Umsatzsteuergesetz: UStG

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1 Gelbe Erläuterungsbücher Umsatzsteuergesetz: UStG Kommentar von Dr. Johann Bunjes, Reinhold Geist, Dr. Hans-Hermann Heidner, Dr. Christian Korn, Dr. Axel Leonard, Dr. Martin Robisch 14. Auflage Verlag C.H. Beck München 2015 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN Zu Inhalts- und Sachverzeichnis schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG

2 Selbstständigkeit Rz 23ff). Kritisch Merzrath DStR 11, 1203, 1206f. Auch die gegen Sonderentgelt erbrachte alleinige Haftungsübernahme ist steuerbar (UStAE 1.6 Abs 6 übergangsweise wird die Behandlung als nichtsteuerbar bis toleriert nach BMF v , BStBl I 11, 1158; weiterhin anzuwenden gemäß BMF vom , BStBl I 13, 522, Anlage 1 Nr 1233). Zur Steuerfreiheit siehe 4 Nr 8 Rz Selbstständigkeit juristischer Personen (Organschaft) a) Allgemeines. Juristische Personen (Organgesellschaften) sind nicht selbstständig isd 2 Abs 1 Satz 1 tätig, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert sind ( 2 Abs 2 Nr 2 Satz 1). Als Rechtsfolge hieraus ist nur der Organträger Unternehmer für das aus seinem Unternehmensteil und den Unternehmen der Organgesellschaft(en) bestehende Gesamtunternehmen ( 2 Abs 2 Nr 2 Satz 3). Der Organträger ist folglich Steuerschuldner isd 13a Abs 1 Nr 1. Leistungen, die gegen Entgelt innerhalb des Organkreises zwischen den rechtlich unabhängigen Mitgliedern erbracht werden, sind nicht umsatzsteuerbar. Diese Wirkungen der Organschaft sind aber auf die inländischen Unternehmensteile beschränkt ( 2 Abs 2 Nr 2 Satz 2). Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer ( 2 Abs 2 Nr 2 Satz 4). Die umsatzsteuerliche Organschaft war zunächst ein Rechtsinstitut des RFH (V A 417/27, RFHE 36, 39) und wurde 1934 gesetzlich in 2 Abs 2 Nr 2 kodifiziert. In der Allphasenbrutto-USt wurde es dadurch möglich, den Kaskadeneffekt einer auf jeder Leistungsstufe erhobenen USt ohne Vorsteuerabzug innerhalb des Organkreises zu verhindern. Mit dem Übergang zu einem Mehrwertsteuersystem mit Vorsteuerabzug 1968 hat sich dieser Gestaltungsvorteil der Organschaft weitgehend erübrigt. Gleichwohl ist die Organschaft weiterhin ein Gestaltungsmittel für Unternehmen, die nicht zum (vollständigen) Vorsteuerabzug berechtigt sind, weil sie so ihre Innenleistungen nicht mit USt belasten müssen oder weil sie durch die Zusammenrechnung der Umsätze aller am Organkreis beteiligten Unternehmen ggf eine höhere Vorsteuerquote für ihre Gemeinkosten ermitteln können (vgl Wäger DB 14, 915). Auf die Regelung in 2 Abs 2 Nr 2 wurde jedenfalls auch nach 1968 nicht verzichtet, weshalb schließlich mit Harmonisierung der Mehrwertsteuern in der EU 1977 eine europarechtliche Grundlage geschaffen werden musste, die es Deutschland (und anderen Staaten, zb den Niederlanden) ermöglichte, an ihren Organschaftsregeln festzuhalten. Diese unionsrechtliche Grundlage ist gegenwärtig Art 11 MwStSystRL, wonach es den Mitgliedstaaten gestattet ist, in ihren Gebieten ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Jahrzehntelang bestand Konsens, dass die unionsrechtliche Grundlage als Ermächtigung an den nationalen Gesetzgeber ausgestaltet ist und ihm den Rahmen vorgibt, innerhalb dessen er sich (frei) bewegen kann. Dass die deutschen Organschaftsregelungen in 2 Abs 2 Nr 2 enger sind als diejenigen des Art 11 MwStSystRL, wurde daher nicht als Problem wahrgenommen. Nach der jüngeren Rechtsprechung des EuGH sieht Art 11 Abs 1 MwStSystRL für die Mitgliedstaaten aber nicht die Möglichkeit vor, den Wirtschaftsteilnehmern weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzubürden (EuGH C-480/ 10, Kommission/Schweden, MwStR 13, 276 mit Anm Grube Rz 35). Daher sind Zweifel aufgekommen, ob die verschiedenen Voraussetzungen im deutschen Recht mit dem Unionsrecht vereinbar sind (zur Voraussetzung der Unternehmereigenschaft von Organträger und Organgesellschaft siehe Rz 110; zur Voraussetzung der Eigenschaft der Organgesellschaft als juristische Person siehe Rz 112 und zur Voraussetzung eines Über-/Unterordnungsverhältnisses siehe Rz 120). Vgl für einen Überblick über diese Rechtsentwicklung Grube MwStR 15, Korn

