2.2.1 Hinweise* der Bundessteuerberaterkammer zum Verhalten bei der edv-gestützten Betriebsprüfung

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1 2.2.1 Hinweise* der Bundessteuerberaterkammer zum Verhalten bei der edv-gestützten Betriebsprüfung Beschlossen vom Präsidium der Bundessteuerberaterkammer am 5./6. Mai 2003 Inhalt Vorbemerkungen A. Änderungen in der Abgabenordnung I. Unmittelbarer Zugriff, sog. Nur-Lesezugriff II. Mittelbarer Zugriff III. Überlassung von Datenträgern IV. Fragen-Antworten-Katalog des BMF zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung B. Grundsatz der Verhältnismäßigkeit C. Praktische Hinweise für den Berater I. Allgemeine Hinweise Datenzugriff durch die Finanzverwaltung In digitaler Form bereitzuhaltende steuerlich relevante Unterlagen Berücksichtigung der Möglichkeiten der eigenen Software Mitarbeiter II. Besondere Hinweise zur Außenprüfung des Mandanten Beratung des Mandanten Auftragsbuchführung durch den Steuerberater III. Besondere Hinweise zur Außenprüfung des Steuerberaters Unmittelbarer Datenzugriff auf das DV-System des Steuerberaters durch den Prüfer Mittelbarer Datenzugriff auf das DV-System des Steuerberaters durch den Prüfer D. Rechtsmittel * Die Hinweise haben keinen verbindlichen Charakter. Sie sollen zu bestimmten Sachverhalten oder Problemkreisen Anregungen zu eigenverantwortlichen Lösungen geben und somit die Praxisarbeit unterstützen. August

2 Anhang: Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung I. Grundsätzliches II. Beispiele für Auswertungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung mit Hilfe von IDEA Vorbemerkungen Durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom (BGBl. I 2000, 1433; BStBl. I 2000, 1428 (1455)) ist u. a. die Abgabenordnung in den 146, 147, 200 dahingehend geändert worden, dass die Finanzbehörden nunmehr das Recht haben, im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen auf das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen zuzugreifen und die mit Hilfe des DV-Systems erstellte Buchführung des Steuerpflichtigen zu prüfen. Die neue Prüfungsmethode tritt neben die Möglichkeit der herkömmlichen Prüfung. Durch die Regelung zum Datenzugriff wird der sachliche Umfang der Außenprüfung ( 194 AO) nicht erweitert. Gegenstand der Prüfung sind wie bisher nur die nach 147 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Die hinsichtlich des Datenzugriffs relativ weit gefassten Befugnisse der Finanzbehörden sind durch das BMF-Schreiben vom (BStBl. I 2001, 415) zu den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen konkretisiert worden, um die Regelungen in der Praxis handhabbar zu machen. Die Bundessteuerberaterkammer weist darauf hin, dass sowohl das Bundesministerium der Justiz als auch der Bundesdatenschutzbeauftragte bereits im Vorfeld der verabschiedeten Gesetzesregelung und des entsprechenden BMF-Schreibens vom 16. Juli 2001 verfassungsrechtliche Einwendungen angemeldet haben. Die vorgetragenen Bedenken haben im Wesentlichen den folgenden Inhalt: Durch die Neuregelungen sind sowohl der Schutz betrieblicher Geheimnisse als auch der Schutz der Persönlichkeitsrechte der Steuerpflichtigen, ihrer Lieferanten, Kunden und Arbeitnehmer gefährdet. Dies gilt insbesondere deshalb, weil eine Protokollierungspflicht der in den Datennetzen der Steuerpflichtigen vorgenommenen Auswertungen nicht vorgesehen ist. Hierdurch ist eine Nachverfolgung von unzulässigen Eingriffen in die Privatsphäre der Steuerpflichtigen bzw. ihrer Arbeitnehmer nicht möglich. Außerdem weist die Bundessteuerberaterkammer darauf hin, dass es sich bei dem in dem BMF-Schreiben vom verwandten Begriff der steuerlich relevanten Daten um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, dessen Inhalt und Umfang bisher nicht eindeutig definiert sind. 2 August 2003

