die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte zusätzlich gesondert festgestellt werden, wenn sie bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Mitunternehmer von Bedeutung sind. Im Ergebnis bedeutet dies, dass als "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur die steuerpflichtigen Einkünfte festgestellt werden dürfen. Die nach 180 Abs. 5 AO festzustellenden steuerfreien Einkünfte dürfen in dem steuerpflichtigen Gewinn der Personengesellschaft nicht enthalten sein. Die Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte ( 180 Abs. 1 AO) und diejenige nach 180 Abs. 5 AO erfolgen nicht in ein und demselben Bescheid. Erforderlich sind vielmehr zwei unterschiedliche Feststellungsbescheide, die rechtlich voneinander zu trennen sind. Die Feststellung nach 180 Abs. 5 AO stellt also einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der allerdings mit einer Feststellung steuerpflichtiger inländischer Einkünfte ( 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) in einem sogenannten kombinierten Feststellungsbescheid verbunden werden kann (BFH-Urteile vom 24. Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101; BStBl II 1988, 663; vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447, BFH/NV 2003, 964; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 180 AO Rz 102). 29 Gemäß 2a Abs. 3 EStG ist für den Fall, dass nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte stammende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit von der Einkommensteuer zu befreien sind, auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, soweit er vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien wären, und soweit er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten übersteigt. Mit dieser Regelung, die materiell der Vorgängerregelung des 2 Abs. 1 Satz 1 bis 3 Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (AIG) entspricht, wollte

7 der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH abmildern, nach der die in den Betriebstätten in DBA- Ländern erzielten Verluste bei der Ermittlung der Inlandseinkünfte nicht berücksichtigt werden können. Es sollten "steuerliche Hemmnisse, die sich bei Auslandsinvestitionen besonders störend auswirken, beseitigt und dadurch dazu beigetragen werden, dass die allgemein für dringend erachtete Steigerung der deutschen Direktinvestitionen im Ausland nicht durch Bestimmungen des deutschen Steuerrechts behindert wird". Es sollten deshalb Anrechnungsmöglichkeiten für Verluste eingeführt werden, die von den in den DBA-Ländern belegenen gewerblichen Betriebstätten erzielt werden (BFH-Urteile vom 5. Juni 1986 IV R 338,84, BFHE 146, 452, BStBl II 1986, 661 und vom 9 Juni 1999 I R 40/98, BFH/NV 2000, 168). Ob und in welcher Weise sich Verluste i.s. des 2a Abs. 3 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung auswirken, ist hingegen keine im Feststellungsverfahren zu beantwortende Frage. Die Entscheidung über den Abzug der in einer ausländischen Betriebsstätte erzielten Verluste ist erst im Veranlagungsverfahren zu treffen. Das folgt schon daraus, dass sich solche Verluste nicht zwingend bei jedem Gesellschafter einkommensteuerrechtlich in derselben Weise auswirken. So kann sich einer der Gesellschafter für einen Antrag nach 2a Abs. 3 EStG, der nur im Rahmen der ESt-Veranlagung gestellt werden kann, entschließen, wogegen ein anderer angesichts des Risikos einer späteren Hinzurechnung von Gewinnen auf die Anwendung von 2a Abs. 3 EStG verzichtet und statt dessen das Eingreifen des sog. negativen Progressionsvorbehalts ( 32b EStG) vorzieht. Im Feststellungsverfahren sind indes Feststellungen über Besteuerungsgrundlagen zu treffen, die nach einem DBA von der Besteuerungsgrundlage ausgenommen, gleichwohl aber bei der Festsetzung der Steuer von Bedeutung sind ( 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). Hierzu gehören insbesondere Feststellungen über Verluste aus einer in einem ausländischen Staat gelegenen Betriebsstätte. Das bedeutet, dass sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen, unter denen die Verluste nach 2a Abs. 3 EStG bei der Veranlagung zu berücksichtigen sind, im Gewinnfeststellungsverfahren festgestellt werden müssen (BFH-Urteile vom 21. August 1980 VIII R 271/94, BFHE 162, 256, BStBl II 1991, 126; vom 28. April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566 und vom 30. April 1991 VIII R 68/86, BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873). 30 Nach 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gilt der Gewinn bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, als in dem Jahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. 31 b) Nach diesen Grundsätzen ist der bei I entstandene Verlust für Zwecke der Anwendung des 2a Abs. 3 EStG als im Jahr 1998 entstandener gewerblicher Verlust gemäß 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festzustellen. 32 Der streitgegenständliche Betriebsstättenverlust i.h.v DM, ist unstreitig gemäß Art. 7 Abs. 1 i.v.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst c DBA Russland von der ESt in Deutschland freigestellt. 