Der Konzernabschluss. Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS. 11., überarbeitete Auflage Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart.

Transkript

1 Der Konzernabschluss Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS 11., überarbeitete Auflage von Prof. Dr. Karlheinz Küting Universität des Saarlandes, Saarbrücken Prof. Dr. Claus-Peter Weber WP, StB, RA Honorar-Professor an der Universität des Saarlandes, Saarbrücken unter Mitarbeit an der aktuellen Auflage von Dipl.-Kfm. Jochen Cassel Dr. Andreas Gattung Dipl.-Kfm. Christoph Seel 2008 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

2 XI Inhaltsverzeichnis Vorwort zur 11. Auflage Inhaltsübersicht Übersichtenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis V VII XXV XXXI 1. Kapitel: Rechnungslegung nach HGB, IFRS und US-GAAP 1 1. Einführung 1 2. Rechnungslegung in der EU 2 3. Rechnungslegung nach nationalen Vorschriften Handelsrechtliche Rechnungslegung DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee) 6 4. IFRS (International Financial Reporting Standards) 9 5. US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles in den USA) Kapitel: Möglichkeiten zur Darstellung von Beziehungen zu verbundenen Unternehmen und nahe stehenden Personen Einführung Das Recht der verbundenen Unternehmen Überblick Verbundene Unternehmen nach AktG Unternehmensbegriff, Arten verbundener Unternehmen In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen ( 16 AktG) Abhängige und herrschende Unternehmen ( 17 AktG) Konzernunternehmen ( 18 AktG) Unterordnungskonzern Faktischer Konzern Vertragskonzern Eingliederungskonzern Gleichordnungskonzern Wechselseitig beteiligte Unternehmen ( 19 AktG) 35

3 XII Inhaltsverzeichnis Vertragsteile eines Unternehmensvertrags Unternehmensverträge gem. 291 Abs. 1 AktG Beherrschungsvertrag Gewinnabfiihrungsvertrag Andere Unternehmensverträge gem. 292 Abs. 1 AktG Gewinngemeinschaftsvertrag Teilgewinnabführungsvertrag Betriebspacht- oder Betriebsüberlassungsvertrag Überlagerung von Unternehmensverbindungen Verbundene Unternehmen nach HGB Verbundbedingungen Mutter-Tochter-Beziehung Anwendungsfälle der Verbundkonzeption Konzernspitze mit Sitz im Inland Kapitalgesellschaft oder bestimmte Personenhandelsgesellschaft nach 264a HGB Gesellschaft, die nicht zur Konzernrechnungslegung nach 290 HGB verpflichtet ist Konzernspitze mit Sitz im Ausland Verbundkonzeptionen im Vergleich Betriebswirtschaftliche Beurteilung Nahe stehende Personen Überblick Definition nahe stehender Personen Berichtspflichten zu Transaktionen mit nahe stehenden Personen Kapitel: Der Konzern als Zusammenschlussform Der Konzernbegriff Theorien und Aufgaben der Konzernrechnungslegung Konzerntheorien Einführung Das proprietary concept (Interessentheorie mit partieller Konsolidierung) Das parent Company concept und das parent Company extension concept (Interessentheorie mit Vollkonsolidierung) Das entity concept (Einheitstheorie) Umsetzung in konkreten gesetzlichen Normen Einheitsgrundsatz Aufgaben der Rechnungslegung Einzel- versus Konzernabschluss Zwecke des Konzernabschlusses Konzernarten 80