3 2 Unternehmer, Unternehmen 109 Eine Mehrmütterorganschaft gibt es im USt-Recht nicht (BFH V R 3/08, BStBl II 13, 873; UStAE 2.8 Abs 3 Satz 2). Zur Begrenzung der Organschaft auf die inländischen Unternehmensteile siehe Rz 147ff. 110 b) Voraussetzungen an Organträger und Organgesellschaft. Voraussetzung der Organschaft ist die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung einer juristischen Person in ein Unternehmen. Organträger kann daher jeder Unternehmer sein und somit auch juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig sind (BFH V R 64/99, BStBl II 03, 375; V R 4/ 08, BStBl II 10, 310) oder Holdinggesellschaften, die unternehmerisch tätig sind (siehe Rz 83ff). Eine reine Finanzholding, die keine Umsätze tätigt, reicht nach geltender Rechtslage nicht aus (ebenso Birkenfeld USt-HdB, 44 Rz 152; S/R 2 Rz 97, Stapperfend UR 06, 112; aa R/D 2 Rz 832; offengelassen von BFH V R 76/05, BStBl II 08, 905; vgl auch Tiedtke UR 08, 373). Eine nationale Regelung, die anders als 2 Abs 2 Nr 2 auch Nichtunternehmer als Organträger oder Organgesellschaft zulässt, ist aber nicht unionsrechtswidrig (EuGH C-85/11, Kommission/ Irland, DStR 13, 806), weil Art 11 MwStSystRL von Personen und nicht von Steuerpflichtigen spricht. Zur Frage, ob sich hieraus ein unionsrechtlicher Zwang zur Einbeziehung von Nichtunternehmern ergibt, siehe Rz Ob sich die Unternehmereigenschaft des Organträgers auch nur aus den entgeltlichen, aber gleichwohl nichtsteuerbaren innerorganschaftlichen Umsätzen ergeben kann, bejaht der BFH für Personen des Privatrechts (BFH V R 14/08, BStBl II 11, 988 Rz 32; V R 71/93, UR 96, 266; V R 124/89, BStBl II 94, 129), er verneint es indessen für juristische Person des öffentlichen Rechts als Organträger (BFH V R 64/99, BStBl II 03, 375). Letztere müssen also steuerbare Außenumsätze erzielen, um überhaupt Organträger sein zu können; alle anderen Unternehmer können auch nur durch ihre Leistungen an die Organgesellschaft die Organträgereigenschaft begründen (ebenso UStAE 2.8 Abs 2 Satz 7). Beispiel: AistAlleingesellschafterderA-GmbH undvermietetandieseeingrundstück. Aistdurch die Vermietung des Grundstücks Unternehmer isd 2 Abs 1. Er kann damit Organträger der A- GmbHsein. Ob dieseleistungen steuerbar sindoderobessichaufgrundderorganschaft umnichtsteuerbare Innenleistungen handelt, ist für die zur Begründung einer Organschaft erforderliche Unternehmerstellung des Organträgers unerheblich (BFH V R 14/08, BStBl II 11, 988 Rz 32). 112 Auf die Rechtsform des Organträgers kommt es nicht an (zur Unterscheidung bei den organträgerbegründenden Umsätzen siehe aber Rz 111). Organgesellschaft kann hingegen nach dem eindeutigen Wortlaut des 2 Abs 2 Nr 2 nur eine juristische Person sein, allerdings auch schon in der Entstehungsphase als Gründungsgesellschaft vor Eintragung im Handelsregister (BFH V R 90/74, BStBl II 78, 486). In- und ausländische Personengesellschaften kommen danach als Organgesellschaft nicht in Betracht (kritisch Hummel UR 10, 207). Insoweit ist es verwunderlich, dass UStAE 2.8 Abs 2 Satz 1 davon spricht, dass als Organgesellschaft regelmäßig nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht kommen. Das Unionsrecht nennt keine Beschränkung auf juristische Personen, demnach stünde es den Mitgliedstaaten frei, auch Personengesellschaften als Organgesellschaften zuzulassen, wenn sie freilich (zusätzlich) die Eingliederungsmerkmale erfüllen. Die deutschen Organschaftsregelungen in 2 Abs 2 Nr 2 sind insoweit enger sind als diejenigen des Art 11 MwStSystRL. Weil aber nach der jüngeren Rechtsprechung des EuGH Art 11 Abs 1 MwStSystRL für die Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit vorsieht, weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe zu verlangen (EuGH C-480/ 10, Kommission/Schweden, MwStR 13, 276 mit Anm Grube Rz 35), sind Zweifel aufgekommen, ob ua das Erfordernis der Eigenschaft der Organgesellschaft als juristische Person im deutschen Recht mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Nach FG Mchn 3 K 235/10, DStR 13, 1471, Rev BFH V R 25/13 ist die Beschränkung in 2 Abs Korn

