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1 1 von :06 Ausfuhr Leicht. Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 1/12 Rn 1-10 Ausfuhr Sachverzeichnis A. Allgemeines B. Begriffsbestimmungen C. Fallgruppen I. Ausfuhr durch den Unternehmer II. Ausfuhr durch den Abnehmer III. Ausfuhr durch den Unternehmer in die in 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete IV. Ausfuhr im Reihengeschäft D. Be- oder Verarbeitung des Gegenstandes der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte E. Lieferung eines Gegenstandes zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels F. Nichtkommerzieller Reiseverkehr G. Vertrauensschutz A. Allgemeines Unter Ausfuhr versteht man den Vorgang, durch den ein Gegenstand vom Inland in das Drittlandsgebiet gelangt. Nach dem Bestimmungslandprinzip soll die Besteuerung einer Leistung in dem Land durchgeführt werden, für das sie bestimmt ist. Gleichzeitig soll der ausgeführte Gegenstand von der deutschen Umsatzsteuer entlastet werden. Dies wird erreicht, indem die Lieferung zwar steuerbar, aber als Ausfuhrlieferung steuerfrei ist. Wenn Gegenstände vom Inland in einen anderen EG-Mitgliedstaat gelangen, handelt es sich dagegen um eine Innergemeinschaftliche Lieferung. In beiden Fällen fällt keine Umsatzsteuer an und der Vorsteuerabzug bleibt erhalten ( 15 Abs. 3 Nr. 1a UStG; Vorsteuer). Die Steuerbefreiung für die Ausfuhrlieferung gilt auch für eine bewegte Werklieferung ( Werklieferung, Werkleistung), die in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet wird. Sonderregelungen gelten - für Lieferungen in Freihäfen, - für die Lieferung eines Gegenstandes zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels, - für grenzüberschreitende Lieferungen von Gegenständen an private Letztverbraucher, die den Gegenstand im persönlichen Reisegepäck ausführen (nichtkommerzieller Reiseverkehr). 1 B. Begriffsbestimmungen Eine Ausfuhr liegt vor, wenn der gelieferte Gegenstand endgültig vom Inland in das Drittlandsgebiet gelangt. Entnahmen werden nicht begünstigt ( 6 Abs. 5 UStG). Beförderung liegt vor, wenn der Unternehmer, der Abnehmer oder ein unselbständiger Beauftragter (z.b. ein Angestellter) den Gegenstand der Lieferung transportiert. Als Beförderung ist auch das Fortbewegen des Liefergegenstandes mit eigener Kraft anzusehen (z.b. ein Kfz mit eigener Motorkraft auf eigener Achse). Versendung liegt vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefergegenstand durch einen selbständigen Beauftragten befördern oder die Beförderung besorgen lässt. Als selbständige Beauftragte kommen insbesondere Bahn, Post, Fuhrunternehmer, Spediteure in Betracht. 2

2 2 von :06 Persönliches Reisegepäck beinhaltet die Gegenstände, die beim Grenzübertritt im üblichen Rahmen mitgeführt werden (z.b. das Handgepäck oder die in oder auf einem eigenen oder fremden Fahrzeug mitgeführten Gegenstände), ferner das anlässlich einer Reise aufgegebene Reisegepäck, nicht jedoch ein Fahrzeug, seine Bestandteile (z.b. eingebauter Ersatzmotor), sein Zubehör (z.b. Warndreieck, Sanitätskasten, Reservereifen) oder der Tankinhalt. Ausländischer Abnehmer: Nach 6 Abs. 2 UStG ist ausländischer Abnehmer ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz im Ausland auch