(Keine verlängerte Reinvestitionsfrist nach 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei nicht vom Steuerpflichtigen neu hergestellten Gebäuden)

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1 FG München, Urteil v K 2594/13 Titel: (Keine verlängerte Reinvestitionsfrist nach 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei nicht vom Steuerpflichtigen neu hergestellten Gebäuden) Normenketten: 6b Abs 3 S 3 EStG Abs 2 EStG 2002 Orientierungsätze: 1. Die Reinvestitionsfrist nach 6b Abs. 3 Satz 3 EStG verlängert sich nicht auf sechs Jahre, wenn das Gebäude nicht vom Steuerpflichtigen selbst, sondern von einem Dritten neu hergestellt wird. Mit der vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungsund Bauzeit erfordert. Dieser Zweck kommt von vornherein nur beim Steuerpflichtigen zum Tragen, da allein der Steuerpflichtige - nicht aber ein Dritter - die sonst geltende vierjährige Reinvestitionsfrist zu beachten hat. 2. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass die verlängerte Reinvestitionsfrist nur für neu hergestellte Gebäude gilt. 3. Bei Land- und Forstwirten, die ihren Gewinn gemäß 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG abweichend vom Kalenderjahr ermitteln, ist nach der hier maßgeblichen Rechtslage vor Änderung des 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) ein fehlerhafter Bilanzansatz selbst dann in der ersten noch offenen Bilanz richtigzustellen, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen, aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden kann. 4. Das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer 6b-Rücklage ist immer durch entsprechenden Bilanzansatz im "veräußernden" Betrieb auszuüben, auch wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll. 5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 103/14). Schlagworte: Anschaffung, Begünstigung, Berücksichtigung, Bilanz, Bilanzansatz, Bilanzenzusammenhang, Bilanzierung, Dritter, Eigentumswohnung, Ertragsteuern, Fehler, Frist, Gebäude, Gesellschafter, Grundstück, Herstellung, Investition, Kommandit, Landwirtschaft, Neu, Reinvestition, Reinvestitionsfrist, Rücklage, Steuerbilanz, Stichtag, Stille Reserve, Übertragung, Veräußerung, Verfassung, Verfassungsmäßigkeit, Verlängerung, Wirtschaftsgut, Wohn Fundstellen: LSK 2015, BeckRS 2015, EFG 2015, 461 Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand

2 1 I. Die Klägerin führte im Streitjahr 2004 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb; den Gewinn ermittelte sie durch Betriebsvermögensvergleich. Zudem war sie Kommanditistin der gewerblich geprägten KG (KG). 2 Im Wirtschaftsjahr 1999/2000 erzielte die Klägerin bei der Veräußerung betrieblicher Grundstücke einen Gewinn in Höhe von Sie bildete daraufhin in der Bilanz zum 30. Juni 2000 eine Rücklage nach 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in nämlicher Höhe. Zum 30. Juni 2004 bestand noch eine Rücklage in Höhe von In den Bilanzen zum 30. Juni 2005 und zum 30. Juni 2006 löste die Klägerin Teilbeträge der Rücklage in Höhe von und auf und übertrug diese Rücklagebeträge auf die Anschaffungskosten einer Eigentumswohnung in M und vier Eigentumswohnungen in I, die sie in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der KG hielt. Die Eigentumswohnungen erwarb die Klägerin mit notariellen Kaufverträgen vom 28. Juni 2004 (M) und vom 3. März 2006 (I) jeweils von Bauträger-Gesellschaften, welche die Wohnungen errichteten. Mit den Bauarbeiten für die Wohnung in M war am 8. Juli 2003 begonnen worden; das Gemeinschafts- und Sondereigentum waren nach 16 Monaten Bauzeit ab 8. November 2004 abgenommen worden. Mit den Bauarbeiten für die Wohnungen in I war am 1. Juni 2004 begonnen worden. 3 Bei einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2004 bis 2008 gelangte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) zu der Auffassung, dass die Anschaffungskosten der Klägerin für die Eigentumswohnungen in M und I keine nach 6b Abs. 3 Satz 3 EStG begünstigten Reinvestitionen seien. Die Rücklage sei daher nach 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in der Bilanz zum 30. Juni 2005 als erster noch offener Schlussbilanz in Höhe von gewinnerhöhend aufzulösen und dem Gewinn des Jahres 2004/2005 sei eine Verzinsung nach 6b Abs. 7 EStG für einen Zeitraum von fünf Jahren in Höhe von hinzuzurechnen. Dementsprechend änderte das FA mit Bescheiden vom 13. Dezember 2011 die - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (vgl. 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -) ergangenen - Bescheide für 2004 und 2005 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Den hiergegen eingelegten Einsprüchen half das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2013 insoweit ab, als es die Auflösung der Rücklage und den - sich nunmehr für einen Zeitraum von vier Jahren ergebenden - Gewinnzuschlag nach 6b Abs. 7 EStG in Höhe von im Wirtschaftsjahr 2003/2004 berücksichtigte und die sich daraus ergebenden Gewinnerhöhung nur noch zur Hälfte bei der Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2004 erfasste. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. 4 Die Klägerin bringt mit ihrer Klage im Wesentlichen vor, der Feststellungsbescheid für 2004 sei bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen rechtswidrig, da der Jahresabschluss zum 30. Juni 2004 der bestandskräftigen Feststellung für 2003 zu Grunde gelegt worden sei und daher nicht mehr geändert werden könne. Ferner sei eine Korrektur wegen der bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheide betreffend die KG nicht mehr möglich. Die bestandskräftige Übertragung der Rücklage in der Sonderbilanz bei der KG in den Jahren 2005 und 2006 stehe der Auflösung der Rücklage im Jahr 2004 entgegen. Die Übertragung der Rücklage auf die Objekte in M und I sei auch materiell-rechtlich zulässig. Für eine Verlängerung der Reinvestitionsfrist nach 6b Abs. 3 Satz 3 EStG von vier auf sechs Jahren sei es ausreichend, dass das Gebäude von einem Dritten neu hergestellt werde. Aus wirtschaftsfördernder und strukturpolitischer Sicht mache keinen Unterschied, ob ein Objekt selbst hergestellt oder angeschafft werde. Entscheidend sei die Förderung eines Neubaus. 6b EStG solle Investitionen in die Bauwirtschaft uneingeschränkt fördern. 5 Die Klägerin beantragt,