3 A. Änderungen in der Abgabenordnung Bei der Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss nun insbesondere sichergestellt werden, dass die Daten während der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind und unverzüglich lesbar gemacht werden können. Hinzu kommt, dass diese Daten während der Aufbewahrungsfrist auch unverzüglich maschinell auswertbar sein müssen. Für den Datenzugriff vorzuhalten sind gem. dem BMF-Schreiben vom die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung sowie die Daten anderer Bereiche, sofern sie steuerlich relevant sind. Nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer kann es sich bei dem in dem BMF- Schreiben verwendeten Begriff der Buchhaltung nur um die Buchführung gem. 145 AO handeln. Die Finanzbehörde hat im Rahmen der Außenprüfung das Recht, das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen einschließlich der darin enthaltenen Auswertungsprogramme zu nutzen (unmittelbarer Datenzugriff) und/oder nach ihren Vorgaben eine maschinelle Auswertung der Daten durch den Steuerpflichtigen oder einen von ihm beauftragten Dritten mit Hilfe des DV-Systems des Steuerpflichtigen zu verlangen (mittelbarer Datenzugriff) und/oder die Überlassung der steuerlich relevanten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger (z.b. CD-ROM, DVD) zu verlangen. Der Steuerpflichtige muss im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten die Finanzbehörde unterstützen. Die Auswahl der Möglichkeiten steht im Ermessen der Behörde. I. Unmittelbarer Zugriff, sog. Nur-Lesezugriff Beim unmittelbaren Zugriff hat die Finanzbehörde das Recht, in Form des Nur-Lesezugriffs Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und dabei das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen (Hard- und Software) zur Prüfung der Daten zu nutzen. Der Steuerpflichtige hat den Prüfer insbesondere hinsichtlich des Nur-Lesezugriffs in das DV-System einzuweisen. Der Nur-Lesezugriff umfasst das Lesen, Filtern und Sortieren der August

4 Daten gegebenenfalls unter Nutzung der vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten. Das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen muss die Unveränderbarkeit des Datenbestands gewährleisten, um eine Veränderung durch die Finanzbehörde auszuschließen. Enthalten die Datenbestände steuerlich nicht relevante Daten (z. B. personenbezogene oder nach 102 AO einem Berufsgeheimnis unterliegende Daten) muss der Steuerpflichtige bzw. sein Berater sicherstellen, dass der Prüfer nur auf die steuerlich relevanten Daten zugreifen kann. 1 Für versehentlich überlassene Daten besteht kein Verwertungsverbot. 2 Die Finanzbehörde darf nur mit Hilfe der beim Steuerpflichtigen vorhandenen Hard- und Software auf die elektronisch gespeicherten Daten zugreifen. Eine Auswertung im DV-System des Steuerpflichtigen mit Hilfe der Software des Prüfers (z. B. IDEA) kommt nicht in Betracht, es sei denn, dass dieses Prüfprogramm auf dem Rechner des Steuerpflichtigen oder seines Beraters installiert ist. Auch die Fernabfrage (Online-Zugriff) auf das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen ist ausgeschlossen. II. Mittelbarer Zugriff Die Finanzbehörde kann beim mittelbaren Datenzugriff verlangen, dass die gespeicherten Daten nach ihren Vorgaben vom Steuerpflichtigen oder einem von ihm beauftragten Dritten maschinell ausgewertet werden. Die maschinelle Auswertung kann nur unter Verwendung der im Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen oder des beauftragten Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten erfolgen. Auswertungen, die bestimmte Sortier- oder Filterfunktionen voraussetzen, die das Softwareprogramm des Steuerpflichtigen nicht enthält und die deshalb extra programmiert werden müssten, sind ausgeschlossen. Der Umfang der zumutbaren Hilfe richtet sich nach den betrieblichen Gegebenheiten des Unternehmens. III. Überlassung von Datenträgern Die Finanzbehörde kann ebenfalls verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen werden. 1 Befinden sich die Daten beim Steuerberater, so trifft diesen die Pflicht, nicht steuerlich relevante Daten vor unberechtigten Zugriffen zu schützen. 2 Siehe (nicht rechtsverbindlicher) Fragen-Antworten-Katalog des BMF (Stand: 06. März 2003). 4 August 2003