4 Selbstständigkeit Nr 2 auf Kapitalgesellschaften als Organgesellschaften unionsrechtswidrig, so dass auch Personengesellschaften zulässig seien (so auch Boor UR 13, 729, 735f, Grünwald MwStR 13, 328, 331, Hummel MwStR 13, 294, 296f, Slapio UR 13, 407, 411 und in der Tendenz Wäger UVR 13, 205, 210f). Der BFH hat diese Frage zwischenzeitlich dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt (BFH XI R 38/12, BStBl II 14, 428, und XI R 17/11, BStBl II 14, 417); in seinen Schlussanträgen hat GA Mengozzi die Zweifel bestätigt und einen Ausschluss von Unternehmern ohne Rechtspersönlichkeit als grundsätzlich richtlinienwidrig angesehen, es sei denn, dieser diene der Missbrauchsbekämpfung isd Art 11 Abs 2 MwStSystRL (EuGH, Schlussanträge, C-108/14, Larentia + Minerva, C-109/14, Marenave, BeckRS 2015, 80448), was vermutlich festzustellen Sache des vorliegenden XI. Senats sein wird (so auch Wagner/Marchal MwStR 15, 255). Selbst wenn aber de lege ferenda die Einbeziehung von Personengesellschaften grundsätzlich zulässig ist, muss aber bedacht werden, dass auch für diese die Eingliederungsmerkmale gelten. Wegen der grundsätzlich erforderlichen Einstimmigkeit nach 709 BGB, 119 HGB wird daher eine finanzielle Eingliederung idr nicht möglich sein. Nach der unter Rz 110 genannten Entscheidung des EuGH C-85/11, Kommission/Irland, DStR 13, 806 ist eine nationale Regelung, die anders als 2 Abs 2 Nr 2 auch Nichtunternehmer als Organträger oder Organgesellschaft zulässt, nicht unionsrechtswidrig, weil Art 11 MwStSystRL von Personen und nicht von Steuerpflichtigen spricht. Als reine Ermächtigung an die Mitgliedstaaten wäre diese Rechtsprechung per se nicht von Bedeutung, da Deutschland sich mit seiner Regelung, wonach diese Personen zusätzlich Steuerpflichtige (Unternehmer) sein müssen, innerhalb des unionsrechtlichen Ermächtigungsrahmens bewegt. Allerdings hat der EuGH auch entschieden, dass Art 11 Abs 1 MwStSystRL für die Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit vorsehe, weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe zu verlangen, als diejenigen in Art 11 MwStSystRL (EuGH C-480/10, Kommission/ Schweden, MwStR 13, 276 mit Anm Grube Rz 35). Damit ist es den Mitgliedstaaten verwehrt, bestimmte Personen oder Personengruppen von der Möglichkeit der Bildung einer Mehrwertsteuergruppe von vornherein auszuschließen; ein solcher Ausschluss kann sich lediglich auf Art 11 Abs 2 MwStSystRL berufen, der es den Mitgliedstaaten erlaubt, Maßnahmen zur Vorbeugung von Steuerhinterziehung und -umgehung zu treffen. Folgt man dem BMF, stützt sich Deutschland bezüglich des Ausschlusses von Nichtunternehmern aus der Organschaft genau hierauf (BMF v , BStBl I 14, 820 Tz I), und zwar ebenfalls unter Verweis auf die EuGH-Entscheidung C-480/10, Kommission/Schweden, MwStR 13, 276 mit Anm Grube). Dort hat der EuGH die Beschränkung der schwedischen Mehrwertsteuergruppenregelungen auf Steuerpflichtige, die unmittelbar oder mittelbar der Überwachung der Finanzaufsicht unterliegen, gebilligt, allerdings ohne eigene Begründung, sondern nur mangels Widerlegung der schwedischen Position durch die klagende Europäische Kommission (Rz 39 des Urteils). Deutschland würde sich in einem potenziellen Verfahren zur Frage der Zulässigkeit des Ausschlusses von Nichtunternehmern daher ebenfalls auf Art 11 Abs 2 MwStSystRL berufen und geltend machen, dass durch Einbeziehung von Nichtunternehmern in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuersystems insbesondere der Vorsteuerabzug entgegen den Bestimmungen des 15 auf von diesem Personenkreis bezogene Leistungen missbräuchlich ausgeweitet wird (BMF vom , BStBl I 14, 820 Tz I; ebenso Sterzinger UR 14, 133; Wäger UVR 13, 205, 210; offen gelassen von Boor UR 13, 729, 734f; keine generelle Verpflichtung zur Einbeziehung von Nichtunternehmern sieht Grünwald MwStR 13, 328, 332). Dies übersieht aber, dass der EuGH die Einbeziehung von Nichtunternehmern explizit nicht als missbräuchlich bezeichnet hat (EuGH C-85/11, Kommission/Irland, DStR 13, 806 Rz 48; so zutreffend Küffner/ Streit UR 13, 401, 403). Slapio (UR 13, 407, 410) weist zutreffend darauf hin, dass sich aus der bloßen Einbeziehung eines Nichtunternehmers in eine Organschaft noch kein Vorsteuerabzugsrecht für dessen Eingangsleistungen ergibt, da hierfür Voraussetzung 2 Korn