3 den Bescheid für 2004 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 13. Dezember 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2013 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit festgestellt werden. 6 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 7 Das FA verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung. Im Übrigen sei das Wahlrecht für die Bildung und Auflösung einer Rücklage nach 6b EStG immer durch entsprechenden Bilanzansatz im veräußernden Betrieb auszuüben, auch wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden solle. Entscheidungsgründe 8 II. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zutreffend die von der Klägerin zum 30. Juni 2000 gebildete Rücklage nach 6b Abs. 3 Satz 1 EStG in Höhe von nach 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zum 30. Juni 2004 gewinnerhöhend aufgelöst und den entsprechenden Gewinn des Wirtschaftsjahres 2003/04 nach 6b Abs. 7 EStG erhöht Gemäß 6b Abs. 3 Satz 2 EStG können Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach 6b Abs. 3 Satz 1 EStG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des 6b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG abziehen. Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen ( 6b Abs. 3 Satz 5 EStG) Nach diesen Grundsätzen hatte die Klägerin die zum 30. Juni 2000 nach 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage nach 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zum 30. Juni 2004 in Höhe von aufzulösen, da sie die Wohnungen in M und I - wie zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit steht - nicht bis zu diesem Zeitpunkt angeschafft hat. 11 a) Zeitpunkt der Anschaffung ist der Zeitpunkt der Lieferung (vgl. 9a der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung). Geliefert ist das Wirtschaftsgut, wenn der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist bei der Übertragung eines Grundstücks in der Regel der Zeitpunkt, zu dem Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Dezember 2009 III R 92/08, BFHE 228, 559, BStBl II 2014, 190, m.w.n.). Im Streitfall sind Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten an den Wohnungen in M und I nicht bis zum 30. Juni 2004 auf die Klägerin übergegangen, da bis zu diesem Zeitpunkt ihr die Wohnungen weder übergeben worden sind noch sie die Wohnungen abgenommen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. September 2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26). 12