4 Inhaltsverzeichnis XIII 4. Die Akquisitionsstrategie als Teil der unternehmerischen Wachstumspolitik Zur Bedeutung der Konzernrechnungslegung Zunehmende Anzahl von Konzernabschlüssen in Deutschland Aufwertung des Konzernabschlusses zum Objekt der Bilanzpolitik Überblick über die Regelungen zur Konzernrechnungslegung Kapitel: Pflicht zur Konzernrechnungslegung Einführung Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Grundlegende Ansichten zur Konzernrechnungslegungspflicht Aufstellungspflicht nach dem Konzept der einheitlichen Leitung Aufstellungspflicht nach 290 Abs. 1 HGB Überblick Kriterium der einheitlichen Leitung Vorliegen einer Beteiligung i.s.v. 271 Abs. 1 HGB Aufstellungspflicht nach 11 Abs. 1 PublG Aufstellungspflicht nach dem Control-Konzept Überblick Dem Mutterunternehmen zuzuordnende Tatbestände Die Tatbestände im Einzelnen Mehrheit der Stimmrechte Personelle Einflussnahme Beherrschungsmöglichkeit aufgrund eines Vertrags oder einer Satzung Tatsächlicher beherrschender Einfluss Sonderfall Objektgesellschaft Vergleich des Konzepts der einheitlichen Leitung mit dem Control-Konzept Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht Überblick über die Vorschriften zur Befreiung von der Konzernrechnungslegung Befreiende Konzernabschlüsse Befreiende Konzernabschlüsse nach HGB Mutterunternehmen mit Sitz innerhalb der EU bzw. des EWR ( 291 HGB) Mutterunternehmen Zwischenholding Konsolidierungskreis Inhalt Prüfung Offenlegung Angaben im Anhang Minderheitsvotum Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU bzw. des EWR ( 292 HGB) Befreiende Konzernabschlüsse nach PublG Befreiende Konzernabschlüsse nach IFRS 120

5 XIV Inhaltsverzeichnis 3.3 Größenabhängige Befreiungen Grundsatz Größenmerkmale Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer Zeitliche Erweiterung der Befreiung Kapitalmarktorientierte Unternehmen Befreiung mangels konsolidierungspflichtiger Tochterunternehmen Befreiung bei Anwendung von international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen Schrittfolge zur Prüfung der Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten Kapitel: Abgrenzung des Konsolidierungskreises Einführung Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren Sinn Allgemeines Konsolidierungsgebot Konsolidierungswahlrechte und Konsolidierungsverbote Fehlende Beherrschungsmöglichkeit Unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen Absicht der Weiterveräußerung Untergeordnete Bedeutung Abweichende Tätigkeit Zusammenfassende Übersicht möglicher Anwendungsfälle Berichtspflichten Abgrenzung des Konsolidierungskreises im weiteren Sinne Gemeinschaftsunternehmen Charakteristik des Gemeinschaftsunternehmens Behandlung von Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss Assoziierte Unternehmen Charakteristik des assoziierten Unternehmens Berücksichtigung im Konzernabschluss Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss Zusammenfassende Systematisierung Beispiel zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises Sachverhalt Lösungshinweise 159

6 Inhaltsverzeichnis XV 6. Kapitel: Steuerabgrenzung im Konzern (latente Steuern) Einführung Bilanzierung latenter Steuern Grundkonzeption der Steuerabgrenzung Überblick Timing-differences-concept nach 274 und 306 HGB Temporary-differences-concept nach IAS 12 und SFAS Konzept der Steuerabgrenzung nach DRS Sonderfall: Abgrenzung aktiver latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge Bilanzierungswahlrechte und -verböte Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss Bewertung latenter Steuern Anzuwendender Steuersatz Berücksichtigung zukünftiger Steuersatzänderungen Wertkorrekturen bei Steueransprüchen und Diskontierung Ausweis latenter Steuern Kapitel: Der Konsolidierung vorgelagerte Maßnahmen Einführung Konzernabschlussstichtag und Zwischenabschluss Wahl des Konzernabschlussstichtags Zur Notwendigkeit eines Zwischenabschlusses bei Tochterunternehmen Informationspflichten bei Verzicht auf Zwischenabschlüsse von Tochterunternehmen Zwischenabschlüsse bei Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen Zur Problematik unterschiedlicher Abschlussstichtage Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bilanzierungs- und Bewertungsrahmens des Mutterunternehmens Anpassung an den Rechtsrahmen des Mutterunternehmens Bilanzierung, Bewertung und Ausweis aus Sicht des Konzerns Neuausübung von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechten Abgrenzung latenter Steuern Probleme und Konsequenzen der Anpassung Probleme bei der Gewinnausschüttung Anpassung der Einzelabschlüsse und Prinzip der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung Aspekte der Konzernbilanzpolitik Währungsumrechnung Grundlagen Notwendigkeit zur Währungsumrechnung 199