5 Zu beachten ist, dass die Finanzbehörde verpflichtet ist, den zur Auswertung überlassenen Datenträger spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen. IV. Fragen-Antworten-Katalog des BMF zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung Das BMF hat eine Übersicht zum Thema Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung erstellt. Der (nicht rechtsverbindliche Katalog) enthält eine Vielzahl von Fragen, zu denen die Finanzverwaltung bislang Stellung genommen hat und ist derzeit unter de/aktuelles/aktuelles /.htm abrufbar. B. Grundsatz der Verhältnismäßigkeit Die Finanzbehörde hat bei der Anwendung der Regelungen zum Datenzugriff stets den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. In der Übergangsphase gilt insbesondere Folgendes: Bei vor dem archivierten Daten kann beim unmittelbaren Datenzugriff und beim mittelbaren Datenzugriff nicht verlangt werden, dass diese Daten für Zwecke ihrer maschinellen Auswertung nochmals in das Datenverarbeitungssystem eingespeist werden, wenn dies mit unverhältnismäßigem Aufwand für den Steuerpflichtigen verbunden ist (z. B. bei fehlender Speicherkapazität, Wechsel des Hard- oder Software-Systems). Müssen die Daten nicht reaktiviert werden, muss auch nicht die für die maschinelle Auswertung erforderliche Hardund Software vorgehalten werden, wenn sie nicht mehr im Einsatz ist. Dies gilt auch, wenn die Aufbewahrungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die Einschränkung bezieht sich nicht auf die Lesbarmachung der Daten, diese muss während der gesamten Aufbewahrungsfrist sichergestellt sein. Bei Daten, die nach dem archiviert worden sind, ist beim unmittelbaren und beim mittelbaren Datenzugriff die maschinelle Auswertbarkeit in Form des Nur-Lesezugriffs sicherzustellen. Hat ein System- oder Versionswechsel stattgefunden, so ist es nicht erforderlich, die ursprüngliche Hardund Software vorzuhalten, wenn die maschinelle Auswertbarkeit auch für die nach dem , aber vor dem System- August

6 bzw. Versionswechsel archivierten Daten durch das neue oder ein anderes System gewährleistet ist. Wählt die Finanzbehörde die Datenträgerüberlassung, so kann sie nicht verlangen, dass die Daten, die vor dem auf nicht maschinell auswertbaren Datenträgern (z.b. Mikrofilm) archiviert worden sind, auf maschinell auswertbaren Datenträger aufgezeichnet werden. C. Praktische Hinweise für den Berater I. Allgemeine Hinweise 1. Datenzugriff durch die Finanzverwaltung a) Grundsätzliches Die Finanzverwaltung hat sich für den Einsatz der Prüfsoftware IDEA entschieden. Der Prüfer kann sich der Prüfsoftware IDEA allerdings nur bedienen, wenn ihm ein Datenträger überlassen wird oder der Steuerpflichtige bzw. sein Berater das Programm IDEA auf ihrem Rechner installiert haben. Für die Umsatzsteuer-Nachschau selbst kommt die Anwendung der Regelungen der edv-gestützten Betriebsprüfung nicht in Betracht, da die Umsatzsteuer-Nachschau keine Außenprüfung i.s.v. 193 AO ist. 3 Gem. 27b Abs. 3 UStG kann aber ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung übergegangen werden, sofern die bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung im Rahmen einer überraschenden Außenprüfung von der Möglichkeit des Datenzugriffs Gebrauch macht. Für diesen Fall sollten die als steuerlich relevant eingestuften Daten jederzeit separat zur Verfügung stehen. b) Unmittelbarer Zugriff Da die Finanzbehörde gesetzlich nicht ausdrücklich verpflichtet ist, ihre Prüfungstätigkeit zu protokollieren, empfiehlt es sich, für den Fall des unmittelbaren Datenzugriffs spezielle Protokollierungsprogramme im DV-System des Steuerpflichtigen zu installieren. Mit Hilfe dieser Programme wird automatisch protokolliert, auf welche Daten der Prüfer elektronisch Abs. 6 AO räumt der Finanzbehörde das Recht des Datenzugriffs nur im Rahmen einer Außenprüfung ein. Zur Umsatzsteuer-Nachschau, siehe BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2002 (IV B 2 S /02). 6 August 2003

7 zugegriffen hat und welche Verknüpfungen im Rahmen der Prüfung hergestellt wurden. Durch diese Vorgehensweise wird gewährleistet, dass die Prüfungstätigkeit des Prüfers im eigenen System nachverfolgt werden kann. Wenn der Prüfer beim unmittelbaren Datenzugriff in den Datensätzen schreibt, diese zerstört oder anderweitig verändert, haftet gem. dem Schreiben des BMF vom der Geprüfte für das Beibringen der Originaldaten. Vor dem Zugriff der Finanzverwaltung auf die Originaldaten sollten daher Kopien des Datenbestands erstellt und dem Prüfer nur der Lesezugriff gestattet werden. c) Überlassung von Datenträgern Bei der Datenträgerüberlassung werden die Prüfungsschritte des Prüfers von der Prüfsoftware der Finanzverwaltung, IDEA, automatisch in sog. Audit-Trails aufgezeichnet. Eine rechtliche Verpflichtung zur Herausgabe der Audit-Trails besteht nicht. Nur wenn der Prüfer mit Hilfe von IDEA Feststellungen trifft, sind die entsprechenden Audit-Trails dem Steuerpflichtigen zur Verfügung zu stellen, damit er sich mit der Prüfungsfeststellung auseinander setzen kann. Dem Ersuchen von Betriebsprüfern nach Datenüberlassung vor Prüfungsbeginn sollte nur nachgekommen werden, sofern ein vorzeitiger Prüfungsbeginn gewünscht wird. Denn durch die (freiwillige) Übergabe von Datenträgern vor Prüfungsbeginn wird der Prüfungsbeginn vorverlagert. In der Folge wird die Festsetzungsverjährung gehemmt und eine strafbefreiende Selbstanzeige erschwert, da der Steuerpflichtige damit rechnen muss, dass eine Straftat bereits entdeckt ist. Auf die Übergabe von Daten vor dem in der Prüfungsanordnung genannten Prüfungsbeginn besteht kein Rechtsanspruch. Bei der Datenträgerüberlassung gilt hinsichtlich möglicher Schadensersatzansprüche des Finanzamtes wegen Virenschäden Folgendes: Wird ein Virus vorsätzlich auf den Datenträger gebracht, hat der Geschädigte einen zivilrechtlichen Schadensersatzanspruch. Daneben liegt das strafrechtliche Delikt der Datenbeschädigung nach 126a StGB vor. Dagegen ist die Rechtslage unklar, wenn der Virus unwissentlich auf den Datenträger gelangt. Zu virenbefallenen Disketten wurden bislang die folgenden Urteile veröffentlicht: 4 a) AG Köln, Urteil 125 C 533/98 vom Übersendung von virenbefallenen Disketten durch ein Nicht-EDV- 4 Stand: 17. April 2003 August