5 2 Unternehmer, Unternehmen ist, dass die Eingangsleistungen im Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen stehen; ein Vorsteuerabzugsrecht kann sich somit allenfalls für einige Gemeinkosten ergeben. Zwar kann eine erhebliche USt-Ersparnis daraus resultieren, dass grundsätzlich umsatzsteuerpflichtige Innenleistungen durch die Organschaft der USt entzogen werden (vgl Rz 142). Zur Verhinderung dessen ist aber der Ausschluss von Nichtunternehmern aus der Organschaft nicht nötig und daher nicht als Maßnahme zur Vorbeugung gegen Steuerhinterziehung und -umgehung isd Art 11 Abs 2 MwStSystRL gerechtfertigt. Denn die Organschaft verlangt zudem das Vorliegen der Eingliederungsmerkmale. Es ist also nicht so, dass ein Unternehmer eine völlig außenstehende Person in seinen Organkreis aufnehmen kann, um die Mehrwertsteuerpflicht für Leistungen an ihn zu umgehen. Vielmehr müssen beide Personen finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch miteinander verbunden sein, so dass sie letztlich als ein Steuerpflichtiger (Unternehmer) anzusehen sind. Gerade die wirtschaftliche Eingliederung verlangt nach der BFH-Rechtsprechung die Erbringung entgeltlicher Leistungen (siehe Rz 124) und damit idr ohnehin die Unternehmereigenschaft. Damit ist die Einbeziehung von Nichtunternehmern letztlich reduziert auf die Frage der Einbeziehung nichtunternehmerischer Bereiche von Unternehmern in den Organkreis, was ohnehin bereits möglich ist (BFH V R 30/06, BStBl II 10, 863). Im Gegenzug besteht jedoch insoweit entweder kein Vorsteuerabzugsrecht, als die Organgesellschaft Leistungen an den nichtunternehmerischen Bereich des Organträgers erbringt, oder die Nutzung führt zu einer unentgeltlichen Wertabgabe. Beispiel: Eine Gemeinde ist alleinige Gesellschafterin einer GmbH, die ein Schwimmbad betreibt. Das dafür nötige Personal stellt die Gemeinde gegen marktübliches Entgelt auf privatrechtlicher Grundlage zur Verfügung. Zur kurzfristigen Unterbringung von Bürgerkriegsflüchtlingen baut die Gemeinde auf dem Freibadgelände eine Zeltstadt auf. Die notwendigen Auslagen werden der GmbH ersetzt. Durch die Arbeitnehmerüberlassung wird die Gemeinde unternehmerisch tätig und kann nach 2 Abs 2 Nr 2 Satz 1 Organträger der GmbH sein. Diese Tätigkeit bildet auch die Grundlage für die wirtschaftliche Eingliederung. Die finanzielle Eingliederung ist ebenfalls gegeben. Sofern auch die organisatorische Eingliederung gegeben ist, besteht Organschaft, mit der Folge, dass die Leistung der GmbH an die Gemeinde (kurzfristige Grundstücksüberlassung gegen Auslagenersatz = Entgelt) als Innenumsatz nicht steuerbar ist. Wegen der teilweisen Verwendung des Grundstücks für nichtunternehmerische Zwecke (Flüchtlingsunterbringung) ist nun zu entscheiden, ob der Gemeinde der Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen des Schwimmbadbetriebs entweder nicht vollständig zusteht (Verwendung des Schwimmbads für nichtunternehmerische, aber nicht unternehmensfremde Umsätze) oder ob die aus Sicht des Gesamtunternehmens unentgeltliche Nutzung des dem Unternehmensvermögen zugeordneten Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke eine unentgeltliche Wertabgabenbesteuerung nach 3 Abs 9a Satz 1 Nr 1 auslöst. Da der Hoheitsbetrieb einer juristischen Person des öffentlichen Rechts aber nicht unternehmensfremd ist, kommt Letzteres nicht in Betracht, so dass es zum teilweisen Vorsteuerausschluss kommt (UStAE 2.3 Abs 1a; BFH V R 23/11, BStBl II 12, 74 Rz 28). Die Verhinderung (nicht gewünschter) Steuerumgehung durch Ausdehnung des Vorsteuerabzugsvolumens auf nichtunternehmerische Aktivitäten erfolgt damit über die Eingliederungsvoraussetzungen und das System des Vorsteuerabzugs. Ein genereller Ausschluss von Nichtsteuerpflichtigen kann sich daher nicht auf Art 11 Abs 2 MwStSystRL stützen. 114 c) Die Faktoren der Eingliederung. aa) Allgemein. Die einzelnen Faktoren der Eingliederung (finanziell, wirtschaftlich, organisatorisch) können zwar unterschiedlich stark ausgeprägt sein, so dass im Einzelfall das eine oder andere Merkmal weniger in Erscheinung treten kann (siehe zb BFH XI R 74/07, BStBl II 09, 256; V R 24/03, BStBl II 04, 905; V R 63/01, BStBl II 04, 434; V R 37/00, BStBl II 02, 373; UStAE 2.8 Abs 1). Aus dem Wortlaut der in 2 Abs 2 Nr 2 getroffenen Regelung folgt 142 Korn

