Direkte Bundessteuer Steuerperiode 2001/2002

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1 Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Administration fédérale des contributions AFC Amministrazione federale delle contribuzioni AFC Administraziun federala da taglia AFT Direkte Bundessteuer Steuerperiode 2001/2002 Bern, 19. Juli 2000 An die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer Kreisschreiben Nr. 1 Die Beschränkung des Schuldzinsenabzuges und die zum Geschäftsvermögen erklärten Beteiligungen nach dem Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm Gesetzliche Grundlagen Private Schuldzinsen sind nach Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe a DBG im Umfang des Ertrages aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen (Art. 20 und 21 DBG) und weiterer Franken abziehbar. Zinsen auf Geschäftsschulden sind weiterhin voll abziehbar (Art. 27 Abs. 2 Bst. d DBG). Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft können im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt werden (Art. 18 Abs. 2 DBG), weshalb die darauf entfallenden Zinsen vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden (Art. 27 Abs. 2 Bst. d DBG). 2. Berechnung des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges Bei der Festsetzung des steuerbaren Einkommens entspricht der maximal zulässige Schuldzinsenabzug den steuerbaren Erträgen aus Privatvermögen zuzüglich eines Grundbetrages von Franken. Dieser Grundbetrag gilt sowohl für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, als auch für die übrigen Steuerpflichtigen. Schuldzinsen können auch ohne Erträge aus beweglichem oder unbeweglichem Vermögen bis zum Betrag von Franken in Abzug gebracht werden. Die Erträge aus beweglichem Vermögen (Art. 20 DBG) bemessen sich brutto, d.h. im Umfang der gesamten steuerbaren Einkünfte vor Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten und Schuldzinsen. Vermögensverwaltungskosten und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern (Art. 32 Abs. 1 DBG) kürzen den Umfang des

2 2 maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges daher nicht. Der Nachweis des Bruttoertrages obliegt dem Steuerpflichtigen. Verluste aus der Veräusserung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (Art. 20 Abs. 1 Bst. b DBG) kürzen den Bruttoertrag aus beweglichem Vermögen nur im Ausmass der Verrechnung mit Gewinnen aus anderen Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (Kreisschreiben der ESTV Nr. 4 der Steuerperiode 1999/2000 vom 12. April 1999, Ziff. 3.2). Auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen (Art. 21 DBG) bemessen sich brutto, d.h. im Umfang der gesamten steuerbaren Einkünfte vor Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten und Schuldzinsen. Liegenschaftsunterhaltskosten und diesen gleichgestellte Aufwendungen (Art. 32 Abs. 2-4 DBG) kürzen den Umfang des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges daher nicht. Im Mietzins enthaltene Zahlungen für Nebenkosten sind für die Berechnung des Bruttoertrages in Abzug zu bringen (siehe Beispiel Nr. 1 im Anhang). Die Beschränkung des Abzuges privater Schuldzinsen gilt bei teilweiser Steuerpflicht sowohl bei der Festsetzung des steuerbaren wie des satzbestimmenden Einkommens. Dabei fallen für die Festsetzung des satzbestimmenden (weltweiten) Einkommens (Art. 7 Abs. 1 DBG) auch die Erträge aus Grundstücken im Ausland in die Berechnung des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges. Für die internationale Steuerausscheidung (Art. 6 DBG) werden die so ermittelten maximal zulässigen (weltweiten) Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven verteilt (siehe Beispiel Nr. 2 im Anhang). Aperiodische Vermögenserträge fallen im gesamten Umfang des steuerbaren Ertrages im Fälligkeitsjahr in die Berechnung des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges. Eine Verteilung von steuerbaren Erträgen aus Kapitalversicherungen mit Einmalprämie (Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG) oder Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (Art. 20 Abs. 1 Bst. b DBG) auf die Laufzeit ist demnach unzulässig (siehe Beispiel Nr. 3 im Anhang). 3. Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen Die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen erfolgt aufgrund der vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen Verwendung der fremden Mittel. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit wird auf den Geschäftsabschluss abgestellt. Als Geschäftsschulden verbuchte Verbindlichkeiten, die für private Zwecke verwendet wurden, sind jedoch dem Privatvermögen zuzuordnen. Schulden und Schuldzinsen auf Beteiligungen, die zum Geschäftsvermögen erklärt wurden (Art. 18 Abs. 2 DBG), sind anhand der Kaufpreisfinanzierung nachzuweisen. Fehlt der Nachweis der Mittelverwendung, erfolgt die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Aktiven (proportionale Aufteilung nach Verkehrswerten; siehe Beispiel Nr. 4 im Anhang). Der Abzug von Schuldzinsen, die auf Liegenschaften oder Wertschriften entfallen, ist nur dann beschränkt, wenn diese dem Privatvermögen zuzuordnen sind. Die Aufrechnung von Schuldzinsen ist deshalb mit der Qualifikation der entsprechenden Vermögenswerte als Privatvermögen verbunden. Diese Zuteilung zum Privatvermögen gilt solange, wie Schuldzinsen aufgerechnet werden. Das verunmöglicht die Besteuerung des bis zur Beendigung der Aufrechnung eingetretenen und anlässlich einer späteren Veräusserung realisierten Wertzuwachses als Einkommen aus gewerbsmässigem (Quasi-)Liegenschaften- und Wertschrif-