8 Unternehmen (Verlag) an einen Journalisten: Ein Verlag ist kein EDV-Unternehmen. Disketten sind für ihn lediglich ein Hilfsmittel. Der Einsatz von Virenschutzprogrammen auf Seiten des Verlags muss daher als ausreichend angesehen werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Verlag im Zeitpunkt der Versendung der Diskette keine Kenntnis von dem Virenbefall seines Computersystems hat. Insbesondere bestehe keine Pflicht, auf die grundsätzliche Virengefahr bei Verwendung fremder Disketten hinzuweisen, da es sich hierbei um eine unter Computerbenutzern allgemein bekannte Tatsache handele. Ein Anspruch auf Schadensersatz bestehe aus den vorgenannten Gründen nicht. b) LG Hamburg, Urteil 401 O 63/00 vom Virenprüfung von Disketten durch ein EDV-Unternehmen: Wer es übernimmt, Disketten mit aktueller Anti-Virus-Software zu überprüfen, verpflichtet sich, die neuesten Antivirenprogramme einzusetzen. Die Verletzung dieser Pflicht führt zur Schadenersatzpflicht wegen positiver Vertragsverletzung, die auch sog. Mangelfolgeschäden an anderen Rechtsgütern umfasst. Es empfiehlt sich, die Rechtsprechung zu dieser Thematik fortlaufend zu beobachten. 2. In digitaler Form bereitzuhaltende steuerlich relevante Unterlagen Zu den in digitaler Form bereitzuhaltenden Unterlagen zählen diejenigen Unterlagen, die in elektronischer Form in das DV-System eingehen und die mit Hilfe des DV-Systems erstellt werden. Eine Pflicht zur Archivierung einer Unterlage i.s.d. 147 Abs. 1 AO in maschinell auswertbarer Form ( 147 Abs. 2 Nr. 2 AO) besteht nicht, wenn diese Unterlage zwar mit Hilfe des DV-Systems erstellt wurde, sie aber nicht zur Weiterverarbeitung in einem DV-gestützten Buchführungssystem geeignet ist (z. B. Textdokumente wie Handels- oder Geschäftsbriefe oder unter bestimmten Voraussetzungen Rechnungen). Jahresabschlüsse und Eröffnungsbilanzen sind grundsätzlich in maschinell auswertbarer Form zu archivieren. a) Rechnungen Eingangsrechnungen und andere originär in Papierform angefallene Unterlagen können weiterhin mikroverfilmt werden. 8 August 2003

