Bilanzierung und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen sowie von originären Finanzinstrumenten nach HGB und US-GAAP
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- Johanna Claudia Kaufman
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1 Wirtschaft Patric Mais Bilanzierung und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen sowie von originären Finanzinstrumenten nach HGB und US-GAAP Diplomarbeit
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3 D i p l o m a r b e i t zur Erlangung des akademischen Grades Diplom-Kaufmann (FH) über das Thema Bilanzierung und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen sowie von originären Finanzinstrumenten nach HGB und US-GAAP an der Fachhochschule für Wirtschaft Berlin Vorgelegt von: Patric Mais Berlin, 30. August 2002
4 Inhaltsverzeichnis I Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis III V 1 Einleitung Problemstellung Zielsetzung Aufbau Begriffsdefinition Vermögensgegenstand im HGB Vermögensgegenstand (asset) nach US-GAAP Immaterielle Vermögensgegenstände Bilanzierung und Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände nach HGB Bilanzierung Bewertung Bilanzierung und Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände (intangible assets) nach US-GAAP Bilanzierung Bewertung Unterschiede Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) Bilanzierung und Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes nach HGB Ermittlung und Bilanzierung... 24
5 Inhaltsverzeichnis II Bewertung Bilanzierung und Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes nach US-GAAP Ermittlung und Bilanzierung Bewertung Unterschiede Originäre Finanzinstrumente Bilanzierung und Bewertung nach HGB Bilanzierung Bewertung Bilanzierung und Bewertung nach US-GAAP Bilanzierung und Bewertung von Held-to-Maturity Securities Bilanzierung Bewertung Bilanzierung und Bewertung von Trading Securities Bilanzierung und Bewertung von Available-for-Sale Securities Umgliederungen zwischen Held-to-Maturity, Trading und Available-for-Sale Securities Unterschiede Zusammenfassung Literaturverzeichnis VI
6 Abkürzungsverzeichnis III Abkürzungsverzeichnis Abb. Abbildung Abs. Absatz Abschn. Abschnitt Anm. Anmerkung APB Accounting Principles Board DAX Deutscher Aktienindex EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien et al. et altera FASB Financial Accounting Standards Board GAAP Generally Accepted Accounting Principles GE Geldeinheiten ggf. gegebenenfalls GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoF Geschäfts- oder Firmenwert GuV Gewinn- und Verlustrechnung HB Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i.d.r. in der Regel i.s.d. im Sinne des IAS International Accounting Standard(s) IFV Implied Fair Value IT Impairment Test KapAEG Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz MDAX Performance-Index für Aktien des Mid-Cap-Segments Nr. Nummer NYSE New York Stock Exchange PublG Publizitätsgesetz RU Reporting Unit S. Seite/Satz
7 Abkürzungsverzeichnis IV SEC SFAS Tz. US USA US-GAAP Securities and Exchange Commission Statement(s) of Financial Accounting Standards Textziffer United States United States of America United States Generally Accepted Accounting Principles
8 Abbildungsverzeichnis V Abbildungsverzeichnis ABBILDUNG 1: BILANZANSATZ IMMATERIELLER VERMÖGENSGEGENSTÄNDE NACH US-GAAP IM VERGLEICH ZUM HGB ABBILDUNG 2: ERSTKONSOLIDIERUNG NACH DER NEUBEWERTUNGSMETHODE BEI EINER BETEILIGUNG VON 100 % ABBILDUNG 3: ABSCHREIBUNGSVARIANTEN EINES DERIVATIVEN GOF GEM. 255 ABS. 4 HGB ABBILDUNG 4: STRUKTUR DES IMPAIRMENT TEST NACH SFAS ABBILDUNG 5: BEWERTUNG VON WERTPAPIEREN DES ANLAGE- UND UMLAUFVERMÖGENS NACH HGB ABBILDUNG 6: BEWERTUNG VON WERTPAPIEREN DES ANLAGE- UND UMLAUFVERMÖGENS NACH US-GAAP... 78
9 Einleitung Seite 1 1 Einleitung 1.1 Problemstellung Im Bereich der Rechnungslegung haben sich durch die Globalisierung der Kapitalmärkte und die verstärkte Zunahme von Unternehmenszusammenschlüssen bedeutende Veränderungen ergeben. Sowohl die US-amerikanische Rechnungslegung (US-GAAP) als auch die International Accounting Standards (IAS) werden auf den internationalen Kapitalmärkten zunehmend als Rechnungslegungsstandards gefordert. So ist eine Kapitalaufnahme an der größten und umsatzstärksten Börse der Welt - der New York Stock Exchange (NYSE) - nur möglich, wenn nach US-GAAP bilanziert und eine Berichterstattung nach den Vorschriften der Börsenaufsichtsbehörde Securities and Exchange Commission (SEC) vorgelegt wird. 1 Für eine Notierung am Neuen Markt in Deutschland ist bereits heute eine Rechnungslegung nach US-GAAP oder IAS Voraussetzung. 2 Bemerkenswert ist, daß für US-amerikanische Unternehmen keine Verpflichtung zur Offenlegung und Prüfung von Jahresabschlüssen besteht. Lediglich von börsennotierten Unternehmen verlangt die SEC die Prüfung und Publizität. Der Grundsatz der Transparenz und Vergleichbarkeit (fair presentation) überlagert das Vorsichtsprinzip, ist dabei aber nicht mit der deutschen Forderung nach einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu verwechseln. Im Unterschied zum deutschen Recht ist der Konzernabschluß der 1 2 Vgl. Haller, Axel, (2000), S. 3 f. Vgl. Küting, Karlheinz, (2001), S. 7
10 Einleitung Seite 2 maßgebliche Abschluß in den USA, an dem sich auch die Ausschüttungsentscheidungen orientieren. 3 Die Bilanzierung nach US-GAAP bietet im Vergleich zur HGB-Bilanzierung internationale Vergleichbarkeit und ein höheres Maß an Information für den Kapitalgeber. Zentrales Informationsinstrument der deutschen Unternehmen war bisher der handelsrechtliche Konzernabschluß, dessen Aussagekraft allerdings von ausländischen Investoren als international nicht konkurrenzfähig, und nicht ausreichend entscheidungsrelevante Informationen liefernd, beurteilt wird. 4 Mit der Einführung des 292 a HGB durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) vom hat der Gesetzgeber börsennotierte Mutterunternehmen unter bestimmten Bedingungen 5 von der Pflicht zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses befreit, wenn sie einen nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen (US-GAAP oder IAS) entsprechenden Konzernabschluß aufstellen und offenlegen. Dies ist allerdings bis 2004 befristet. 6 Ziel des 292 a HGB ist es, den Anschluß der deutschen Bilanzierung an internationale Regeln und Gepflogenheiten zu finden und die Doppelbelastung deutscher Unternehmen mit HGB-Abschlüssen und internationalen Abschlüssen zu vermeiden. 7 Die Tendenz zu einer Bilanzierung nach internationalen Regeln (US- GAAP oder IAS) wird u.a. mit besserer internationaler Vergleichbarkeit, dem geplanten Börsengang an die NYSE, transparenter Finanzberichterstattung, Befriedigung der Informationsbedürfnisse und Erwartungen des international zusammengesetzten Aktio Vgl. Förschle, Gerhard et al., (2001), S. 5 ff. Vgl. Prangenberg, Arno, (2000), S. XIII ff. siehe zu den Bestimmungen: Schildbach, Thomas, (2002), S. 3 f. Vgl. Beck scher Bilanzkommentar, (1999), 292a Anm. 1 ff. Vgl. Havermann, Hans, (2000), S. 121
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