Die Korrektur von Steuerbescheiden

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1 Matthias Becker Die Korrektur von Steuerbescheiden Systematische Darstellung der praxisrelevanten Vorschriften der Abgabenordnung Diplomica Verlag

2 Matthias Becker Die Korrektur von Steuerbescheiden - Systematische Darstellung der praxisrelevanten Vorschriften der Abgabenordnung ISBN: Herstellung: Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2009 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden und der Verlag, die Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diplomica Verlag GmbH Hamburg 2009

3 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis...IV 1. Einführung und allgemeiner Überblick Vorbemerkung Terminologie Bindungswirkung Zeitliche Grenze der Korrektur Zielsetzung und Aufbau des Buches Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten ( 129 AO) Anwendungsbereich Tatbestandsvoraussetzungen Rechtsfolgen Korrektur von Vorbehaltsfestsetzungen ( 164 AO) Anwendungsbereich und Arten des Vorbehalts Tatbestandsvoraussetzungen Verfahren Wirkung des Vorbehalts der Nachprüfung Aufhebung und Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung Korrektur vorläufiger Bescheide ( 165 AO) Tatbestandsvoraussetzungen Umfang und allgemeine Wirkung des Vorläufigkeitsvermerks Korrekturmöglichkeiten und Erledigung des Vorläufigkeitsvermerks Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden ( 172 AO) Zölle und Verbrauchsteuern ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) Einvernehmen des Steuerpflichtigen ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO) Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen Antrag auf schlichte Änderung versus Einspruch...31 I

4 Praktische Bedeutung Sachliche Unzuständigkeit ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) AO) Einsatz unlauterer Mittel ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c) AO) Sonstige gesetzliche Änderung ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d) AO) Aufhebung oder Änderung der Ablehnung von Anträgen ( 172 Abs. 2 AO) Massenverfahren ( 172 Abs. 3 AO) Korrektur wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel ( 173 AO) Anwendungsbereich Tatbestandsvoraussetzungen Tatsachen Beweismittel Nachträgliches Bekanntwerden Korrektur zuungunsten des Steuerpflichtigen ( 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen ( 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) Aufhebungs-/ Änderungssperre nach einer Außenprüfung ( 173 Abs. 2 AO) Rechtsfolgen Widerstreitende Steuerfestsetzung ( 174 AO) Doppelte Berücksichtigung zuungunsten des Steuerpflichtigen ( 174 Abs. 1 AO) Doppelte Berücksichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen ( 174 Abs. 2 AO) Nichtberücksichtigung desselben Sachverhaltes ( 174 Abs. 3 AO) Änderung nach der Korrektur von Steuerbescheiden ( 174 Abs. 4 und 5 AO) Aufhebung oder Änderung in sonstigen Fällen ( 175 AO) Korrektur von Folgebescheiden ( 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) Korrektur bei rückwirkenden Ereignissen ( 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) Tatbestandsvoraussetzungen Rechtsfolgen Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen ( 175a AO) Einschränkungen des Korrekturumfangs...67 II

5 10.1. Vertrauensschutz nach 176 AO Grundsatz von Treu und Glauben Erhöhte Bestandskraft Rechtskräftige Urteile (Mit-) Berichtigung von materiellen Fehlern ( 177 AO) Anwendungsbereich Tatbestandsvoraussetzungen Materielle Fehler Eingreifen einer anderen Korrekturvorschrift Rechtsfolgen Spezialvorschriften Ergebnis...77 Literaturverzeichnis... VII III

6 Abkürzungsverzeichnis Abs. Abschn. AEAO AfA AO Art. Aufl. BAG BB Bd. betr. BewG BFH BFHE BGB BGBl. I BGH BMF BSG BStBl. I (II; III) Buchst. BVerfG BVerfGG BVerwG bzgl. bzw. DB DBA DStR DStRE DStZ EFG Absatz Abschnitt Anwendungserlass zur Abgabenordnung Absetzung für Abnutzung Abgabenordnung Artikel Auflage Bundesarbeitsgericht Betriebs-Berater (Zs.) Band betreffend Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Teil I Bundesgerichtshof Bundesministerium der Finanzen Bundessozialgericht Bundessteuerblatt Teil I (II; III) Buchstabe Bundesverfassungsgericht Gesetz über das Bundesverfassungsgericht Bundesverwaltungsgericht bezüglich beziehungsweise Der Betrieb (Zs.) Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Deutsches Steuerrecht (Zs.) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zs.) Deutsche Steuer-Zeitung (Zs.) Entscheidungen der Finanzgerichte IV

7 EGAO Einführungsgesetz zur Abgabenordnung engl. Englisch ErbSt Erbschaftsteuer ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien EU Europäische Union EuGH Gerichtshof der europäischen Gemeinschaften EURLUmsG Richtlinien-Umsetzungsgesetz FDP Freie Demokratische Partei ff. fortfolgende FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung FinMin Finanzministerium FördGG Fördergebietsgesetz gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz GrESt Grunderwerbsteuer GrEStG Grunderwerbsteuergesetz GrS Große Senat GrStG Grundsteuergesetz grds. grundsätzlich hrsg. herausgegeben HS Halbsatz i. S. d. im Sinne des i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit InvZulG Investitionszulagengesetz JStG Jahressteuergesetz KStG Körperschaftsteuergesetz MinöStG Mineralölsteuergesetz m. w. N. mit weiteren Nachweisen NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zs.) V