3 3 tenhandel. Die für eine solche selbständige Erwerbstätigkeit verwendeten Vermögenswerte bilden nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nämlich Geschäftsvermögen (ASA 67, 644, E 5.d.). Ob der nach Beendigung der Schuldzinsenaufrechnung eingetretene und anlässlich einer späteren Veräusserung realisierte Wertzuwachs als Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu erfassen ist, beurteilt sich nach der Gesamtheit der Umstände im Zeitpunkt der Veräusserung (siehe Beispiel Nr. 5 im Anhang). 4. Kosten ohne Schuldzinsencharakter Leasingraten für privat genutzte Güter enthalten keine abzugsfähigen Zinsanteile (ASA 61, 250 und 62, 683). Baurechtszinsen für selbstgenutztes Wohneigentum gelten als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (Art. 34 Bst. a DBG; BGE vom , in StE 1999, B 25.6 Nr. 34). Dem Umstand, dass ein Haus im Baurecht errichtet wurde, ist bei der Bemessung des Eigenmietwertes Rechnung zu tragen (StE 1999, B 25.3 Nr. 20). Baukreditzinsen gehören bis zum Beginn der Nutzung der Liegenschaft zu den wertvermehrenden Aufwendungen oder Anlagekosten und sind nicht abziehbar (Art. 34 Bst. d DBG; ASA 60, 191 und 65, 750). Bei fremdfinanzierten Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die der Vorsorge dienen (Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG), gilt nach wie vor der Vorbehalt der Steuerumgehung (ASA 50, 624 und 55, 129; Kreisschreiben der ESTV Nr. 24 vom der Steuerperiode 1995/96, Ziff. II.5). Liegt eine Steuerumgehung vor, stellen die Zinsen nicht abzugsfähige Anlagekosten dar (Art. 34 Bst. d DBG). Zinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonstwie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen, sind nicht abzugsfähig (Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG). Darunter fallen verdeckte Kapitaleinlagen durch übersetzte Zinssätze sowie Zinsen auf Darlehen, soweit diese Darlehen steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen erfasst wurden. 5. Beteiligungen im gewillkürten Geschäftsvermögen Natürliche Personen ohne selbständige Erwerbstätigkeit können Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklären (Art. 18 Abs. 2 DBG). Zinsen, die auf solche Beteiligungen entfallen, sind weiterhin voll abziehbar (Art. 27 Abs. 2 Bst. d DBG). Als Erwerb im Sinne des Gesetzes gelten entgeltliche Eigentumsübertragungen. Nur ein solcher Erwerb kann eine Fremdfinanzierung erfordern und demzufolge Schuldzinsen bewirken. Der Einkommenssteuerwert einer Beteiligung im gewillkürten Geschäftsvermögen entspricht im Zeitpunkt des Erwerbs dem Kaufpreis. Dies gilt auch bei einem teilentgeltlichen Erwerb (gemischte Rechtsgeschäfte). Die Erklärung einer Beteiligung zum Geschäftsvermögen ist nur im Zeitpunkt des Erwerbs möglich. Der Wechsel vom Nennwert- zum Buchwertprinzip erfolgt demnach - wie bei der

