Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung zur kommunalen Rechnungsprüfung

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1 Gemeindeprüfungsanstalt Nordrhein-Westfalen GPA NRW Herrn Nauber Heinrichstraße Herne Düsseldorf, 30. September Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung zur kommunalen Rechnungsprüfung in der NKF-Eröffnungsbilanz Sehr geehrter Herr Nauber, wir danken Ihnen für den konstruktiven Gedankenaustausch am 25. August Wie besprochen, nutzen wir gerne die Gelegenheit, Ihnen in schriftlicher Form detailliert unsere Auffassung zur Bildung von Rückstellungen für Prüfungskosten darzulegen. Das Neue Kommunale Finanzmanagement (NKF) sieht für die Eröffnungsbilanz eine Pflichtprüfung vor. Dieser Verpflichtung zur Rechnungsprüfung ist u.e. wie nachfolgend ausgeführt in der Eröffnungsbilanz durch Passivierung einer Rückstellung Rechnung zu tragen. Die Verpflichtung zur Prüfung der Eröffnungsbilanz ergibt sich aus 92 Abs. 4 und 5 GO NRW. Nach 92 Abs. 4 Satz 1 GO NRW sind die Eröffnungsbilanz und der Anhang dahingehend zu prüfen, ob sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Lage der Gemeinde nach 92 Abs. 2 GO NRW vermitteln. Die Prüfung der Eröffnungsbilanz obliegt nach 92 Abs. 5 GO NRW dem Rechnungsprüfungsausschuss. Referenzmodell für das NKF ist das Handelsgesetzbuch (HGB). Der Referenzmodellansatz ist u.a. in 92 Abs. 1 und 2 GO NRW sowie in 53 Abs. 1 Satz 1 GemHVO NRW verankert. Hiernach gelten für die kommunale Eröffnungsbilanz die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), soweit keine abweichenden Regelungen im NKF existieren oder kommunale Be-

2 Seite 2/5 zum Schreiben vom an Herrn Nauber, GPA NRW Herne sonderheiten bestehen. Die Auslegung der kommunalen Rechnungslegungsvorschriften hat daher unter Rückgriff auf die handelsrechtlichen Grundsätze zur Eröffnungsbilanzierung zu erfolgen. Ausweislich der NKF-Handreichung des Innenministeriums NRW sind die in 92 GO NRW getroffenen Bestimmungen mit den Vorschriften für den handelsrechtlichen Kaufmann vergleichbar, der sich wie die Gemeinden ebenfalls zu Beginn seines Handelsgewerbes einen Überblick über seine Vermögensverhältnisse und seine Schulden verschaffen muss (vgl. Innenministerium NRW, NKF-Handreichung, 3. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 84). Deshalb möchten wir zuerst die Grundsätze für die Abbildung von Verpflichtungen aus Prüfungskosten im handelsrechtlichen Jahresabschluss darstellen: Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist zu passivieren, wenn eine Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegt. Verpflichtungen gegenüber Dritten können sich aus dem Privatrecht oder aus dem öffentlichen Recht ergeben. Rückstellungen aus einem öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis sind z.b. Steuerrückstellungen und Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung, einen Jahresabschluss aufzustellen und prüfen zu lassen (vgl. ADS, a.a.o., 249 HGB, Rn. 49). Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter sind mit dem Entstehen der Verbindlichkeit zu passivieren. Als Entstehungstatbestand kann dabei an rechtliche, an wirtschaftliche oder an beide Kriterien angeknüpft werden (vgl. ADS, a.a.o., 249 HGB, Rn. 63.). Eine Verbindlichkeit ist rechtlich entstanden, wenn sämtliche die Leistungspflicht auslösenden Tatbestandsmerkmale vorliegen. Auf die konkrete Geltendmachung des Anspruchs durch den Anspruchsberechtigten kommt es nicht an (vgl. ADS, a.a.o., 249 HGB, Rn. 64 m.w.n.). Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit kann hingegen nicht eindeutig bestimmt werden. In den seltensten Fällen steht eine Ursache für einen bilanzierungspflichtigen Tatbestand für sich allein. Vielmehr ist sie im Regelfall Bestandteil einer Kausalkette von Ursachen und Wirkungen, wobei es mehr oder weniger willkürlich sein kann, aus dieser Kette ein Element als Ursache und ein nachfolgendes als Wirkung herauszugreifen (vgl. ADS, a.a.o., 249 HGB, Rn. 65 m.w.n.). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine wirtschaftliche Verursachung dann gegeben, wenn der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wird bzw. wenn die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen sind. Die Verpflichtung muss nicht