9 Bei in Word erstellten Rechnungen ist die Archivierung in Papierform ausreichend. D. h. solange der PC wie eine Schreibmaschine genutzt wird, ist eine Archivierung in Papierform ausreichend und die Datei kann gelöscht werden. Daten, die nicht buchungstechnisch oder statistisch auswertbar sind, können auch im pdf-format gespeichert werden. Dies betrifft z. B. Rechnungen als Word-Dokument einschließlich der elektronischen Rechnungen. Elektronische Abrechnungen i.s.d. 14 Abs. 4 S. 2 UStG sind nach Prüfung der Integrität der Daten und der Signaturberechtigung auf einem Datenträger zu speichern, der Änderungen nicht mehr zulässt. Der Originalzustand des übermittelten ggf. noch verschlüsselten Dokumentes muss jederzeit überprüfbar sein. b) s Der -Verkehr sollte so gestaltet werden, dass s, die gem. 147 AO aufbewahrungspflichtig sind, in einem gesonderten Ordner abgelegt werden. Eine weitere Möglichkeit besteht darin, für den Geschäftsverkehr ein gesondertes Postfach einzurichten. Die an diese -Adresse gerichteten Nachrichten ohne steuerliche Relevanz können dann nach dem Ausdrucken oder dem Speichern der anliegenden Dateien auf der Festplatte oder einer Diskette gelöscht werden. c) Dokumentenmanagementsysteme Bei der Verwendung eines Dokumentenmanagementsystems ist insbesondere darauf zu achten, dass steuerlich nicht relevante Daten getrennt von den steuerlich relevanten Daten abgelegt werden. Steuerlich nicht relevante Daten, die darüber hinaus dem Datenschutz oder der Verschwiegenheit unterliegen, sind in besonderer Weise vor unberechtigten Zugriffen zu schützen. 3. Berücksichtigung der Möglichkeiten der eigenen Software Da die gängigen Betriebssysteme mit Suchfunktionen ausgestattet sind, sollte auch die Speicherung von Daten ggf. neu strukturiert werden. Bei der Erstellung von Dateien sollte berücksichtigt werden, dass das DV-System vielfältige Informationen über jedes Dokument hinterlässt. Hierzu zählen u.a. die Eigenschaften des Dokuments (z. B. Anzahl der Zeichen, letzte Speicherung, Datum der Erstellung oder Änderung der Datei etc.). August

10 4. Mitarbeiter Die Mitarbeiter der Steuerberaterpraxis sollten eingehend über die neue Regelung informiert und insbesondere im Hinblick auf den Umgang mit den Daten, die in elektronischer Form vorliegen, geschult werden. Dies betrifft insbesondere die Archivierung von Daten, den Einsatz des DV-Systems und das Verhalten bei Außenprüfungen. II. Besondere Hinweise zur Außenprüfung des Mandanten 1. Beratung des Mandanten Der Mandant sollte über die neuen Möglichkeiten, die der Finanzbehörde im Rahmen der Außenprüfung zustehen, informiert werden. Es empfiehlt sich, mit dem Mandanten schriftlich zu vereinbaren, wer die Archivierung der Daten übernimmt. Der Steuerberater sollte dem Mandanten erläutern, welche Daten steuerlich relevant sind. Diese Daten können dann bereits bei ihrem Entstehen gesondert gespeichert werden. Es bietet sich an, nach Abschluss eines Geschäftsjahres die steuerlich relevanten Daten mit dem Auswertungsprogramm auf einem Datenträger (z. B. CD-ROM, DVD) zu speichern und dem Prüfer den Datenträger zur Mitnahme oder zur Auswertung auf einem Einzelplatzrechner (in den Geschäftsräumen des Mandanten bzw. des Steuerberaters) zur Verfügung zu stellen. Der Steuerberater sollte den Mandanten ausdrücklich auf diese Möglichkeit hinweisen. Sofern der Mandant die Buchführung selbst erstellt, sollte er darauf hingewiesen werden, dass im Fall der Außenprüfung der unmittelbare Datenzugriff möglich ist. Entscheidet der Mandant sich gegen die Erstellung eines Jahres-Datenträgers, sollte ihm empfohlen werden, für Prüfungszwecke einen Einzelplatzrechner bereitzuhalten, auf dem die steuerlich relevanten Daten archiviert werden. Darüber hinaus sollte der Mandant für die Problematik veralteter Programme und das Problem der späteren Lesbarmachung der Daten sensibilisiert werden. Innerhalb des Kostenrechnungssystems wurden bisher keine Ergebnisspeicherungen vorgenommen. Als Input für die Kostenrechnung steht der Finanzbehörde die Finanzbuchführung zur Verfügung. D. h. es werden keine mit dem Kostenrechnungssystem erstellten Auswertungen geliefert, sondern die 10 August 2003