4 4 Veräusserung einer Beteiligung aus dem Privatvermögen an eine Personenunternehmung oder eine Kapitalgesellschaft - bereits im Zeitpunkt des Erwerbs. Der Käufer hat die Erklärung einer Beteiligung zum Geschäftsvermögen der Veranlagungsbehörde zusammen mit der ersten Steuererklärung nach dem Beteiligungserwerb abzugeben. Beteiligungen im gewillkürten Geschäftsvermögen unterliegen dem Buchwertprinzip. Bei einer späteren Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft unterliegt nur der Teil des Erlöses der Einkommenssteuer, der den Einkommenssteuerwert (Buchwert) übersteigt. Der Verkauf einer Beteiligung aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person ins gewillkürte Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen Person bewirkt einen Wechsel vom Nennwert- ins Buchwertprinzip. Bei sämtlichen Verkäufen von Beteiligungen aus Privatvermögen - auch bei Verkäufen an andere Privatpersonen - ist daher zu prüfen, ob ein steuerfreier privater Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) vorliegt, oder ob der Veräusserungserlös ganz oder teilweise Liquidationserlös darstellt (sog. "indirekte Teilliquidation") und somit steuerbarer Vermögensertrag realisiert wurde (Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG). Bestehende Beteiligungsrechte im Privatvermögen können nicht zum gewillkürten Geschäftsvermögen erklärt werden. Auch das Inkrafttreten der Schuldzinsenbeschränkung nach Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe a DBG per 1. Januar 2001 erlaubt dies nicht. Auf eine Übergangsregelung wurde im Gesetz bewusst verzichtet, da Privatpersonen andere Vermögenswerte überhaupt nie zu gewillkürtem Geschäftsvermögen erklären können. Die Einführung einer Übergangsregelung für fremdfinanzierte Beteiligungen auf dem Auslegungsweg ist demzufolge nicht statthaft. Bei Zukäufen gleicher Beteiligungsrechte können nur die zusätzlich erworbenen Beteiligungsrechte zum Geschäftsvermögen erklärt werden, sofern diese für sich allein mindestens 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verkörpern oder die bisherige Beteiligung bereits zum Geschäftsvermögen gehört. Durch Erbschaft - im Umfang der Erbquote - oder Schenkung übertragene Beteiligungsrechte behalten ihre Qualifikation als Privat- oder Geschäftsvermögen (Steuernachfolge; Art. 12 Abs. 1 DBG). Die bei Erbteilung zusätzlich erworbenen Beteiligungsrechte können dagegen zum Geschäftsvermögen erklärt werden, sofern ihr Umfang mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beträgt (siehe Beispiel Nr. 6 im Anhang). Sinkt die Beteiligungsquote an einer zum Geschäftsvermögen erklärten Beteiligung durch einen Teilverkauf unter 20 Prozent, kann die Qualifikation der verbleibenden Beteiligung als Geschäftsvermögen beibehalten werden. Beteiligungen im gewillkürten Geschäftsvermögen, die durch Erbgang auf eine Erbengemeinschaft in ideelle Beteiligungsquoten von unter 20 Prozent zerfallen, gelten weiterhin als Geschäftsvermögen. Werden solche Beteiligungen im Rahmen der Erbteilung veräussert, unterliegen allfällige Kapitalgewinne der Einkommenssteuer. Artikel 18 Absatz 2 DBG visiert diejenigen Fälle an, in denen der Kauf einer Beteiligung vom Erwerber durch Aufnahme von Darlehen finanziert wird. Beteiligungen, die aus der Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person hervorgehen, können daher nicht zum Geschäftsvermögen erklärt werden. Die Überführung von Beteiligungen vom gewillkürten Geschäfts- ins Privatvermögen ist jederzeit möglich. In diesem Fall unterliegt die Differenz zwischen dem Verkehrswert der Beteiligungen und dem tieferen Einkommenssteuerwert (Buchwert) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer (Art. 18 Abs. 2 DBG). Liegt der Verkehrs-