auf Helgoland oder in Büsingen mit Ausnahme der in 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (z.b. Freihäfen) hat. Ausländischer Abnehmer ist auch eine Zweigniederlassung eines im Inland oder einem Freihafen ansässigen Unternehmers, die ihren Sitz im Ausland (ohne Freihäfen) hat, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat. Die Aussagen zur Zweigniederlassung gelten entsprechend für ausländische Organgesellschaften eines im Inland bzw. einem Freihafen ansässigen Unternehmers. Wegen der Gebiete vgl. Inland. Ausländische Abnehmer sind insbesondere - Personen, die sich nur vorübergehend im Inland aufhalten, wie z.b. ausländische Touristen, Künstler, Sportler, Arbeitnehmer eines ausländischen Unternehmers, die nur zur Ausführung eines bestimmten, zeitlich begrenzten Auftrags ins Inland kommen; - deutsche Auslandsbeamte mit Wohnort im staatsrechtlichen Ausland; - deutsche Auslandsvertretungen und Dienststellen, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen haben. Keine ausländischen Abnehmer sind - Abnehmer mit Wohnort oder Sitz in den Freihäfen; - ausländische Gastarbeiter und Studenten; - ausländische Diplomaten, die in der Bundesrepublik akkreditiert sind; - Mitglieder der in der Bundesrepublik stationierten ausländischen Truppen sowie ihre im Inland wohnenden Angehörigen; - Personen, die ihren Wohnort vom Inland in das Ausland verlegen wollen, solange der Umzug noch nicht stattgefunden hat. Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit Wohnung genommen hat und der als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist. Der Wohnort ist nicht identisch mit dem Wohnsitz ( 8 AO) oder dem Gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO). Im Regelfall hat jemand seinen Wohnort dort, wo er auch mit Wohnsitz gemeldet ist. Eine Wohnsitzbegründung im Inland und im Ausland ist gleichzeitig möglich; dagegen kann ein Abnehmer nur einen Wohnort haben. Die zeitliche Dauer eines Aufenthaltes ist zwar ein wichtiges, aber nicht allein entscheidendes Kriterium für die Bestimmung des Wohnortes. Daneben müssen noch die sonstigen Umstände des Aufenthalts, insbesondere sein Zweck in Betracht gezogen werden. C. Fallgruppen I. Ausfuhr durch den Unternehmer Nach 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt eine Ausfuhrlieferung vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet, ausgenommen die Gebiete nach 1 Abs. 3 UStG (z.b. Freihäfen), befördert oder versendet hat. Bei diesen Ausfuhrfällen braucht nicht an einen ausländischen Abnehmer geliefert zu werden. Die Steuerbefreiung kann deshalb auch in Anspruch genommen werden, wenn der Abnehmer seinen Wohnort oder Sitz im Inland oder in den vorbezeichneten Gebieten hat. Beispiel: Ein in Mannheim ansässiger Unternehmer versendet per Bahn einen Gegenstand im Auftrag seines Abnehmers aus Dresden nach Russland. Es liegt eine Ausfuhrlieferung vor, da der Gegenstand vom Unternehmer ins Drittlandsgebiet versendet wird. Beispiel: Verkauf von Duty-Free -Waren im Transitbereich. Die Lieferung erfolgt im Inland und ist steuerbar. Sie ist steuerfrei unter der Voraussetzung eines ausländischen Abnehmers, da nicht der Unternehmer sondern der Abnehmer die Ware ins Drittland befördert, BFH V R 63/02, BStBl. II 2006, 337.