4 b) Die Reinvestitionsfrist hat sich im Streitfall auch nicht nach 6b Abs. 3 Satz 3 EStG auf sechs Jahre verlängert. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diese Vorschrift nicht einschlägig, wenn - wie im Streitfall - das Gebäude nicht vom Steuerpflichtigen selbst, sondern von einem Dritten neu hergestellt wird (gl.a. Heger in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, 6b Rz D 5; a.a. Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., 6b Rz 60; Jachmann in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., 6b Rz 30; Blümich/ Schlenker, 6b EStG Rz 253). 13 aa) Dass der Steuerpflichtige der Hersteller des neu hergestellten Gebäudes sein muss, folgt aus dem Wortlaut ( neu hergestellten ) und dem Regelungszusammenhang des 6b Abs. 3 Satz 3 EStG. 6b Abs. 3 regelt die Bildung und Auflösung einer Rücklage, die nur der Steuerpflichtige bilden kann (vgl. 6 Abs. 3 Satz 1 EStG: Steuerpflichtige ). Satz 2 der Vorschrift unterscheidet für den Rücklagebetrag, den der Steuerpflichtige (im Plural: sie ) von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziehen kann, ausdrücklich zwischen Wirtschaftsgütern, die angeschafft oder hergestellt worden sind. 6 Abs. 3 Satz 3 EStG nennt für die Möglichkeit der Fristverlängerung demgegenüber nur neu hergestellte Gebäude und schließt damit angeschaffte Gebäude aus seinem Anwendungsbereich aus. Daraus, dass 6 Abs. 3 Satz 3 EStG - anders als 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG - nicht nochmals den Steuerpflichtigen eigens erwähnt, kann nicht geschlossen werden, es genüge die Neuherstellung des Gebäudes durch einen Dritten. Dieser Umstand ist vielmehr der passiven Gesetzesformulierung ( mit ihrer Herstellung begonnen worden ist ) geschuldet. 6b Abs. 3 Satz 2 EStG formuliert ebenfalls in seinem 2. Halbsatz im Passiv ( angeschafft oder hergestellt worden sind ), obwohl die Norm im Übrigen das Aktiv ( können sie abziehen. ) verwendet und sich somit auf den Steuerpflichtigen bezieht. Diese Auslegung bestätigt weiter 6b Abs. 3 Satz 5 EStG nach dem - korrespondierend mit 6b Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG - eine nach vier Jahren noch vorhanden Rücklage aufzulösen ist, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist. Einen Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden kann der Steuerpflichtige nur vornehmen, wenn er diese Kosten als Hersteller getragen hat. Die Fassung des 6b Abs. 3 Satz 3 und Satz 5 EStG beruht insoweit auch nicht auf einem Redaktionsversehen des Gesetzgebers. In den Gesetzesmaterialien wird ausdrücklich ausgeführt, der Ausschuss halte es für erforderlich, die Frist für die Übertragung stiller Reserven auf neu hergestellte Gebäude zu verlängern (vgl. BTDrucks IV/2617, S. 5). 14 bb) Diese Auslegung steht zudem mit dem Gesetzeszweck im Einklang. Mit der in 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert (vgl. BTDrucks IV/2617, S. 5; BFH-Urteil vom 14. März 2012 IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122). Dieser Zweck kommt von vornherein nur beim Steuerpflichtigen zum Tragen, da allein der Steuerpflichtige - nicht aber ein Dritter - die sonst geltende vierjährige Reinvestitionsfrist zu beachten hat. 15 cc) Es begegnet schließlich keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass die verlängerte Reinvestitionsfrist nur für neu hergestellte Gebäude gilt. Bei der Anschaffung eines Gebäudes ist es dem Steuerpflichtigen regelmäßig möglich, die vierjährige Reinvestitionsfrist einzuhalten, indem er sich auf dem Markt ein Gebäude sucht, das bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist geliefert werden kann. Unerheblich ist, dass ihm dies im Einzelfall nicht immer gelingen mag. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, m.w.n.). 16

5 c) Zu Recht hat das FA auch die Bilanz zum 30. Juni 2004 berichtigt. Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in der es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid - oder, wie hier, eine gesonderte Feststellung - vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist. Bei Land- und Forstwirten, die - wie die Klägerin - ihren Gewinn gemäß 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG abweichend vom Kalenderjahr ermitteln, ist nach der hier maßgeblichen Rechtslage vor Änderung des 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) ein fehlerhafter Bilanzansatz selbst dann in der ersten noch offenen Bilanz richtigzustellen, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen, aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden kann (BFH-Urteil vom 12. Januar 2012 IV R 4/09, BFHE 236, 332, m.w.n.). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es daher unerheblich, dass der Feststellungsbescheid für 2003 bestandskräftig ist. 17 d) Schließlich ist - entgegen der Auffassung der Klägerin - ohne Bedeutung, dass die Feststellungsbescheide betreffend die KG für die Jahre 2005 und 2006 bestandskräftig sind. Maßgeblich für die Bildung und Auflösung der 6b-Rücklage ist die Steuerbilanz des veräußernden Betriebs - hier: Betrieb der Klägerin -; denn in diesem Betrieb ist der Veräußerungsgewinn angefallen, der durch die Bildung der Rücklage neutralisiert werden soll. Dies gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen (Sonder-)Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll (BFH- Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313) Soweit die nach 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst worden ist, ist nach 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2003/2004 für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat - also für vier Jahre - um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen gewesen, mithin um ( x 6 % x 4 Jahre =) Die Revision war mangels eines Zulassungsgrunds i.s. des 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht zuzulassen Die Kostenentscheidung beruht auf 143 Abs. 1 i.v.m. 135 Abs. 1 FGO.

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