6 Selbstständigkeit aber, dass alle drei Merkmale vorliegen müssen (siehe zb BFH V R 76/05, BStBl II ; V B 138/05, UR 07, 302; V B 138/05, BFH/NV 07, 281; UStAE 2.8 Abs 1). Das Erfordernis des Vorliegens aller drei Eingliederungsmerkmale ergibt sich auch 115 aus der Richtlinienbestimmung des Art 11 Satz 1 MwStSystRL, wonach es den Mitgliedstaaten freisteht, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig sind, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Aus der finanziellen Eingliederung kann deshalb nicht zwingend auf die wirtschaftliche oder organisatorische Eingliederung geschlossen werden (UStAE 2.8 Abs 1 Satz 4; BFH V R 76/05, BStBl II ; V B 138/05, UR 07, 302). Die Eingliederungsvoraussetzungen dienen nach der BFH-Rechtsprechung der Feststellung, ob das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis vorliegt, das zur Verschmelzung zu nur einem einzigen Steuerpflichtigen führt (BFH V R 53/10, BStBl II 13, 218 Rz 18). Wegen der unionsweit nicht einheitlichen Kriterien für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe wird auch gefordert, die Eingliederungsmerkmale dem EuGH vorzulegen (Birkenfeld UR 14, 120; von Streit/Duyfjes DStR 14, 399); dem ist der BFH teilweise bereits gefolgt siehe Rz 112. bb) Finanzielle Eingliederung. Die finanzielle Eingliederung ist die Grundvoraussetzung für die Möglichkeit, eine juristische Person zu beherrschen. Die finanzielle Eingliederung setzt den Besitz der Anteilsmehrheit voraus, die nach dem Gesetz oder der Satzung erforderlich ist, um die wesentlichen Entscheidungen in der Gesellschaft durchzusetzen (BFH V R 50/00, BStBl II 02, 167; XI R 69/97, DStRE 99, 346; V B 46/10, BFH/NV 11, 857). Eine zahlenmäßig bestimmte Mehrheit wird nicht gefordert, jedoch wird der Organträger seinen Willen in der Regel frühestens dann beim Organ durchsetzen können, wenn er mehr als die Hälfte von dessen Anteilen besitzt, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für die Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist (BFH XI R 43/08, BStBl II 11, 600; UStAE 2.8 Abs 5 Satz 2). Eine Ausnahme gilt für Genossenschaften, weil bei ihnen die Willensbildung nicht von der Höhe des Anteilsbesitzes abhängt (BFH V 184/61 U, BStBl III 64, 346). Die Beteiligung braucht nur mittelbar zu bestehen, wenn zwischen Organträger und Organ eine weitere Gesellschaft zwischengeschaltet ist, die die Beteiligung hält und ihrerseits vom Organträger finanziell beherrscht wird (UStAE 2.8 Abs 5 Satz 3). Es genügt zb, dass eine oder mehrere Tochtergesellschaften des Organträgers im Besitz der Anteilsmehrheit sind oder dass die Anteile der Muttergesellschaft (Organträger) und der Tochtergesellschaft zusammen die entscheidende Mehrheit beim Organ ergeben. Die anteilsvermittelnde Gesellschaft muss weder selbst zum Organkreis zählen noch Unternehmerin sein (UStAE 2.8 Abs 5 Satz 4). Beispiele: Die A-GmbH hält 51% der Anteile an der nichtunternehmerisch tätigen B-GmbH, diese wiederum hält 51% an der C-GmbH. Die C-GmbH kann Organgesellschaft der A-GmbH sein, da sie mittelbar über Mehrheitsbeteiligungen finanziell eingegliedert ist. Die fehlende Unternehmereigenschaft der Zwischengesellschaft (B-GmbH) ist unschädlich; diese gehört aber nicht zum Organkreis. Die X-GmbH hält 51% der Anteile an der Y-GmbH und 20% der Anteile an der Z-GmbH. Ebenso an der Z-GmbH ist die Y-GmbH mit 35% beteiligt. Die Z-GmbH ist damit finanziell in die X-GmbH eingegliedert. Denn die X-GmbH kann direkt 20% der Stimmrechte ausüben und indirekt (über die Mehrheitsbeteiligung bei der Y-GmbH) deren 35%. Die A-GmbH ist zu 40% an der B-GmbH und zu 100% an der C-GmbH beteiligt. B-GmbH und C-GmbH halten jeweils 50% an der D-GmbH. Die D-GmbH ist nicht finanziell in die A-GmbH eingegliedert. Zwar ist die A-GmbH rechnerisch mit (40% von 50%) + (100% von 50%) = 70% an der D-GmbH beteiligt. Sie kann aber ihren Willen dort nicht durchsetzen, weil sie den 50%igen Anteil der B-GmbH nicht in ihrem Sinne nutzen kann, da sie an der 2 Korn