5 5 wert im Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen unter dem Buchwert, kann dieser Kapitalverlust steuerlich in Abzug gebracht werden (Art. 27 Abs. 2 Bst. b DBG). Für Beteiligungen, die nur teilweise zum gewillkürten Geschäftsvermögen gehören, ist die Umschlagsmethode, die im Fall von Teilveräusserungen bestimmt, welche Beteiligungsrechte zuerst veräussert werden (FIFO, LIFO, HIFO), frei wählbar. Sowohl Dividenden als auch Kapitalgewinne auf Beteiligungen im gewillkürten Geschäftsvermögen zählen steuerrechtlich zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG). Wertverminderungen auf Beteiligungen im gewillkürten Geschäftsvermögen können bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens in Abzug gebracht werden (Art. 27 Abs. 2 Bst. a und b DBG). Sind die Wertverminderungen nicht definitiv, können sie nur im Sinne einer Rückstellung geltend gemacht werden (Art. 29 Abs. 1 Bst. c DBG). Eine solche Rückstellung wird dem steuerbaren Einkommen zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet ist (Art. 29 Abs. 2 DBG). 6. Inkrafttreten Der Bundesrat hat die Bestimmungen des "Bundesgesetzes über das Stabilisierungsprogramm 1998" gestaffelt in Kraft gesetzt. Die darin enthaltenen steuerlichen Vorschriften treten auf den 1. Januar 2001 in Kraft. Daher sind die entsprechenden Neuerungen in Kantonen mit einjähriger Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung erstmals in der Steuerperiode 2001 und in Kantonen mit zweijähriger Steuerperiode mit Vergangenheitsbemessung erstmals in der Steuerperiode 2001/2002 (Bemessungsperiode 1999/2000) anwendbar. Der Hauptabteilungschef Samuel Tanner Beilagen: 1. Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm Beispiele W01-001D

6 Anhang zum Kreisschreiben Nr. 1 vom 19. Juli 2000 Beispiele 1-6 Nr. 1: Negative Liegenschaftsrechnung Liegenschaftsrechnung Maximaler Schuldzinsenabzug Mietertrag 1) 110'000 Akontozahlungen für Nebenkosten - 20'000 Liegenschaftsbruttoertrag 90'000 Liegenschaftsbruttoertrag 90'000./. Unterhaltskosten 2) - 100'000./. Schuldzinsen - 60'000 Grundbetrag 50'000 Nettoertrag (Verlust) - 70'000 Maximaler Abzug 140'000 1) inkl. Akontozahlungen für Nebenkosten 2) inkl. abzugsfähige Kosten für Gebäudeisolation und Erneuerung der Heizanlage Die negative Liegenschaftsrechnung beschränkt den Abzug der effektiv angefallenen Schuldzinsen von 60'000 nicht. Nr. 2: Schuldzinsenabzug bei teilweiser Steuerpflicht / Erträge aus Grundstücken im Ausland (alle Zahlen in 1'000) Gesamt-, Ausland- und Inlandfaktoren gemäss Selbstdeklaration Aktiven / Einkünfte Gesamt Ausland Schweiz Liegenschaften (VW) 20'000 = 100% 10'000 = 50% 10'000 = 50% Erwerbseinkommen Liegenschaftsertrag Total Einkünfte 1' '200./. Liegenschaftsunterhalt /. Schuldzinsen (proportional verteilt) 1) - 1' Reineinkommen ) Total angefallene Schuldzinsen, verteilt nach Lage der Aktiven Legende: VW = Verkehrswert

7 2 Satzbestimmendes Einkommen, Auslandeinkommen und steuerbares Einkommen gemäss Veranlagung Einkünfte Satzbestimmendes Einkommen (Gesamt) Auslandeinkommen Steuerbares Einkommen (Schweiz) Erwerbseinkommen Liegenschaftsertrag Total Einkünfte 1' '200./. Liegenschaftsunterhalt /. Schuldzinsen (proportional verteilt) 1) Reineinkommen ) Total abzugsfähige Schuldzinsen (Liegenschaftsertrag von Grundbetrag von 50), verteilt nach Lage der Aktiven Nr. 3: Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung Annahmen: - Obligation mit Einmalverzinsung - keine übrigen Vermögenswerte Anlagewert (Jahr 2001) 2'000'000 Laufzeit 10 Jahre Rückzahlungswert (Jahr 2010) 3'000'000 Fremdfinanzierung 1'200'000 Zinsaufwand pro Jahr 70'000 Maximaler Schuldzinsenabzug in den Jahren ) 50'000 Maximaler Schuldzinsenabzug im Jahr ) 1'050'000 1) Grundbetrag von 50'000 2) Einmalverzinsung von 1'000'000 + Grundbetrag von 50'000 Nr. 4: Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen Annahmen: - Natürliche Person mit Beteiligung im gewillkürten Geschäftsvermögen - Total Schuldzinsen: CHF 400'000 - Nachweis der Verwendung der fremden Mittel fehlt Vermögenswerte Verkehrswerte % Schuldzinsen Beteiligung (Geschäftsvermögen) 8'000' '000 Wertschriften (Privatvermögen) 500'000 Grundstück (Privatvermögen) 1'500'000 Total Privatvermögen 2'000' '000