3 Seite 3/5 zum Schreiben vom an Herrn Nauber, GPA NRW Herne nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten (vgl. ADS, a.a.o., 249 HGB, Rn. 66 m.w.n.). Die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Geschäftsjahr ist somit zu verneinen, wenn die Entstehung der Verpflichtung wirtschaftlich eng mit der künftigen Gewinnsituation des Unternehmens verknüpft ist. Dieser Auffassung des BFH hat sich auch der BGH angeschlossen (vgl. ADS, a.a.o., 249 HGB, Rn. 66 m.w.n.). Nach Ansicht von ADS erscheinen die vom BFH gefundenen Kriterien im Sinne einer objektivierbaren Eingrenzung grundsätzlich geeignet. Allerdings wird man die Kriterien so ADS vor dem Hintergrund des Realisationsprinzips auszulegen haben, um zu sinnvollen Ergebnissen zu gelangen. Danach sind Ausgaben wirtschaftlich verursacht, wenn sie bis zum Bilanzstichtag realisierte Umsätze alimentiert haben. Dies bedeutet bei sukzessiver Tatbestandsverwirklichung, dass die Ausgaben zurückzustellen sind, die dem realisierten Umsatz der Periode entsprechen. Soweit die Ausgaben nicht konkretisiert künftigen Erträgen zugerechnet werden können, sind sie bereits realisierten Erträgen zuzurechnen (vgl. ADS, a.a.o., 249 HGB, Rn. 67 m.w.n.). In Bezug auf die gesetzliche Pflicht zur Prüfung eines Abschlusses stellt der IDW Rechnungslegungshinweis: Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sowie für die Aufstellung, Prüfung und Veröffentlichung von Abschlüssen und Lageberichten nach 249 Abs. 1 HGB (IDW RH HFA 1.009) in Tz. 5 klar, dass es sich hierbei um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt, die wirtschaftlich in der Zeit vor dem Abschlussstichtag verursacht wurde. Aufgrund der Belastung des Vermögens am Abschlussstichtag mit einer Schuld, deren Erfüllung sich der Bilanzierende nicht mehr zu entziehen vermag, ist für Aufwendungen für die Prüfung eines Abschlusses in dem zugrundeliegenden Berichtszeitraum eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu passivieren. Da die anfallenden Prüfungskosten nicht künftigen Erträgen zugerechnet werden können, sind sie bereits realisierten Erträgen zuzurechnen, so dass eine Rückstellung für Prüfungskosten zum Abschlussstichtag in voller Höhe zu bilden ist. Nach den o.g. BFH- Grundsätzen gelangt man für die Steuerbilanz zum selben Ergebnis. Entsprechendes gilt für die Prüfung einer Eröffnungsbilanz, ungeachtet dessen, dass der zugrundeliegende Berichtszeitraum nicht ein Geschäftsjahr umfasst, sondern auf den Stichtag begrenzt ist. Zum Stichtag der kommunalen Eröffnungsbilanz besteht wegen 92 Abs. 4 und 5 GO NRW eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Rechnungsprüfung. Die Verpflichtung zur Prüfung der Eröffnungsbilanz entsteht mit der Umstellung auf

4 Seite 4/5 zum Schreiben vom an Herrn Nauber, GPA NRW Herne das NKF. Damit besteht nach unserer Auffassung zum Eröffnungsbilanzstichtag eine Rückstellungspflicht für die mit der Prüfung voraussichtlich verbundenen Ausgaben. Kommunalspezifische Gründe, die eine Abweichung von der handelsrechtlichen Vorgehensweise erfordern oder rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Gemäß 54 Abs. 1 Satz 2 GemHVO NRW findet bei der Ermittlung der Wertansätze in der Eröffnungsbilanz u.a. 36 GemHVO NRW entsprechende Anwendung, der die Rückstellungsbilanzierung regelt. Nach 36 Abs. 4 GemHVO NRW müssen für Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind, Rückstellungen angesetzt werden, sofern der zu leistende Betrag nicht geringfügig ist. Nach dem Wortlaut der GemHVO muss es wahrscheinlich sein, dass eine Verbindlichkeit zukünftig entsteht, die wirtschaftliche Ursache vor dem Abschlussstichtag liegt und die zukünftige Inanspruchnahme voraussichtlich erfolgen wird. Der Wortlaut des 36 Abs. 4 GemHVO NRW ist auf den kommunalen Jahresabschluss ausgerichtet. Anders ausgedrückt, darf die wirtschaftliche Verursachung nicht nach dem Abschlussstichtag liegen. Ein so formulierter Grundsatz ist dann auch auf die (stichtagsbezogene) Eröffnungsbilanz anwendbar. Der Einwand gegen das Bestehen einer Passivierungspflicht in der kommunalen Eröffnungsbilanz, dass die Passivierung einer Rückstellung nach dem Wortlaut von 36 Abs. 4 Satz 2 GemHVO NRW die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag voraussetzt, vermag letztendlich nicht zu überzeugen. Da die Verpflichtung zur Aufstellung und Prüfung der Eröffnungsbilanz mit der Umstellung auf das NKF entsteht, würde bei einer Rückstellungsbildung im folgenden Haushaltsjahr die mit der Rückstellungsbildung verfolgte Zielsetzung der Periodenabgrenzung nicht erreicht werden. Eine Interpretation von 36 Abs. 4 GemHVO NRW, die die Rückstellungsbildung im Rahmen der Eröffnungsbilanzierung verneint, würde zu sinnwidrigen, nicht HGBkonformen Ergebnissen führen. Stattdessen wird man 36 Abs. 4 GemHVO NRW im Zusammenhang mit der Eröffnungsbilanz so interpretieren müssen, dass die wirtschaftliche Verursachung am Stichtag der Eröffnungsbilanz gegeben ist. Hinsichtlich des in 36 Abs. 4 Satz 2 GemHVO NRW verankerten Passivierungskriteriums wirtschaftliche Verursachung ist mangels Zuordenbarkeit der Aufwendungen für die Prüfung der Eröffnungsbilanz zu künftigen Erträgen auf den Eröffnungsbilanzstichtag abzustellen. Im Ergebnis ist nach unserer Auffassung in der Eröffnungsbilanz nach NKF eine Rückstellung für die obligatorische Prüfung zu bilden. Für Rückfragen stehen

5 Seite 5/5 zum Schreiben vom an Herrn Nauber, GPA NRW Herne wir gerne zur Verfügung. Wir freuen uns auf einen weiteren fruchtbaren Gedankenaustausch und verbleiben mit freundlichen Grüßen Prof. Dr. Naumann Eulner, WP StB Fachreferentin