7 XVI Inhaltsverzeichnis Fehlen gesetzlicher Regelungen nach HGB Währungsumrechnung nach IFRS und US-GAAP Grundfragen der Währungsumrechnung Wahl der Umrechnungsmethode Zugrunde liegende Theorien Globale Theorie Lokale Theorie Konzept der funktionsspezifischen Währungsumrechnung Systematisierung der einzelnen Theoriekonzeptionen Darstellung der einzelnen Umrechnungsmethoden Zeitbezugsmethode Stichtagskursmethode Umrechnung von Fremdwährungsabschliissen aus Hochinflationsländern Wahl der Art des Umrechnungskurses Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen Beispielhafte Darstellung der Umrechnungsmethoden Darstellung des zugrunde liegenden Sachverhalts Beispiel zur Umrechnung nach der Zeitbezugsmethode Beispiel zur Umrechnung nach der modifizierten Stichtagskursmethode Sonderfragen der Währungsumrechnung Wechsel der funktionalen Währung Latente Steuern Kapitel: Vollkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen) Kapitalkonsolidierung Zweck der Kapitalkonsolidierung Eliminierung von Doppelerfassungen Substitution der Anteile gegen das anteilige Eigenkapital Formen von Unternehmenszusammenschlüssen Methoden der Kapitalkonsolidierung Erwerbsmethode (»purchase method«) Überblick Buchwertmethode Neubewertungsmethode Vergleich zwischen den Methoden Konsolidierungsfälle Ausgangssachverhalt Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von 100% Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Konsolidierung bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100 % Erstkonsolidierung 252

8 Inhaltsverzeichnis XVII Buchwertmethode Vollständige Neubewertungsmethode Beteiligungsproportionale Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Vollständige Neubewertungsmethode Beteiligungsproportionale Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Drittkonsolidierung) Buchwertmethode Vollständige Neubewertungsmethode Vergleich der Buchwert- und Neubewertungsmethode bei einem Anteilsbesitz von weniger als 100% Behandlung von erfolgswirksamen Kapitalkonsolidierungsbuchungen aus Vorjahren Behandlung eines erworbenen Ergebnisses in der Folgekonsolidierung Parameter der Kapitalkonsolidierung Bestimmung des Erwerbers Zeitpunkt für die Bestimmung der für die Konsolidierung relevanten Wertansätze Grundlagen Unterjähriger Erwerb Sukzessiver Erwerb Anschaffungskosten der Beteiligung und Zeitwert des Tochterunternehmens Begriff der Anteile und der Kosten des Unternehmenszusammenschlusses Dem Mutterunternehmen zuzurechnende Anteile Wertansatz der Anteile Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts im Einzelabschluss Zeitwert des Tochterunternehmens Das anteilige Eigenkapital Varianten der Kapitalkonsolidierung Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals Einzelfragen Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Eigene Anteile Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Sonderposten mit Rücklageanteil Berücksichtigung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter Aufdeckung stiller Rücklagen und Lasten Überblick Ausgewählte Einzelfragen Ermittlung des beizulegenden (Zeit-)Werts Aktivierung vom Tochterunternehmen selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge Aufzudeckende stille Rücklagen übersteigen den aktivischen Unterschiedsbetrag Alternative Verteilungsprinzipien Beispiel zur proportionalen Zuordnung stiller Rücklagen Stille Lasten Entstehung stiller Lasten 311