3 3 von :06 Die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung ist noch abhängig vom Ausfuhrnachweis und Buchnachweis. II. Ausfuhr durch den Abnehmer Nach 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG liegt eine Ausfuhrlieferung auch vor, wenn der ausländische Abnehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet, ausgenommen die Gebiete nach 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat. Im Gegensatz zu den vorbezeichneten Fällen muss der Abnehmer ein ausländischer Abnehmer sein. Auf die Zeitspanne zwischen Erwerb und Ausfuhr kommt es außer im nichtkommerziellen Drittlands-Reiseverkehr nicht an. Eine private Benutzung des Gegenstandes vor der Ausfuhr ist unschädlich, dagegen kann bei einer unternehmerischen Verwendung vor der Ausfuhr die Steuerbefreiung nicht mehr beansprucht werden, da der ausgeführte gebrauchte Gegenstand nicht mehr identisch ist mit dem erworbenen Gegenstand. Beispiel: Ein ausländischer Tourist kauft bei Urlaubsbeginn im Inland eine Kamera. Er benutzt diese während seines Urlaubs und nimmt sie nach Beendigung seines Urlaubs mit ins Drittlandsgebiet. Die Lieferung ist zunächst steuerpflichtig, da noch keine Ausfuhr vorliegt. Im Zeitpunkt der Ausfuhr liegt eine Ausfuhrlieferung vor, die bei entsprechender Nachweisführung steuerfrei wird. Beispiel: Ein ausländischer Bauunternehmer erwirbt im Inland eine Baumaschine, die er zur Ausführung eines Bauauftrags im Inland verwendet. Nach Beendigung der Baumaßnahme überführt er die Maschine ins Drittlandsgebiet. Es liegt keine Ausfuhrlieferung vor, weil der gelieferte Gegenstand (neue Maschine) nicht ins Drittlandsgebiet gelangt. Durch die unternehmerische Verwendung wurde der Liefergegenstand geändert (gebrauchte Maschine). Die Steuerbefreiung dieser Ausfuhrlieferung ist ebenfalls abhängig vom Ausfuhrnachweis und vom Buchnachweis. III. Ausfuhr durch den Unternehmer in die in 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete Nach 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG liegt ebenfalls eine Ausfuhrlieferung vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die Freihäfen oder die Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie befördert oder versendet, und - der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens erworben hat und wenn dieser nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach 4 Nr. 8 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden soll, oder - ein ausländischer Abnehmer, aber kein Unternehmer ist und der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangt. Die Steuerbefreiung ist abhängig vom Ausfuhrnachweis und vom Buchnachweis. IV. Ausfuhr im Reihengeschäft Liegt ein Reihengeschäft ( 3 Abs. 6 S. 5 UStG) vor, kommt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nur in Betracht für die bewegte Lieferung. Die vorangehende bzw. die nachfolgende ruhende Lieferung ist, soweit sie steuerbar ist, steuerpflichtig. Daraus folgt: - Bei der Ausfuhr des Gegenstandes durch den ersten Unternehmer in der Reihe in das Drittlandsgebiet, ohne die in 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, ist ein ausländischer Abnehmer für die erste Lieferung in der Reihe nicht erforderlich. - Bei der Ausfuhr des Gegenstandes durch den letzten Abnehmer in der Reihe in das Drittlandsgebiet, ohne die in 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, kommt die Befreiung nur für die letzte Lieferung in der Reihe in Betracht, falls der Abnehmer ein ausländischer Abnehmer ist. - Bei der Ausfuhr des Gegenstandes durch einen mittleren Unternehmer gilt grundsätzlich die Lieferung an ihn als die bewegte Lieferung und die Lieferung von ihm als ruhende Lieferung ( 3 Abs. 6 Satz 6 UStG). Der mittlere Unternehmer kann aber nachweisen, dass er als Lieferer befördert bzw. versendet hat (vgl. Abschn Abs. 10 UStAE). D. Be- oder Verarbeitung des Gegenstandes der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte Der Gegenstand der Lieferung muss nicht unmittelbar nach Ausführung der Lieferung ins Drittlandsgebiet gelangen. Nach 6 Abs. 1 Satz 2 UStG kann er durch einen oder mehrere Beauftragte vor der Ausfuhr be- oder verarbeitet worden sein. Unter Be- oder Verarbeitung ist jede