11 Finanzbehörde kann die Daten der Finanzbuchführung selbst auswerten. Warenwirtschaftssysteme, Kalkulationen und die Anzahl der geleisteten Stunden zählen in der Regel zu den steuerlich relevanten Daten. Planungsrechnungen sind betriebswirtschaftliche Daten und grundsätzlich nicht steuerlich relevant. Hierbei ist jedoch zu bedenken, dass Kalkulationen in die Planung einfließen können. Durch die Zugriffsmöglichkeit auf das Warenwirtschaftssystem erhält die Finanzbehörde Informationen, die ihr früher nicht zur Verfügung standen. Achtung: Gem. dem (nicht rechtsverbindlichen) Fragen-Antworten-Katalog des BMF (Stand 06. März 2003) sind z. B. die in einer Tabellenkalkulation durchgeführten Berechnungen zur Bildung einer Rückstellung in maschinell auswertbarer Form aufzubewahren, selbst wenn nur das Berechnungsergebnis in die Buchführung eingeflossen ist. 2. Auftragsbuchführung durch den Steuerberater Gem. 6 BpO ist die Außenprüfung grundsätzlich in den Räumen des Steuerpflichtigen durchzuführen. Wenn der Steuerpflichtige seine Buchführung allerdings extern durch einen Steuerberater erstellen lässt, ist die Finanzbehörde berechtigt, im Rahmen des unmittelbaren oder mittelbaren Datenzugriffs die vom Steuerberater eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten zu nutzen. a) Auftragsbuchführung durch den Steuerberater ohne Erstellung eines Datenträgers Der Steuerberater muss mit dem unmittelbaren Datenzugriff durch die Finanzbehörde rechnen, wenn die Auftragsbuchführung ohne Erstellung eines Jahres-Datenträgers erfolgt. Für den Fall des unmittelbaren Datenzugriffs ist Folgendes zu beachten: Die Daten der Handakte müssen durch eine Zugriffsbeschränkung geschützt werden. In der Handakte sind z. B. die folgenden Unterlagen abzulegen: Aktenvermerke des Steuerberaters über den Inhalt von Telefonaten oder Besprechungen, die er mit dem Mandanten oder in dessen Auftrag mit Dritten geführt hat, Schriftwechsel mit dem Mandanten und Dritten im Rahmen der Beratungstätigkeit für den Mandanten, Arbeits-, Beratungs- und Besprechungsnotizen, wie z. B. Bilanzentwürfe, die noch nicht vom Mandanten gebilligt und freigegeben sind, August

12 Korrespondenz aus den Buchführungsunterlagen, insbesondere Kopien gebuchter Belege mit Notizen, Ergänzungen, Korrekturen oder Bearbeitungshinweise des Steuerberaters. Die steuerlich relevanten Daten nebst Auswertungssoftware sollten isoliert auf einen speziellen Einzelplatzrechner überspielt werden. Für den Fall des Direktzugriffes muss über eine Zugriffssperre sichergestellt werden, dass der Außenprüfer nur auf den zu prüfenden Mandanten und den entsprechenden Datensatz zugreifen kann. Die prüfungsrelevanten Daten können z. B. in ein gesondertes Verzeichnis überspielt werden, und der Außenprüfer erhält nur ein Zugriffsrecht für dieses Verzeichnis. b) Auftragsbuchführung durch den Steuerberater mit Erstellung eines Datenträgers Insbesondere im Rahmen der Auftragsbuchführung empfiehlt sich die Erstellung eines Jahres-Datenträgers. Außer den steuerlich relevanten Daten werden noch der Programm- und der Betriebssystemstand sowie der Datensatzaufbau benötigt; d.h. es muss vermerkt werden, welche Versionen der Programme und des Betriebssystems verwendet wurden bzw. die entsprechenden Programme und das Betriebssystem müssen archiviert werden. Durch diese Vorgehensweise wird sichergestellt, dass der Datenträger auch in späteren Jahren mit den höheren Versionen der Programme lesbar und nutzbar ist bzw. dass auf die alten Programme und Betriebssysteme zurückgegriffen werden kann. Sollte der Prüfer auf dem unmittelbaren oder mittelbaren Datenzugriff bestehen, kann der Steuerberater die auf dem Datenträger befindlichen steuerlich relevanten Daten des Mandanten nebst Auswertungssoftware auf einen speziellen Einzelplatzrechner überspielen. III. Besondere Hinweise zur Außenprüfung des Steuerberaters Ist der Steuerberater selbst von einer Außenprüfung betroffen, so stellt sich die Frage der Vereinbarkeit von 147 Abs. 6 AO mit der berufsrechtlichen Pflicht des Steuerberaters zur Verschwiegenheit. 12 August 2003