8 Nr. Nummer NV nicht veröffentlicht OFD Oberfinanzdirektion PDF Portable Document Format (engl.) RAO Reichsabgabenordnung rkr rechtskräftig Rn. Randnummer Rz. Randziffer S. Seite SPD Sozialdemokratische Partei Deutschlands StBereinG Steuerbereinigungsgesetz TabStG Tabaksteuergesetz Tz. Textziffer USt Umsatzsteuer UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuer-Richtlinien Vgl. Vergleiche VuV Vermietung und Verpachtung z. B. zum Beispiel zit. zitiert Zs. Zeitschrift VI

9 1. Einführung und allgemeiner Überblick 1.1. Vorbemerkung Die Anwendung des Steuerrechts durch die Finanzämter erfolgt insbesondere im Bereich der Veranlagung in einem Massenverfahren. Die zunehmende Verkomplizierung der steuerlichen Vorschriften und die damit einhergehenden Weiterbildungsmaßnahmen sowie stetige Einsparung von Personalressourcen führen dazu, dass den Sachbearbeitern in der Verwaltung immer weniger Zeit für die Bearbeitung des Einzelfalls zur Verfügung steht als noch vor wenigen Jahren. In den Finanzämtern ist die Anwendung des Steuerrechts nicht zuletzt deshalb allein auf Grund der Masse der zu bearbeitenden Sachverhalte besonders fehlerträchtig. Auch die Steuerpflichtigen selbst können unrichtige Steuerbescheide herbeiführen. Insbesondere werden auf Grund mangelnder Steuerrechtskenntnisse bestimmte Tatsachen nicht in vollem Umfang oder sogar falsch erklärt, was, sofern dies im Einzelfall von den Finanzbehörden nicht erkannt werden sollte, ebenfalls zu unrichtigen Steuerfestsetzungen führt. Häufig erlangt die Finanzbehörde auch erst im Nachhinein eine bessere Kenntnis des Sachverhaltes (z. B. durch eine Außenprüfung) und kommt zum Entschluss, dass die ursprüngliche Steuerfestsetzung nicht zutreffend ist. Diese Gründe führen dazu, dass Steuerbescheide zu korrigieren sind, wenn und soweit die Abgabenordnung eine Korrektur gestattet. Aber sie erlaubt es in vergleichsweise vielen Fällen, was auch anhand der Ausführungen in diesem Buch deutlich wird Terminologie Der Begriff Korrektur ist ein Oberbegriff, der im Gesetz nicht verwendet wird. Er umfasst die gesetzlichen Ausdrücke Aufhebung, Änderung, Rücknahme, Widerruf und Berichtigung. 1 Häufig wird auch noch Berichtigung als Oberbegriff verwendet. Dies beruht auf den Ursprüngen der Abgabenordnung. 2 Weil der Ausdruck Berichtigung jedoch für einige Tatbestände in der Abgabenordnung (vgl. 129 und 177 AO) benutzt wird, empfiehlt sich der neutrale Oberbegriff Korrektur. Die Aufhebung (vgl. 172 AO, 40 FGO) ist der ersatzlose Wegfall eines Verwaltungsaktes (in der Regel eines Steuerbescheides). 3 Dieser verliert mit dem Zeitpunkt der Aufhebung all seine Wirkung ( 124 Abs. 2 AO). Werden auf den aufgehobenen Verwaltungsakt Zahlun- 1 Vgl. Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 21 Rz Vgl. BFH vom V 149/64, BStBl. II 1969, S Vgl. Szymczak in Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl., 172 Rz. 3 1