8 3 Nr. 5: Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen sowie Liegenschaften im Privat- und Geschäftsvermögen (Quasi-Liegenschaftenhandel) Annahmen: - Erwerb eines Grundstücks im Jahr (= SP) Kaufpreis 3'000'000 - Hypothek 2'400'000 - Schuldzinsenaufrechnung im Jahr Verkauf im Jahr (= SP) Verkaufspreis 5'000'000 - zeitliche Bemessung Gegenwartsbemessung SP Zinsaufrechnung Privat- oder Geschäftsvermögen VW bei Kauf und am Anfang der SP VW bei Verkauf und am Ende der SP 2000 nein 1) PV oder GV 3'000 3' ja PV 3'500 4' nein 2) PV oder GV 4'000 4' nein 2) PV oder GV 4'500 5'000 Legende: 1) keine Aufrechnung, da vor Inkrafttreten der Schuldzinsenbeschränkung; 2) keine Aufrechnung, da Limite nicht überschritten; SP = Steuerperiode; VW = Verkehrswert; PV = Privatvermögen; GV = Geschäftsvermögen Die Liegenschaft wird durch die Aufrechnung der darauf entfallenden Schuldzinsen in der Steuerperiode 2001 von der Veranlagungsbehörde als Privatvermögen qualifiziert. Dabei ist zu prüfen, ob eine Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen stattgefunden hat. Nach der Qualifikation der Liegenschaft im Jahr 2001 als Privatvermögen ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sie weiterhin dem Privatvermögen zuzurechnen ist. Die Veranlagungsbehörde hat anlässlich der Veräusserung der Liegenschaft im Jahr 2003 jedoch zu beurteilen, ob nach der Gesamtheit der Umstände und aufgrund der nach der bisherigen Rechtsprechung angewandten Indizien geschäftsmässiger (Quasi-)Liegenschaftenhandel vorliegt. Trifft dies zu, ist der Zeitpunkt zu bestimmen, in dem die Überführung der Liegenschaft vom Privat- ins Geschäftsvermögen stattgefunden hat. Nr. 6: Gewillkürtes Geschäftsvermögen / Erwerb bei Erbteilung Annahme: Erblasser X hielt 100% Beteiligung X AG im Privatvermögen. Beteiligung X AG Nennwert Verkehrswert 200'000 4'000'000 Erben Erbquoten Nennwert Verkehrswert A 25% 50'000 1'000'000 B 25% 50'000 1'000'000 C 25% 50'000 1'000'000 D 25% 50'000 1'000'000

9 4 A erwirbt im Rahmen der Erbteilung von B, C und D drei 25-%ige Beteiligungen an der X AG zum Verkehrswert und erklärt diese im Zeitpunkt des Erwerbs jeweils vollumfänglich zum Geschäftsvermögen. Privatvermögen Geschäftsvermögen 25% Nennwertprinzip 75% Buchwertprinzip 1'000'000 50'000 3'000'000 3'000'000 Die Beteiligung verbleibt im Umfang der Erbquote von 25% im Privatvermögen und unterliegt weiterhin dem Nennwertprinzip. Der Erwerb der zusätzlichen Beteiligung von 75% im Rahmen der Erbteilung berechtigt dagegen, die Beteiligung in diesem Umfang zum Geschäftsvermögen zu erklären. Im vorliegenden Beispiel wird von dieser Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht. Dies führt zu einem Wechsel vom Nennwertprinzip zum Buchwertprinzip. Die Veranlagungsbehörde hat deshalb zu prüfen, ob die Merkmale der indirekten Teilliquidation erfüllt sind. Dem Steuerpflichtigen steht es jedoch frei, nur einen einzelnen "Zukauf" - beispielsweise den Erwerb der 25-%igen Beteiligung von seinem Miterben B - und nur in einem Umfang von mindestens 20% zum Geschäftsvermögen zu erklären.