13 1. Unmittelbarer Datenzugriff auf das DV-System des Steuerberaters durch den Prüfer Gem. dem BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 obliegt es dem Steuerberater als Steuerpflichtigen, durch geeignete Zugriffsbeschränkungen sicherzustellen, dass der Prüfer nur auf die steuerlich relevanten Daten und nicht auf die nach 102 AO dem Berufsgeheimnis unterliegenden Daten zugreifen kann. Die Finanzverwaltung darf nicht in Datenbestände Einsicht nehmen, die der beruflichen Verschwiegenheit unterliegen. Der Steuerberater sollte in jedem Fall einen Jahres-Datenträger erstellen. Wird vom Außenprüfer der unmittelbare Datenzugriff auf das DV-System des Steuerberaters gewünscht, kann und muss sich der Steuerberater auf seine durch das Auskunftsverweigerungsrecht gem. 102 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) und 104 Abs. 1 Satz 1 AO flankierte Verschwiegenheitspflicht nach 57 Abs. 1 StBerG berufen. Das Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerberaters nach der AO besteht auch dann, wenn der Steuerberater selbst als Steuerpflichtiger um Auskunft ersucht wird. Das Auskunftsverweigerungsrecht nach 102 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) AO findet auch im Rahmen der Außenprüfung Anwendung, da 147 Abs. 6, 200 Abs. 1 AO insofern nichts Abweichendes bestimmen. Sollte der Prüfer auf dem unmittelbaren Datenzugriff bestehen, kann der Steuerberater die auf dem Datenträger (z. B. CD-ROM, DVD) befindlichen steuerlich relevanten Daten nebst Auswertungssoftware auf einen speziellen Einzelplatzrechner überspielen. 2. Mittelbarer Datenzugriff auf das DV-System des Steuerberaters durch den Prüfer Beim mittelbaren Datenzugriff muss der Steuerberater als Steuerpflichtiger mit Hilfe seines DV-Systems die Daten nach den Vorgaben des Prüfers auswerten. Der Steuerberater sollte in jedem Fall einen Jahres-Datenträger erstellen. Wird vom Außenprüfer der mittelbare Datenzugriff auf das DV-System des Steuerberaters gewünscht, kann sich der Steuerberater auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berufen. Danach richtet sich der Umfang der zumutbaren Hilfe nach den betrieblichen Gegebenheiten des Unternehmens. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit könnte z. B. dann verletzt sein, wenn der Steuerberater bzw. ein geschulter Mitarbeiter August

14 die Datenauswertung nach den Vorgaben des Prüfers vornehmen muss und zusätzlich den Zugriff des Betriebsprüfers auf die der Verschwiegenheitspflicht unterliegenden Daten manuell verhindern muss. Sollte der Prüfer auf dem mittelbaren Datenzugriff bestehen, kann der Steuerberater die auf dem Datenträger befindlichen steuerlich relevanten Daten nebst Auswertungssoftware auf einen speziellen Einzelplatzrechner überspielen und an diesem Einzelplatzrechner die Auswertung nach den Vorgaben des Prüfers vornehmen. D. Rechtsmittel Die Rechtslage ist in vielen Bereichen noch unklar. Der Steuerpflichtige bzw. der Steuerberater sollten daher vor der Herausgabe von Daten die Rechtsgrundlage zweifelsfrei klären. Bei jeder einzelnen Aufforderung, Daten zur Verfügung zu stellen, handelt es sich um einen Verwaltungsakt im Sinne des 118 AO, dem mit dem Einspruch begegnet werden kann. Bevor von diesem Rechtsmittel Gebrauch gemacht wird, sollte jedoch auch das Betriebsklima der weiteren Prüfung bedacht werden. Im Hinblick auf ein mögliches Verwertungsverbot ist zu beachten, dass bzgl. der Herausgabe von Daten ein strafprozessuales Verwertungsverbot im eventuellen Steuerstrafverfahren nur dann in Betracht kommt, wenn die Unterlagen förmlich verlangt worden sind. Hat der Steuerpflichtige die Unterlagen freiwillig herausgegeben, greift ein solches Verwertungsverbot nicht. Selbstverständlich ist der weitere Fortgang der Rechtsentwicklung zu verfolgen. 14 August 2003

15 Anhang: Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung Der Prüfer kann sich der Prüfsoftware IDEA nur bedienen, wenn ihm ein Datenträger überlassen wird oder der Steuerpflichtige bzw. sein Berater das Programm IDEA auf dem eigenen Rechner installiert haben. Auswertungen im Rahmen des unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriffs dürfen nur mit Hilfe der beim Steuerpflichtigen bzw. seinem Berater vorhandenen Hard- und Software erstellt werden. Die Prüfsoftware IDEA darf vom Prüfer nicht auf die Hardware des Steuerpflichtigen bzw. seines Beraters aufgespielt werden. I. Grundsätzliches Die Prüfsoftware IDEA wurde in den 80er Jahren vom Kanadischen Rechnungshof entwickelt. Derzeit ist die Fa. Case Ware IDEA International Inc. für IDEA verantwortlich. In Deutschland wird IDEA exklusiv von der Audicon GmbH ( vertrieben und ist dort auch für Steuerberater und Unternehmen erhältlich. Auf Basis der Prüfsoftware IDEA wird die Finanzverwaltung bundeseinheitliche Prüfroutinen entwickeln. Die Prüfroutinen dienen der Analyse der vom Steuerpflichtigen übergebenen Daten und werden sowohl einzelne Prüfungsschwerpunkte abdecken als auch komplette Prüfungsabläufe unterstützen. Es ist nicht beabsichtigt, diese Prüfroutinen Dritten außerhalb der Finanzverwaltung zur Verfügung zu stellen. II. Beispiele für Auswertungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung mit Hilfe von IDEA In den Medien wird häufig auf die nachstehenden Beispiele für Auswertungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung mit Hilfe von IDEA hingewiesen: Vergleichs- oder Kennzahlberechnungen können für verschiedene Bilanzposten oder Posten der GuV vorgenommen werden. Umsätze mit einem bestimmten Steuersatz, bestimmte Vorsteuerbeträge, alle Rechnungen, bei denen ein bestimmter Abnehmerkreis in einem bestimmten Staat genannt sind, oder alle Verkaufsrechnungen, bei denen Skonti gewährt wurden, können aufgelistet und überprüft werden. Durch solche Abfragen August

