Einheitliche Reiseleistung, Ermäßigter Steuersatz, Streitjahr, Reisevorleistung, Bundesfinanzhof, Regelsteuersatz, Befähigung zum Richteramt

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1 FG München, Urteil v K 3557/13 Titel: Einheitliche Reiseleistung, Ermäßigter Steuersatz, Streitjahr, Reisevorleistung, Bundesfinanzhof, Regelsteuersatz, Befähigung zum Richteramt Schlagworte: Reiseleistungen i.s.d. 25 Abs. 1 Satz 1 UStG unterliegen als einheitliche Leistungen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils nicht dem ermäßigten Steuersatz des 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG, Revision vom BFH zugelassen Rechtsmittelinstanz: BFH München, Urteil vom V R 60/16 Fundstellen: LSK 2016, MwStR 2017, 433 BeckRS 2017, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 1. Entscheidungsgründe I. 1 Streitig ist, ob von der Klägerin erbrachte Leistungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. 2 Satzungsgemäßer Gegenstand der mit Gesellschaftsvertrag vom 21. Oktober 2011 gegründeten Klägerin sind die Veranstaltung und Vermittlung von Reisen sowie die Vermietung und der Verkauf von Ferienimmobilien. 3 Im Streitjahr vermietete die Klägerin im eigenen Namen Häuser im Inland sowie im Gemeinschaftsgebiet (Österreich und Italien) zu Urlaubszwecken, die sie ihrerseits für die betreffenden Zeiträume von den jeweiligen Eigentümern anmietete, an Privatkunden. Die Kundenbetreuung vor Ort erfolgte hierbei durch die Eigentümer selbst oder durch von diesen beauftragte Unternehmen und umfasste neben der Schlüsselübergabe typischerweise auch Reinigungsleistungen sowie -sofern gewünscht- Wäsche- und Brötchenservice. 4 In ihrer am 14. März 2013 (Frühleerung) beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2011 errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit dem Betrag von 1.776,18 ; hierbei erklärte sie Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von Diese Umsätze ermittelte sie, indem sie unter Verweis auf die Margenbesteu-rung 25 UStG von den Erlösen in Höhe von ,40 die als solche bezeichneten Reisevorleistungen in Höhe von ,05 abzog und sodann den Nettobetrag aus diesem als Bruttomarge bezeichneten Betrag in Höhe von ,35 als Umsätze zum Regelsteuersatz erklärte.

2 5 Mit Schreiben vom 6. Mai 2013 beantragte sie, die erklärten Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe des sich aus dem vorgenannten Bruttobetrag ergebenden Nettobetrags als Umsätze zum ermäßigten Steuersatz zu behandeln, da Umsätze aus der Vermietung auch von im Gemeinschaftsgebiet gelegenen Räumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. 6 Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 24. Juni 2013 ab, da Reiseleistungen im Sinne des 25 UStG als einheitliche Leistungen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils dem Regelsteuersatz unterlägen. 7 Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 6. November 2013 als unbegründet zurück. 8 Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben. 9 Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die Regelung des Abschnitts Abs. 9 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zu Unrecht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Vermietungen, die der Margenbesteuerung unterliegen, ablehne. Die Margenbesteuerung solle gerade eine umsatzsteuerliche Doppelbelastung von Reiseveranstaltern vermeiden im Hinblick darauf, dass die Anmietung von Räumen im Ausland bereits mit einer nicht abziehbaren Vorsteuer belastet sei. Zudem sei die Nichtanwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes auf die streitgegenständlichen Vermietungen europarechtlich bedenklich, da diese gegenüber inländischen Vermietungen zum ermäßigten Steuersatz diskriminiert würden. 10 Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 2. Dezember 2013, 13. Januar 2014, 18. März 2016 sowie 27. Mai 2016 verwiesen. 11 Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuer für 2011 unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 13. März 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. November 2013 auf den Betrag von 377,74 festzusetzen. 12 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. 13 Das FA bezieht sich zur Klageerwiderung im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend dazu vor, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen als Reiseleistungen ausschließlich der Margenbesteuerung zum Regelsteuersatz unterlägen, auch wenn die Reiseleistung nur aus einer einzigen Leistung bestünde. Hierin liege auch keine Diskriminierung, da diese Besteuerung unabhängig davon erfolge, ob die Reisen im Inland oder Ausland durchgeführt würden. 14 Im Übrigen wird auf den Schriftsatz des FA vom 15. Januar 2014 verwiesen. 15 Die Klägerin wurde mit gerichtlicher Anordnung vom 23. Februar 2016 (zugestellt am 25. Februar 2016) gem. 79 b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, unter Fristsetzung zum 29. März 2016 die im Streitjahr erbrachten Umsätze detailliert darzulegen, insbesondere welche Leistungen hierbei im