9 XVIII Inhaltsverzeichnis Restrukturierungsrückstellungen Eventualverbindlichkeiten Konsolidierungstechnische Behandlung stiller Lasten Im Abschluss des Tochterunternehmens bilanzierter Geschäfts- oder Firmenwert Nachträgliche Änderungen der Wertansätze Maßgebliche Beteiligungsquote zur Bestimmung des anteiligen Kapitals Charakter und Behandlung eines verbleibenden aktivischen Unterschiedsbetrags Charakter des Geschäfts- oder Firmenwerts Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts Überblick Planmäßige Fortschreibung oder erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts Erfassung eines Wertberichtigungsbedarfs Zuschreibung nach ursprünglich erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung Charakter und Behandlung eines passivischen bzw. negativen Unterschiedsbetrags Überblick Ursachen eines passivischen Unterschiedsbetrags Behandlung und Ausweis eines passivischen Unterschiedsbetrags Kapitalkonsolidierung ausländischer Tochterunternehmen Konsolidierungsfälle Ausgangssachverhalt Erstkonsolidierung Buchwertmethode in Berichtswährung Neubewertungsmethode in Berichtswährung Neubewertungsmethode in Landeswährung Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode in Berichtswährung Neubewertungsmethode in Berichtswährung Neubewertungsmethode in Landeswährung Berücksichtigung latenter Steuern Überblick Beispiel zur Berücksichtigung latenter Steuern bei der Kapitalkonsolidierung Erstkonsolidierung Buchwertmethode Vollständige Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Vollständige Neubewertungsmethode Endkonsolidierung Grundlagen Anwendungsbeispiel Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Grundlagen Bestimmung der für die Kapitalkonsolidierung relevanten Beteiligungsquote Methoden zur Durchführung der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Konsolidierungsbeispiele Ausgangssachverhalt 384

10 Inhaltsverzeichnis XIX Mehrstufiger Konzern durch einstufige Erweiterung nach unten Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Mehrstufiger Konzern durch Teilkonzernerwerb Erstkonsolidierung Buchwertmethode Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung (Zweitkonsolidierung) Buchwertmethode Neubewertungsmethode Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung Theoretische Konzeption Anwendungsvoraussetzungen Konsolidierung Angaben im Konzernanhang Unterschiede zur Erwerbsmethode Schuldenkonsolidierung Gegenstand und Umfang der Schuldenkonsolidierung Konsolidierungsmaßnahmen bei bestimmten Bilanzposten und im Anhang Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Anzahlungen Drittschuldverhältnisse Haftungsverhältnisse, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen Entstehung und Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen Berücksichtigung latenter Steuern Forderungen und Verbindlichkeiten in fremder Währung Zwischenergebniseliminierung Grundlagen Verpflichtung zur Korrektur der Zwischenergebnisse Verzicht auf eine Korrektur der Zwischenergebnisse Ermittlung von Zwischenergebnissen Ermittlung der Konzernbestände Ermittlung der Einzelabschlusswerte Ermittlung der Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten Konzernanschaffungskosten Konzernherstellungskosten Ableitung der Zwischenergebnisse Zwischengewinne Zwischenverluste 467

11 XX Inhaltsverzeichnis 3.5 Zur Technik der Zwischenergebniseliminierung Zum Verhältnis von Zwischenergebniseliminierung und konzerneinheitlicher Bewertung Beispiel Schlussfolgerungen Besonderheiten bei einzelnen Bilanzposten Beispiele zur Korrektur von Zwischenergebnissen Berücksichtigung latenter Steuern Aufwands- und Ertragskonsolidierung Notwendigkeit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung Die Gestaltung der Konzern-GuV Einzelne Konsolidierungsvorgänge Konsolidierung der Innenumsatzerlöse Innenumsatzerlöse aus Lieferungen Innenumsatzerlöse aus Leistungen Konsolidierung anderer Erträge und Aufwendungen Erträge aus Lieferungen und Leistungen Aufwendungen aus Lieferungen und Leistungen Konsolidierung von Ergebnisübernahmen Ergebnisse aus Ergebnisübernahmeverträgen Ergebnisse aus Beteiligungen ohne Ergebnisübernahmeverträge Abschreibungen und Zuschreibungen auf konsolidierte Anteile Berücksichtigung latenter Steuern Beispiel zur Eliminierung konzerninterner Geschäftsbeziehungen Kapitel: Quotenkonsolidierung Anwendungsbereich der Quotenkonsolidierung Die Quotenkonsolidierung Darstellung der Konsolidierungstechnik Anwendungsbeispiel Kritische Würdigung Kapitel: Equity-Methode Anwendungsbereich der Equity-Methode Die Equity-Methode Merkmale der Equity-Methode Grundsätzliche Vorgehensweise Equity-Fortschreibung Bestimmung der Wertverhältnisse im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung Für die Bestimmung der Wertverhältnisse relevanter Zeitpunkt Retrospektive Anpassung des Beteiligungsansatzes 524