33 Der Verlust geht, wie der Beklagte unter Hinweis auf die Kommentierung bei Blümich, EStG, 4a, Rz. 48 zutreffend bemerkt, auch in das Gesamtergebnis der Klägerin ein. Dies gilt uneingeschränkt jedoch nur für steuerpflichtige Einkünfte. Im Streitfall geht es allerdings um nach DBA von der deutschen Besteuerung freigestellte Einkünfte. Insoweit ist allein die Handelsbilanz, also die handelsrechtliche Ebene betroffen. Im steuerlichen Ergebnis der Klägerin sind diese Einkünfte nicht enthalten. Ist eine inländische Personengesellschaft an einer ausländischen beteiligt, so sind Darlehen und Bürgschaften der inländischen Personengesellschaft an die bzw. zugunsten der ausländischen Gesellschaft und die Beteiligung der inländischen Gesellschaft an der ausländischen nicht in der Steuerbilanz der inländischen Personengesellschaft hier der Klägerin zu erfassen. Die mitunternehmerischen Gewinne/Verluste können soweit nicht 2a Abs. 3 EStG greift nur in Russland besteuert werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). Dem Ansatz in der Handelsbilanz der Klägerin kommt steuerlich keine Bedeutung zu. Davon scheint im Ergebnis auch die Beklagte auszugehen, die vorträgt, die Steuerfreistellung sei über eine außerbilanzmäßige Abrechnung vorzunehmen. Diese außerbilanzielle Abrechnung nach 60 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung stellt eben

8 gerade auf einen handelsrechtlichen Ansatz ab, der für steuerliche Zwecke korrigiert werden soll. Damit wird auch aus dieser Vorschrift klar, dass Ausgangspunkt, in den das zu korrigierende Ergebnis eingeht, die Handelsbilanz der Klägerin ist. Aus diesem Grund sind die Verluste auch nicht Teil der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte nach 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a AO. 34 Die Feststellung des Verlustes für Zwecke der Anwendung des 2a Abs. 3 EStG ändert daran nichts. Zwar knüpft die Regelung des 2a Abs. 3 EStG an den Einkünftebegriff des 2 Abs. 2 EStG und damit im Bereich der mitunternehmerischen Einkünfte an den im jeweiligen Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnanteil i.s. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an und bestimmt, dass der Verlust nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts zu ermitteln ist. Es entspricht ständiger BFH-Rechtsprechung, dass die Beteiligung an einer im Ausland ansässigen und gewerblich tätigen Gesellschaft ausländischen Rechts bei den inländischen Gesellschaftern zur Annahme von Einkünften gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt, wenn die Gesellschaft wie im Streitfall die atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft (vgl. Wacker/Schmidt, EStG, 31. Aufl., 15 Rz. 341) nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer deutschen Personengesellschaft entspricht (sogenannter Typenvergleich). Bei dieser Konstellation (ausländische Gesellschaft als Mitunternehmerschaft) werden von den inländischen Gesellschaftern auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG Einkünfte i.s. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erwirtschaftet. Ferner ergeben sich auch aus dem Abkommensrecht keine abweichenden Gewinnermittlungsgrundsätze. Die Art und Weise, in der die Einkünfte der im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zu ermitteln sind, bestimmt sich ausschließlich nach inländischem Recht. Das Abkommensrecht befasst sich "nur" mit der Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Nicht zum Regelungsgegenstand der DBA gehören grundsätzlich die Zurechnung der Einkünfte, die Einkunftsermittlung und die inländische (subjektive oder objektive) Steuerpflicht. DBA begründen, soweit sie nicht ausdrückliche gegenteilige Regelungen enthalten, kein nach inländischem Recht nicht bestehendes Besteuerungsrecht. Sie führen nicht zur Erfassung von Einkünften, die nach inländischem Steuerrecht beim Steuerpflichtigen nicht zu erfassen sind. Es handelt sich im Streitfall jedoch um eine Feststellung der nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreiten Einkünfte für die Gesellschafter der Klägerin als im Inland ansässige Personen (vgl. BFH in BStBl II 2007, 521 [522] und BFH in BStBl II 2000, 399). So ist auch für die Subsumtion gewerblicher Mitunternehmereinkünfte auf die Verhältnisse bei der ausländischen Gesellschaft abzustellen und nicht auf den gedachten Anteil des Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BFHE 172, 422; BStBl II 1994, 91). Denn die Betriebsstätte der ausländischen Gesellschaft (I) ist gleichzeitig eine Betriebsstätte der Klägerin und damit eine deren Gesellschaftern zuzurechnende Betriebstätte (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl 1988, 5). Maßgeblich sind daher die Verhältnisse bei der I sowie bei den Feststellungsbeteiligten. Denn die nach 180 Abs. 5 AO festzustellenden steuerfreien Einkünfte dürfen in dem steuerpflichtigen Gewinn der Personengesellschaft nicht enthalten sein. I hatte jedoch unstreitig ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr. Auf die Frage, welchen Gewinnermittlungszeitraum die Klägerin hat, kommt es daher nicht an, so dass auch 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG im Streitfall nicht anzuwenden ist. Es handelt sich somit um einen im Wirtschaftsjahr 1998 erzielten Gewinnanteil der Feststellungsbeteiligten Die Frage einer unzulässigen Rückwirkung der Änderung des 2a Abs. 3 EStG a.f. durch das Jahressteuergesetz 1999/2000/2002 kann der Senat daher dahinstehen lassen Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.