7 2 Unternehmer, Unternehmen B-GmbH Minderheitsgesellschafterin ist. Somit kann sie nur über 50% der Stimmrechte (über die C-GmbH) verfügen, was nicht ausreicht. 119 Eine mittelbare finanzielle Eingliederung liegt nach Änderung der Rechtsprechung (BFH V R 9/09, BStBl II 11, 597; V R 62/09, BFH/NV 11, 79; V R 24/09, BFH/NV 11, 76 und V R 45/10, BFH/NV 12, 1184) nicht (mehr) vor, wenn die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte an einer Gesellschaft von den Gesellschaftern der anderen Gesellschaft gehalten werden (Beherrschung von Schwestergesellschaften über eine Personengruppe). Die Organschaft setzt nämlich ein Verhältnis der Überund Unterordnung der beteiligten Gesellschaften und nicht bloß eine enge Verbindung voraus. Die insoweit überholte Auffassung in UStAE 2.8 Abs 5 Satz 7 af kann nach BMF vom , BStBl I 11, 703 für Altfälle bis weiterhin angewendet werden. Schwesterkapitalgesellschaften können schon länger nicht mehr eine Organschaft bilden (BFH XI R 25/94, BStBl II 97, 441; siehe hierzu Eberhard/Mai UR 10, 881). Dies gilt nunmehr auch dann, wenn das Über-/Unterordnungsverhältnis zwischen den Schwestergesellschaften durch einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag sichergestellt ist, denn solche Verträge haben auf die für die finanzielle Eingliederung entscheidenden Beteiligungsverhältnisse keinen Einfluss (BFH XI R 43/08, BStBl II 11, 600; nunmehr auch UStAE 2.8 Abs 5 Satz 9). Gegen die Annahme einer finanziellen Eingliederung sprachen sich zu Recht auch Eberhard/Mai UR 10, 881, 889f aus, weil der Beherrschungsvertrag allenfalls die organisatorische Eingliederung begründet (siehe Rz 131a), nicht jedoch eine finanzielle Eingliederung im Sinne einer vermögensmäßigen Beherrschung. Anteile an der Untergesellschaft, die im Besitz von stillen Gesellschaftern (auch sog atypischen) an der Obergesellschaft sind, blieben schon immer unberücksichtigt für die Frage, ob die Untergesellschaft finanziell in die Obergesellschaft eingegliedert ist (BFH V R 111/77, BStBl II 80, 20). Beispiele für vorhandene finanzielle Eingliederung: Einheits-GmbH & Co. KG: A ist alleiniger Kommanditist an der A-KG, welche wiederum alleinige Gesellschafterin an der A-GmbH ist. Komplementärin der A-KG ist die A-GmbH. Siehe UStAE 2.8 Abs 2 Satz 5 und 2.2 Abs 6 Beispiel 2. Betriebsaufspaltung zwischen Besitzeinzelunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft. Hier liegt ein Über-/Unterordnungsverhältnis vor, so dass es auch nach BFH V R 9/ 09, BStBl II 11, 597 zur finanziellen Eingliederung kommt (siehe BFH V R 14/08, BStBl II 11, 988, wobei dort das Vorliegen der ertragsteuerlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung unerwähnt bleibt). Beispiele für nicht vorhandene finanzielle Eingliederung: Typische GmbH & Co. KG: A ist alleiniger Gesellschafter an der A-GmbH und alleiniger Kommanditist an der A-KG. Komplementärin der A-KG ist die A-GmbH (Kapitalbeteiligung spielt keine Rolle). Betriebsaufspaltung zwischen Schwestergesellschaften: Die Besitzpersonengesellschaft überlässt der Betriebskapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage. Gesellschafter ist jeweils die gleiche Personengruppe. Siehe BFH V R 9/09, BStBl II 11, 597. Gleiches gilt auch für Schwesterkapitalgesellschaften (BFH XI R 25/94, BStBl II 97, 441), und zwar auch dann, wenn zwischen diesen ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen wurde (BFH XI R 43/08, BStBl II 11, 600). 120 Die maßgebend vom V. Senat des BFH geprägte Rechtsprechung, wonach die finanzielle Eingliederung ein Über-/Unterordnungsverhältnis voraussetzt, lässt sich unmittelbar weder dem Wortlaut des 2 Abs 2 Nr 2 noch des Art 11 MwStSystRL entnehmen. Letzterer gestattet vielmehr, mehrere im Inland ansässige Personen bereits dann als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, wenn sie eng miteinander verbunden sind. Weil aber der EuGH selbst in einem Urteil zum Richtlinienwahlrecht zur Organschaft von der untergeordneten Person sprach (EuGH C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, DStRE 08, 902 Rz 19), folgerte der BFH konsequent die Voraussetzung eines 144 Korn