3 Einzelnen an wen (Unternehmer oder Nichtunternehmer) erbracht wurden und wer die Kundenbetreuung vor Ort durchgeführt hat, die diesbezüglichen Ausgangsrechnungen sowie die zugrundeliegenden Verträge und Buchungsbestätigungen vorzulegen, die im Streitjahr bezogenen Eingangsleistungen detailliert darzulegen, die diesbezüglichen Eingangsrechnungen sowie zugrundeliegenden Verträge vorzulegen sowie die im Streitjahr geltenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen vorzulegen. 16 Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen. II. 17 Die Klage hat keinen Erfolg. Das FA hat zu Recht den Antrag der Klägerin abgelehnt, ihre im Wege der Margenbesteuerung ermittelten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen Gem. 25 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) gelten die nachfolgenden Vorschriften für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie gem. 25 Abs. 1 Satz 3 UStG als eine einheitliche sonstige Leistung. Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift sind die Art. 306 bis 310 der im Streitjahr anwendbaren Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) Im Streitfall unterliegen die Leistungen der Klägerin der Margenbesteuerung des 25 UStG. 20 a) Die von der Klägerin erbrachten Leistungen stellen Reiseleistungen im Sinne des 25 Abs. 1 Satz 1 UStG dar. Hierbei ist unerheblich, ob sie lediglich Häuser kurzfristig vermietete (vgl. die im Klageverfahren für das Streitjahr vorgelegte Buchungsbestätigung Nr vom 23. November 2011) oder ob sie zusätzlich Frühstück zur Verfügung stellte (vgl. die im Kla geverfahren für das Streitjahr vorgelegten Buchungsbestätigungen Nr vom 16. November 2011 sowie Nr vom 1. Dezember 2011). Eine Reiseleistung i.s. des 25 Abs. 1 UStG liegt nämlich auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung, wie z.b. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung, erbringt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 7. Oktober 1999 V R 79, 80/98, V R 79/98, V R 80/98, BStBl II 2004, 308; BFH-Beschluss vom 21. Januar 1993 V B 95/92, BFH/NV 1994, 346). Es führt nicht zum Ausschluss der Leistungen eines Reisebüros oder Reiseveranstalters vom Anwendungsbereich des Art. 26 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG; nunmehr Art. 306 bis 310 MwStSystRL), der eine Mehrwertsteuer-Sonderregelung für Reisebüros enthält, dass dieses Reisebüro oder dieser Reiseveranstalter nicht die Beförderung des Reisenden übernimmt und sich darauf beschränkt, dem Reisenden eine Ferienwohnung zur Verfügung zu stellen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 12. November 1992 C-163/91, Van Ginkel, Slg 1992, I-5723). 21 b) Die Klägerin hat - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - diese Leistungen im Rahmen ihres Unternehmens an Privatkunden und damit Leistungsempfänger erbracht, die diese Leistungen nicht für ihr Unternehmen verwendet haben. 22 c) Die Klägerin hat diese Leistungen im eigenen Namen erbracht. Hierbei kann offenbleiben, ob sie -wie vorgetragenauch auf eigene Rechnung gehandelt hat, denn 25 Abs. 1 Satz 1 UStG erfordert nicht, dass