10 gen geleistet, sind diese zu erstatten, weil der rechtliche Grund für die Zahlung später weggefallen ist ( 37 Abs. 2 Satz 1und 2 AO). Eine Änderung (vgl. 172 AO, 40 FGO) liegt vor, wenn ein Verwaltungsakt (meist ein Steuerbescheid) einen anderen sachlichen Inhalt erhält (partielle Inhaltsänderung). 1 Die Änderung bewirkt, dass der Änderungsbescheid den ursprünglichen Bescheid umfasst und dessen Regelungsinhalt in seinen Regelungsinhalt aufnimmt. 2 Der ursprüngliche Bescheid entfaltet keine Wirkung, solange der Änderungsbescheid Bestand hat. 3 In dem Umfang, in dem der ursprüngliche Verwaltungsakt in den Änderungsbescheid aufgenommen worden ist, bleibt der ursprüngliche Verwaltungsakt für die Dauer der Wirksamkeit des Berichtigungsbescheides suspendiert. 4 Bei Aufhebung des Änderungsbescheides lebt der Regelungsinhalt des ursprünglichen Verwaltungsaktes wieder auf. 5 Wird mit dem Änderungsbescheid der Regelungsinhalt des ursprünglichen Bescheides gemindert (z. B. ein niedrigerer Betrag festgesetzt), bewirkt der Änderungsbescheid zugleich eine Teilaufhebung des bisherigen Bescheides. Die auf den aufgehobenen Teil des Bescheides entrichteten Steuern sind zu erstatten ( 37 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Rücknahme (vgl. 130 AO) ist die volle oder teilweise Aufhebung eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes, der kein Steuerbescheid beziehungsweise ein diesem gleichgestellten Bescheid ist. 6 Der Widerruf (vgl. 131 AO) ist die volle oder teilweise Aufhebung eines rechtsmäßigen Verwaltungsaktes, der kein Steuerbescheid beziehungsweise ein diesem gleichgestellten Bescheid ist. 7 Die Berichtigung (vgl. 129 AO) ist die Beseitigung einer Unrichtigkeit ohne andere Entscheidung in der Sache selbst. 8 Ebenfalls wird der Begriff für 177 AO (materielle Fehler) verwendet, weil diese Vorschrift niemals von sich aus eine andere Entscheidung herbeiführen kann. 9 Da der Begriff Berichtigung in der Abgabenordnung nicht konsequent fortgeführt ist, 1 Vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., 172 Rz. 5 2 Vgl. v. Groll in Hübschmann / Hepp / Spitaler (HHSp), Vor AO Rz. 113, Vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., 172 Rz. 5 4 Vgl. BFH vom GrS 1/72, BStBl. II 1973, S Vgl. BFH vom VII R 16/03, BStBl. II 2006, S Vgl. Kruse in Tipke / Kruse, AO 130 Rz. 3 7 Vgl. Kruse in Tipke / Kruse, AO 131 Rz. 7 8 Vgl. Pahlke / König / Pahlke 129 Rz. 3 9 Vgl. Brummer, Karl; Kronthaler, Ludwig; Neißer, Alfred; Schwenke, Michael: Abgabenordnung. 11. Aufl., Berg 2007, 177 Rn. 1 2

11 führt dies in vielen Fällen zu Auslegungsproblemen, zum Beispiel in 175 Abs. 1, 177, 351 Abs. 1 AO Bindungswirkung Mit der ordnungsgemäßen Bekanntgabe wird der Verwaltungsakt (vgl. 118 AO) einschließlich seiner Nebenbestimmungen (vgl. 120 AO) 2 mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird ( 122 AO, 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Wirksamkeit tritt nur in dem Fall nicht ein, wenn der Verwaltungsakt nichtig ist ( 124 Abs. 3 AO, 125 AO). Dies bedeutet, dass Steuerverwaltungsakte für den Steuerpflichtigen als Adressaten und auch für die Finanzbehörden als Absender verbindlich werden und bleiben (sog. Bindungswirkung ), soweit sie nicht auf Grund einer eigenständigen Vorschrift der Abgabenordnung oder anderer Steuergesetze korrigiert werden können ( 124 Abs. 2 AO). Die Abgabenordnung bezeichnet diese Verbindlichkeit als Bestandskraft (vgl. auch die gesetzliche Überschrift vor 172 ff. AO) und unterscheidet dabei zwischen formeller und materieller Bestandskraft. Ein Steuerverwaltungsakt ist formell bestandskräftig, sobald er unanfechtbar geworden ist, also ein Einspruch nicht mehr erhoben werden kann (z. B. wegen Ablauf der Rechtsbehelfsfrist, vgl. 355, 356 AO). 3 Materielle Bestandskraft (= Unabänderbarkeit ) tritt mit der Unanfechtbarkeit des Verwaltungsaktes ein und bedeutet, dass dieser rechtsbeständig ist. 4 Das heißt, der Verwaltungsakt ist für die Beteiligten verbindlich (sog. Aufhebungs- und Abweichungsverbot ); sogar in dem Fall, wenn der Verwaltungsakt rechtswidrig ist. 5 Somit kann eine Steuerfestsetzung auch formell bestandskräftig (= unanfechtbar), nicht aber materiell bestandskräftig werden (z. B. eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach 164 AO). 6 Die Bestandskraft dient der Rechtssicherheit, da sich der Rechtsverkehr auf verbindliche Regelungen verlassen können muss. 7 Zur Einzelfallgerechtigkeit (Grundsatz der materiellen Steuergerechtigkeit, vgl. 85 AO, Art. 3 GG) muss jedoch auch die Durchbrechung der Bestandskraft ermöglicht 1 Vgl. Kruse in Tipke / Kruse, AO Vor 130 Rz. 4 ff. 2 Vgl. BFH vom IX R 23/98, BStBl. II 2000, S Vgl. BFH vom II R 48/81, BStBl. II 1983, S Vgl. v. Groll in HHSp, Vor AO Rz Vgl. v. Groll in HHSp, Vor AO Rz Vgl. Kühn, Rolf; Kutter, Heinz; Hofmann, Ruth: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Nebengesetzte. 17. Aufl., Stuttgart 1995, S Vgl. BFH vom V 149/64, BStBl. II 1969, S. 409 m.w. N.; vom VIII R 226/83, BStBl. II 1989, S. 259 m. w. N. 3