8 Selbstständigkeit Über-/Unterordnungsverhältnisses (BFH V R 9/09, BStBl II 11, 597 Rz 20). An dieser Schlussfolgerung sind aber nach Ergehen der Rechtsprechung des V. Senats Zweifel entstanden (zb Grünwald MwStR 13, 328, 332; aa Wäger DB 14, 915). Nach der neueren Rechtsprechung des EuGH sieht Art 11 Abs 1 MwStSystRL für die Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit vor, weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe zu formulieren als diejenigen, die in dieser Bestimmung genannt sind (EuGH C-480/10, Kommission/Schweden, MwStR 13, 276 mit Anm Grube Rz 35). Daher ist fraglich, ob tatsächlich die Notwendigkeit eines Über-/Unterordnungsverhältnisses aus der bisherigen EuGH-Rechtsprechung herausgelesen werden kann. Der XI. Senat des BFH hat deshalb das Kriterium eines Über-/Unterordnungsverhältnisses zur Vorabentscheidung dem EuGH vorgelegt, siehe BFH XI R 38/12, BStBl II 14, 428, und XI R 17/11, BStBl II 14, 417 (mit Anm Grünwald MwStR 14, 202). Je nach Ausgang dieser Verfahren wäre es daher auch möglich, dass der BFH wieder zur früheren Rechtsprechung zurückkehren müsste. In seinen Schlussanträgen hat GA Mengozzi die Richtlinienwidrigkeit des Kriteriums der Über-/Unterordnung nicht per se bejaht, sondern eine Vereinbarkeit mit Unionsrecht für möglich gehalten, sofern sich das Kriterium auf den Vorbehalt in Art 11 Abs 2 MwStSystRL (Missbrauchsbekämpfung) stützen könne, was festzustellen Sache des nationalen Gerichts sei (EuGH, Schlussanträge, C-108/14, Larentia + Minerva, C-109/14, Marenave, BeckRS 2015, 80448). Es bleibt jedoch abzuwarten, ob sich der EuGH zu dieser Frage überhaupt äußern wird. einstweilen frei 2 Korn , 122 cc) Wirtschaftliche Eingliederung. Die wirtschaftliche Eingliederung zeigt sich idr in der Verflechtung der Geschäftstätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft. Dabei genügt es, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung besteht (BFH XI R 74/07, BStBl II 09, 256). Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein; sie müssen sich fördern und ergänzen (BFH V R 63/01, BStBl II 04, 434). Eine dienende Funktion is einer wirtschaftlichen Zweckabhängigkeit der Organgesellschaft ist nicht erforderlich (BFH V B 138/05, UR 07, 302; V R 63/01, BStBl II 04, 434). Nach UStAE 2.8 Abs 6 Satz 2 soll Voraussetzung für die wirtschaftliche Eingliederung überdies sein, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft dem unternehmerischen Bereich des Organträgers zugeordnet werden kann (siehe Rz 83). Die Rechtsgrundlage hierfür ist unklar (daher zu Recht ablehnend Buttgereit/Schulte UR 11, 605, 606f). Die wirtschaftliche Eingliederung setzt die Erbringung entgeltlicher Leistungen voraus, die für das Unternehmen der Organgesellschaft zu einer mehr als nur unbedeutenden Entlastung führen (BFH V R 4/08, BStBl II 10, 310; V R 30/06, BStBl II 10, 863; V R 76/97, BFH/NV 98, 1534). Die unentgeltliche Überlassung eines Grundstücks reicht demnach nicht aus (so auch UStAE 2.8 Abs 6 Satz 6). Beispiel (BFH V R 4/08, BStBl II 10, 310): Eine Gemeinde hat den Betrieb eines Schwimmbads in eine 100%ige Tochter-GmbH ausgelagert, bleibt aber Eigentümer des Schwimmbads. Die Gemeinde überlässt der GmbH das Schwimmbad unentgeltlich. Die Verluste des Schwimmbads werden von der Gemeinde ausgeglichen. Die Tochter-GmbH ist keine Organgesellschaft der Gemeinde, weil die Grundstücksüberlassung unentgeltlich erfolgt. Die Verlustausgleichszahlungen sind aber Entgelt für die Leistungen der Tochter-GmbH (siehe 10 Rz 62). Die Erbringung einer die wirtschaftliche Eingliederung begründenden entgeltlichen Leistung muss nicht vom Organträger selbst erfolgen, es reicht aus, wenn die Leistung vom Unternehmen des Organträgers erfolgt. Dies schließt andere Organgesellschaften ein (BFH V R 30/06, BStBl II 10, 863). Ist also Tochtergesellschaft 1 Organgesellschaft und überlässt sie ein Grundstück gegen Entgelt an Tochter