4 der Unternehmer für eigene Rechnung handeln muss (BFH-Beschluss vom 15. Juli 2011 XI B 71/10, BFH/NV 2011, 1929) 23 d) Die Klägerin hat zur Leistungserbringung Reisevorleistungen in Anspruch genommen. 24 aa) Reisevorleistungen sind gem. 25 Abs. 1 Satz 5 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen. Soweit der Unternehmer keine Dienstleistungen Dritter als Reisevorleistungen in Anspruch nimmt, sondern seine Ausgangsleistungen durch Einsatz eigener Mittel als Eigenleistung erbringt, liegt keine Reiseleistung im Sinne des 25 Abs. 1 UStG vor (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 17/93, BFH/NV 98, 1049, Rz. 17; Sölch/Ringleb/Schüler-Täsch UStG 25 Rn. 24; BeckOK UStG/Wolf 25 Rn. 38; Rau/Dürrwächter/Stadie, UStG, 25 Rn 18). Eine Eigenleistung durch Einsatz eigener Mittel liegt z.b. vor, sofern die angebotenen Ferienhäuser bzw. -wohnungen vom Unternehmer dauerhaft angemietet worden sind (vgl. BeckOK UStG/Wolf 25 Rn. 44.3; Rau/Dürrwächter/Stadie, UStG, 25 Rn 18). 25 bb) Im Streitfall stellt die Nutzungsüberlassung der Häuser durch die jeweiligen Eigentümer eine Reisevorleistung an die Klägerin dar. Denn sie hat ausweislich der beispielhaft vorgelegten Vereinbarungen mit den Hauseigentümern (Bl. 52 und 57 FG-Akte) die fraglichen Objekte nicht dauerhaft angemietet, sondern auf Buchungsanfragen ihrer Kunden hin erst nach Vorliegen von beispielhaft vorgelegten Rechnungen der Hauseigentümer (Bl. 47, 49, 51, 55 und 60 FG-Akte) für die angefragten Zeiträume mit entsprechenden ebenfalls beispielhaft vorgelegten Buchungsbestätigungen (Bl. 46, 48, 50, 56 und 61 FG- Akte) verbindliche Leistungen zugesagt. Da die Schlüsselübergabe und Einweisung vor Ort sowie etwaige Reini-gungs- und Beköstigungsleistungen nach dem eigenen Vortrag der Klägerin durch die jeweiligen Eigentümer der Häuser erfolgten, war für die Kunden der Klägerin auch erkennbar, dass es sich bei der Nutzungsüberlassung der fraglichen Objekte um Leistungen dieser Eigentümer als Dritter handelt (vgl. BeckOK UStG/Wolf 25 Rn. 38.3) Die Leistungen der Klägerin unterliegen als einheitliche Leistungen dem Regelsteuersatz. 27 a) Die Leistungen der Klägerin stellen einheitliche Leistungen dar, die nicht in Einzelleistungen aufgeteilt werden dürfen. Dies ergibt sich aus 25 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach mehrere Leistungen dieser Art, die ein Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise erbringt, als eine einheitliche sonstige Leistung gelten. Die Vorschrift des 25 UStG geht als spezielle Regelung für die von ihm erfassten Sachverhalte den allgemeinen Vorschriften des UStG vor (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 2006 V R 25/03, BFH/NV 06, 1765). Liegt eine Reiseleistung i. S. des 25 UStG vor, so gelten die in der Vorschrift bestimmten Regeln zur Einheitlichkeit der Leistung, zum Leistungsort und zur Bemessungsgrundlage und verdrängen den allgemeinen Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung (vgl. Sölch/Ringleb/Schüler-Täsch, UStG 25 Rn. 20, 21). 28 b) Die Leistungen der Klägerin unterliegen dem Regelsteuersatz. 29 aa) Gem. 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage ( 10, 11, 25 Abs. 3 und 25a Abs. 3 und 4 UStG). Gem. 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für Umsätze aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. 30