4 4 von :06 Veränderung des Gegenstandes zu sehen. Es kann sich nur um Beauftragte des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. Erteilt nämlich der liefernde Unternehmer den Be- oder Verarbeitungsauftrag, so ist die Ausführung dieses Auftrags ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz und der Gegenstand der Lieferung ist der be- oder verarbeitete Gegenstand. Beispiel: Eine Weberei aus Stuttgart versendet Stoffe im Auftrag ihres Schweizer Abnehmers an eine Kleiderfabrik in Augsburg. Diese war von dem Abnehmer beauftragt, aus den Stoffen Kleider zu fertigen und die Kleider nach Zürich zu senden. Lösung: Die Lieferung der Stoffe von der Weberei an den Schweizer Abnehmer zu Händen der Kleiderfabrik ist eine Ausfuhrlieferung, da der ausländische Abnehmer die Stoffe nach der Verarbeitung zu Kleidern ins Ausland ausführen lässt ( 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG). Die Verarbeitung durch den vom Abnehmer Beauftragten ist unschädlich. Die Kleiderfabrik wird entweder eine Ausfuhrlieferung oder eine Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr durchführen. Entscheidend für die Kleiderfabrik ist, ob ihre Leistung als Werklieferung oder Werkleistung ( Werklieferung, Werkleistung) anzusehen ist. E. Lieferung eines Gegenstandes zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels In den Fällen, in denen der Gegenstand zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt ist und der (ausländische) Abnehmer den Gegenstand ins Drittlandsgebiet befördert oder versendet, wird die Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen durch 6 Abs. 3 Nr. 2 UStG auf unternehmerisch genutzte Fahrzeuge eingeschränkt. Ferner muss es sich bei dem Abnehmer um einen ausländischen Unternehmer handeln. Der Lieferer hat den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Verwendungszweck des Beförderungsmittels aufzuzeichnen. Beispiel: Ein Taxifahrer aus der Türkei besucht seine als Gastarbeiter in Deutschland lebenden Verwandten. Er erwirbt einen Satz Autoreifen und nimmt diese mit in die Türkei für sein Taxiunternehmen. Lösung: Unter den weiteren Voraussetzungen des Ausfuhr- und Buchnachweises ist die Reifenlieferung steuerbar und steuerfrei. Wären die Reifen dagegen für den Einsatz eines privat genutzten Pkw vorgesehen, wäre die Lieferung der Reifen steuerbar und steuerpflichtig. Die Einschränkung, dass der Abnehmer ausländischer Unternehmer sein muss und das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des Abnehmers dienen muss, gilt auch bei den begünstigten Lieferungen in die Freihäfen bzw. den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der Strandlinie. Keine Anwendung findet diese einschränkende Regelung bei Werklieferungen, bei denen Ausrüstungsgegenstände (z.b. ein Navigationssystem) fest in ein privates Beförderungsmittel eingebaut werden (Sölch/Ringleb/Weymüller 6 Rz. 46). Wegen des Ausfuhrnachweises in diesen Fällen vgl. Abschn. 6.6 Abs. 5 UStAE. F. Nichtkommerzieller Reiseverkehr Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr ist eingeschränkt durch 6 Abs. 3a UStG. Eine Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr liegt nur vor, wenn ein Abnehmer Gegenstände, die er nicht für unternehmerische Zwecke erworben hat, persönlich in seinem Reisegepäck in ein Drittland ausführt. Zum persönlichen Reisegepäck gehören das Handgepäck, die in einem von ihm benutzten Fahrzeug befindlichen Gegenstände sowie das anlässlich der Reise aufgegebene Handgepäck. Ein Fahrzeug, seine Bestandteile und sein Zubehör zählen nicht zum Reisegepäck. Die Ausfuhrlieferung ist steuerfrei, wenn - der Abnehmer im Drittlandsgebiet ohne die Gebiete i.s.v. 1 Abs. 3 UStG ansässig ist und - der Liefergegenstand vor Ablauf des dritten auf die Lieferung folgenden Kalendermonats im persönlichen Reisegepäck ins Drittlandsgebiet befördert wird. Handelt es sich um Gegenstände zur Versorgung oder Ausrüstung von Beförderungsmitteln, ist die Steuerbefreiung bereits nach 6 Abs. 3 UStG zu versagen. Im Ausfuhrnachweis müssen der Name und die Anschrift des ausländischen Abnehmers enthalten sein sowie eine Bestätigung der Grenzzollstelle, dass diese Angaben mit den Eintragungen in dem vorgelegten Pass oder sonstigen Grenzübertrittspapier desjenigen übereinstimmen, der den Gegenstand in das Drittlandsgebiet verbringt (Abnehmernachweis). G. Vertrauensschutz

5 5 von :06 Aus den im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes ergibt sich, dass die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung nicht versagt werden darf, wenn der liefernde Unternehmer die Fälschung des Ausfuhrnachweises, den der Abnehmer ihm vorlegt, auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hat erkennen können. Ob die Voraussetzungen hierfür vorliegen ist im Erlassverfahren zu prüfen, BFH V R 7/03, BStBl. II 2010, 1075