9 2 Unternehmer, Unternehmen gesellschaft 2, so erfolgt diese Leistung aus dem Unternehmen des Organträgers und kann damit die wirtschaftliche Eingliederung der Tochtergesellschaft 2 begründen. 126 Bei der Vermietung des Betriebsgrundstücks seitens des Organträgers an die Organgesellschaft reicht es aus, wenn das Grundstück für die Organgesellschaft besondere Bedeutung hat. Das ist der Fall, wenn das Grundstück für die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft besonders gestaltet, ihrem Betriebslauf angepasst und dafür nach Lage, Größe, Bauart und Gliederung besonders zugeschnitten ist (BFH V R 124/89, BStBl II 94, 129). Auch lässt es der BFH für die besondere Bedeutung des Grundstücks schon ausreichen, das dort das Unternehmen der Organgesellschaft betrieben wird (BFH V R 34/01, BFH/NV 02, 223; V B 128/01, UR 02, 426; V R 94/01, BStBl II 03, 954; V R 24/03, BStBl II 04, 905). Nicht ausreichend ist indessen, wenn der Organträger ein Grundstück gemeinschaftlich mit seinem Ehegatten an die Organgesellschaft vermietet, weil das im Bruchteilseigentum stehende Grundstück nicht zum Unternehmen des Organträgers, sondern zum Unternehmensvermögen der Vermietergemeinschaft gehört (BFH V R 14/08, BStBl II 11, 988 Rz 37). 127 Nach BFH V R 67/07, BStBl II 09, 1029 entfällt die wirtschaftliche nicht jedoch die organisatorische Eingliederung aufgrund der Vermietung eines Grundstücks, das die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet, wenn für das Grundstück Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung angeordnet wird. Der BFH ließ offen, ob nur die Anordnung der Zwangsverwaltung das Ende der Organschaft bewirkt hat, die gleichzeitige Anordnung der Zwangsversteigerung bewirkt jedenfalls ein Ende der wirtschaftlichen Eingliederung, da das Grundstück in Zukunft nicht mehr dauerhaft zur Verfügung steht. Die Finanzverwaltung hat dieses Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegt (BMF vom , BStBl I 09, 1609; UStAE 2.8 Abs 7 Satz 5). Demnach vollzieht sich die Entflechtung erst mit tatsächlicher Beendigung des Nutzungsverhältnisses (siehe auch UStAE 2.8 Abs 6c Satz 3). Für den Fall allerdings, dass die unternehmerische Tätigkeit des Organträgers nur in der Überlassung des Grundstücks besteht, fällt nach BMF (BStBl I 09, 1609) mit Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung die organisatorische Eingliederung weg, weil der Organträger fortan nicht mehr auf sein eigenes Unternehmen einwirken kann und damit die notwendige Verflechtung der Geschäftsführungen (siehe Rz 131) nicht mehr besteht. Beispiele: A ist alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer an der A-GmbH und vermietet dieser das einzige Betriebsgrundstück. Am wird die Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung des Grundstücks angeordnet. Sofern A keine weitere unternehmerische Tätigkeit ausübt, ist am die Organschaft sowohl nach BFH als auch nach BMF beendet. Nach BFH V R 67/07, BStBl II 09, 1029 ist die wirtschaftliche Eingliederung, nach BMF vom , BStBl I 09, 1609 (und UStAE 2.8 Abs 7 Satz 5) die organisatorische Eingliederung entfallen. Sofern A allerdings neben der Vermietung einer weiteren unternehmerischen Tätigkeit nachgeht, wobei es keine Bedeutung hat, ob diese unternehmerische Tätigkeit etwas mit der A-GmbH zu tun hat oder nicht, bleibt die Organschaft nach BMF vom , BStBl I 09, 1609 (und UStAE 2.8 Abs 7 Satz 5) bis zur tatsächlichen Beendigung des Nutzungsverhältnisses bestehen. Nach BFH V R 67/07, BStBl II 09, 1029 fällt die Organschaft hingegen weg, wenn diese weitere unternehmerische Tätigkeit nicht ihrerseits eine wirtschaftliche Eingliederung der A-GmbH begründen kann. 128 Die Vermögenslosigkeit der Organgesellschaft und die damit verbundene Uneinbringlichkeit der Pachtforderungen gegenüber der Organgesellschaft steht der wirtschaftlichen Eingliederung nicht entgegen (BFH V B 78/91, BFH/NV 92, 346; V R 128/93, BFH/NV 96, 275; UStAE 2.8 Abs 6c). 129, 130 einstweilen frei 131 dd) Organisatorische Eingliederung. Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Mög- 146 Korn

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