5 bb) Die sonstige Leistung i. S. des 25 Abs. 3 Satz 1 UStG (Reisedienstleistung) unterliegt dem Regelsteuersatz (so auch Sölch/Ringleb/Schüler-Täsch UStG 25 Rn. 232 sowie BeckOK UStG/Wolf 25 Rn. 11 und 56.1, wonach der ermäßigte Steuersatz auf Reiseleis tungen im Rahmen von 25 UStG zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen keine Anwendung finden soll). Hierfür spricht der in 25 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Ausdruck kommende Zweck der Regelung, aus Gründen der Vereinfachung eine mögliche Vielzahl von an verschiedenen Orten erbrachten Einzelleistungen zu einer einheitlichen Leistung zusammenzufassen (vgl. Püschner in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, 1. Aufl. 1995, 127. Lieferung, 25 UStG Rn. 43). 31 Zudem sind die ermäßigten Steuersätze nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL nur auf die Leistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar ; die einheitlichen Reiseleistungen i. S. v. Art. 307 MwStSystRL werden dort jedoch nicht aufgeführt. Die Ermäßigungsvorschriften des 12 Abs. 2 UStG können lediglich einschlägig sein, soweit das Gesetz die Ermäßigung an eine persönliche Eigenschaft des Unternehmers knüpft, wie z. B. die Veranstaltung einer Reise durch einen gemeinnützigen Verein gem. 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG (vgl. Sölch/Ringleb/Schüler-Täsch UStG 25 Rn. 232); eine derartige, an eine persönliche Eigenschaft der Klägerin geknüpfte Steuerermäßigung liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Nur soweit der Unternehmer keine Dienstleistungen Dritter in Anspruch nimmt, sondern die Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel erbringt - was im Streitfall nicht gegeben ist -, so gelten für diese sog. Eigenleistungen die allgemeinen Vorschriften, so dass auch unterschiedliche Steuersätze eingreifen können (vgl. Stadie in: Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl. 2015, 25 UStG 18). 32 cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht ein vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Reiseleistung abweichendes Aufteilungsgebot lediglich hinsichtlich von im Drittland erbrachten Reisevorleistungen, da die Reiseleistung gem. 25 Abs. 2 UStG insoweit steuerfrei ist; im Streitjahr wurden laut Anlage zur eingereichten Umsatzsteuererklärung jedoch keine Reisevorleistungen aus dem Drittland in Anspruch genommen. Gleiches gilt für ein Aufteilungsgebot, das sich dann ergibt, sofern die vom Unternehmer erbrachte Reiseleistung nicht lediglich von Dritten erbrachte Reisevorleistungen, sondern zudem Eigenleistungen umfasst (vgl. Sölch/Ringleb/Schüler-Täsch UStG 25 Rn. 213 ff). Im Streitfall lagen der Überlassung der Häuser durch die Klägerin an ihre Kunden jedoch Reisevorleistungen der Hauseigentümer an die Klägerin zugrunde, so dass diese Überlassung keine Eigenleistung der Klägerin darstellte. 33 dd) Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin - was aus den beispielhaft vorgelegten Buchungsbestätigungen im Übrigen auch nicht ersichtlich ist - ihren Kunden eine Reiserücktrittskostenversicherung angeboten habe, die eine selbständige steuerfreie Leistung neben der unter 25 UStG fallenden Reiseleistung darstellen könne. Denn die Gewährung von Versicherungsschutz fällt nicht unter die typischen Reiseleistungen und stellt nur dann eine selbständige Nebenleistung zur Reiseleistung dar, sofern sie als eigene Leistung angeboten wird (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 24/02, BStBl II 2006, 935). 34 ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin entsteht bei der Margenbesteuerung auch keine Doppelbelastung mit nicht abziehbarer Vorsteuer, da die gesamten Kosten der Eingangsleistung einschließlich der darin enthaltenen Vorsteuer bei der Berechnung der Marge bereits zum Abzug kommen. Damit sollen die praktischen Schwierigkeiten bei der Anwendung der allgemeinen Vorschriften beseitigt und insbesondere ein vereinfachter Abzug der gezahlten Vorsteuer, unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sie erhoben wurde, gewährleistet werden (Sölch/Ringleb/Schüler-Täsch UStG 25 Rn. 3; vgl. EuGH-Urteil vom 19. Juni 2003 C-149/01, First Choice Holidays, BFH/NV Beilage 03, 218). Aus diesem Grund ist der Unternehmer gem. 25 Abs. 4 UStG abweichend von 15 Abs. 1 UStG nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten sowie die nach 13b UStG geschuldeten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Diese Vorschrift beruht wiederum auf Art. 310 MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuerbeträge, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Art. 307

6 MwStSystRL genannten Umsätze in Rechnung gestellt werden, in keinem Mitgliedstaat abziehbar oder erstattungsfähig sind. 35 ff) Auch der klägerische Einwand, wonach die streitgegenständlichen Vermietungen bei Nichtanwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes gegenüber inländischen Vermietungen diskriminiert würden, greift nicht. Denn als Vergleichspaar sind nicht inländische Reiseleistungen einerseits und inländische kurzfristige Beherbergungen andererseits heranzuziehen, sondern vielmehr Reiseleistungen mit unterschiedlichen Orten der kurzfristigen Beherbergung. Hierbei findet der Regelsteuersatz jedoch - wie das FA zutreffend ausführt - gleichermaßen Anwendung auf kurzfristige Beherbergungen im Inland einerseits und im Gemeinschaftsgebiet andererseits Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.

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