16 können Warenwege im Unternehmen für Zwecke der Umsatzoder Ertragsteuern schneller als bisher nachverfolgt werden. Anhand der Warenbewegungen (Prüfung des Warenein- und -ausgangs anhand von Artikelnummern) kann die Altersstruktur/Reichweite des Vorratsvermögens oder einzelner Gruppen des Vorratsvermögens lückenlos nachverfolgt werden. Hierdurch kann z. B. die Berechtigung einer Teilwertabschreibung wegen langer Lagerdauer geprüft werden. Auch die Vollständigkeit und richtige Bewertung der Inventurbestände oder die Vorgänge auf den Geldkonten können Gegenstand von gezielten Abfragen des Prüfers sein. Im Rahmen einer Kassenprüfung kann rasch festgestellt werden, ob der Kassenbestand zu jedem Zeitpunkt positiv war. Eine Lückenanalyse offenbart sofort, ob Rechnungsnummern fehlen oder doppelt vergeben wurden. Durch einen Abgleich zwischen Rechnungen und Artikelstammdaten kann festgestellt werden, ob für alle Rechnungspositionen stets der richtige Umsatzsteuersatz angewendet bzw. ob überhaupt Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. Die Bestandsmengen aus der Lagerbuchführung können mit den Ausgangsrechnungen verglichen werden. Wenn gelieferte Waren nicht auf Lager waren, muss dies der Steuerpflichtige erklären. Durch das Anzeigen aller Artikel mit den dazugehörigen Preisen und Kunden können Verrechnungspreise überprüft werden. Unterschiedliche Preisgestaltungen bei ausländischen Mutter-/Tochterunternehmen müssen ggf. vom Steuerpflichtigen erklärt werden. Durch den Vergleich der Artikelnummern anhand von Inventur- und Bestandslisten kann für den Fall eines Wechsels der Hard- und/oder Software überprüft werden, ob der Datenbestand vollständig überspielt wurde. Die Bankkonten der Mitarbeiter, auf die Löhne und Gehälter überwiesen werden, können überprüft werden. Wird auf ein Bankkonto z. B. zweimal der Lohn für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis überwiesen, kann dies ein Indiz dafür sein, dass ein reguläres in mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse aufgesplittet wurde. Durch einen Abgleich der Kontonummern von Lieferanten und Mitarbeitern der Firma kann überprüft werden, ob eine Umgehung der Lohnsteuer durch Geschäfte zwischen Angestellten und der Firma vorliegt. 16 August 2003

17 Abfindungen auf Grund der Auflösung eines Dienstverhältnisses können unter bestimmten Bedingungen nach 3 Nr. 9 Satz 2 EStG steuerfrei gezahlt werden. Eintrittsdatum und Alter können für alle ausgeschiedenen Mitarbeitern mühelos vollständig überprüft werden. Die Berechtigung zur Bildung von Rückstellungen gem. 5 Abs. 4 EStG kann durch einen Abgleich mit der Personaldatei geprüft werden. Sofern Lohn- und Gehaltsabrechnungen mit Hilfe der Daten eines elektronischen Zeiterfassungssystems erstellt werden, kann durch einen Abgleich der Lohn- und Gehaltsabrechnungen mit dem Zeiterfassungssystem z.b. festgestellt werden, ob Überstundenzuschläge unnötig gezahlt wurden oder steuerfreie Reisekostenerstattungen mit der Abwesenheit übereinstimmen. Darüber hinaus lässt IDEA weitere, auf mathematisch-statistischen Verfahren basierende Auswertungs- und Prüfmöglichkeiten zu, über deren Einsatz heute nur spekuliert werden kann. August