12 Inhaltsverzeichnis XXI Bewertung des Eigenkapitals Bestimmung und Behandlung eines Unterschiedsbetrags Notwendigkeit zur partiellen Konsolidierung Bestimmung eines Unterschiedsbetrags Ausweis eines Unterschiedsbetrags Fortschreibung eines Unterschiedsbetrags Stille Rücklagen und Lasten Geschäfts- oder Firmenwert Passivischer Unterschiedsbetrag Einheitliche Bilanzierung und Bewertung Weitere Konsolidierungsmaßnahmen Zwischenergebniseliminierung Sonstige Konsolidierungsmaßnahmen Erfolgsneutrale Eigenkapitaländerungen Dividendenausschüttungen Sonstige erfolgsneutrale Eigenkapitaländerungen Außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen Zuschreibungen Fortschreibung in Folgeperioden Beispiel zur Equity-Fortschreibung Sachverhalt Equity-Fortschreibung nach HGB gemäß der Buchwertmethode Equity-Fortschreibung nach HGB gemäß der Neubewertungsmethode Equity-Fortschreibung nach IFRS Behandlung eines negativen Beteiligungsbuchwerts Behandlung latenter Steuern Behandlung latenter Steuern nach HGB Behandlung latenter Steuern nach DRS, IFRS bzw. US-GAAP Beendigung der Equity-Fortschreibung Ausweis Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Ausweis im Anlagespiegel Probleme bei der Informationsbeschaffung Vergleich zwischen der Anwendung der Quotenkonsolidierung und der Equity-Methode Kapitel: Ergebnisdarstellung und Eigenkapitalausweis Ermittlung des Konzernerfolgs Darstellung des Ergebnisausweises sowie konzernspezifischer Eigenkapitalveränderungen Grundlagen Darstellung der Konsolidierungsmodelle Grundsachverhalt Verrechnung der Konsolidierungsdifferenzen gegen den Ergebnisvortrag bei der Erfolgsverwendungsrechnung 563

13 XXII Inhaltsverzeichnis Verrechnung von Konsolidierungsdifferenzen bei Angleichung des Konzernbilanzgewinns an den Bilanzgewinn des Mutterunternehmens Verzicht auf eine Erfolgsverwendungsrechnung im Konzernabschluss Beurteilung der Konsolidierungsmodelle Ausweis der Anteile anderer Gesellschafter Kapitel: Die Bestandteile des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts Überblick Konzernbilanz Gliederung der Konzern-GuV Der Anlagespiegel im Konzernabschluss Pflicht zur Erstellung eines Anlagespiegels Umgliederungen innerhalb des Konzernvermögens Umgliederungen aufgrund von Veränderungen des Konsolidierungskreises Auswirkungen der Kapitalkonsolidierung Auswirkungen der Anwendung der Equity-Methode Kapitalflussrechnung Überblick Grundsatzfragen der Erstellung von Kapitalflussrechnungen Aufgaben der Kapitalflussrechnung Allgemeine Gestaltungsgrundsätze für die Aufstellung von Kapitalflussrechnungen Fondsabgrenzung Gliederung der Kapitalflussrechnung Mittelzu- und -abflüsse aus laufender Geschäftstätigkeit Mittelzu- und -abflüsse aus der Investitions- und Finanzierungstätigkeit Nachweis der Finanzmittelveränderungen Ermittlungstechniken der Kapitalflussrechnung Originäre Ermittlung Derivative Ermittlung Besonderheiten der Kapitalflussrechnung im Konzern Nationale und internationale Standards zur Erstellung einer Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung Konzerneigenkapitalspiegel und Konzerneigenkapitalveränderungsrechnung Konzernanhang Konzernanhang als integraler Bestandteil des Konzernabschlusses Funktionen des Konzernanhangs 614

14 Inhaltsverzeichnis XXIII 8.3 Grundlagen des Konzernanhangs Struktur des Konzernanhangs Konzernspezifische Anhangangaben Konzernlagebericht Pflicht zur Aufstellung eines Konzernlageberichts und Zusammenfassung mit dem Lagebericht des Mutterunternehmens Zweck, Inhalt und Gliederung des Konzernlageberichts 628 Synoptische Darstellung - Vergleich von HGB, IFRS und US-GAAP 633 Literaturverzeichnis 643 Stichwortverzeichnis 671