Verzicht bei Pensionszusagen. A. Einführung

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1 A. Einführung In Krisenzeiten stellen Pensionszusagen oftmals eine finanzielle Belastung für die Kapitalgesellschaft dar und können insbesondere bei rückläufigen Gewinnen zu einer bilanziellen Überschuldung führen. Auch bei einer bestehenden Rückdeckungsversicherung kann die Zahlung der Versicherungsbeiträge zu einer erheblichen finanziellen Belastung führen, womit die Liquiditätslage verschlechtert wird. Aus diesem Grund wird nicht selten erwogen, dass der Gesellschafter auf die Pensionsansprüche verzichtet. In diesem Zusammenhang ist zunächst zu prüfen, ob der Pensionsverzicht betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. 4

2 B. Betrieblich veranlasster Verzicht Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer ganz oder teilweise auf seinen Pensionsanspruch, so ist zunächst zu klären, ob dieser Verzicht betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Finanzverwaltung geht dabei regelmäßig von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis aus. 1 Eine betriebliche Veranlassung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung ausnahmsweise in folgenden Fällen anzunehmen: Die Einschränkung der Ansprüche oder Anwartschaften hätte auch ein pensionsberechtigter Nichtgesellschafter hingenommen. Dies ist etwa der Fall, wenn die Gesellschaft bei erheblich verschlechterter wirtschaftlicher Lage von einem bei Erteilung der Zusage vorbehaltenen Widerrufs- oder Anpassungsrecht Gebrauch macht, wie es z.b. in R 6a Abs. 4 EStR 2008 geregelt ist. 2 Die Pensionszusage ist wegen einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft im Zeitpunkt des Verzichts nach der Rechtsprechung des BFH nicht mehr finanzierbar. 3 Nach dieser Rechtsprechung ist eine Versorgungszusage nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts gem. 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG zu einer Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. 4 Bei der Finanzierbarkeitsprüfung werden alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft einschließlich eines originären Firmenwerts berücksichtigt, sofern ein solcher bei schlechter Geschäftslage noch vorhanden ist. 5 Ausnahmsweise kann die Pensionsverpflichtung mit dem handelsrechtlichen Teilwert angesetzt werden, wenn die Gesellschaft nachweist, dass dieser niedriger als der Anwartschaftsbarwert ist Vgl. BayLfSt v S St 31 N, DStR 2007, 993; OFD Frankfurt a.m. v S 2742 A 10 St 510, DB 2010, 2584 Tz 2 Vgl. BFH v I R 70/99, BStBl II 2005, 653; Gosch, 2. Aufl., 2009, 8 KStG Rn 1109, 1110; Neumann, vga/ve, 2. Aufl., Köln 2006, 388; Grögler/Urban, DStR 2006, 1389, 1390; Fuhrmann, StbJb 2009/2010, 304 BayLfSt, Vfg. v S St 31 N, DStR 2007, 993. Ebenso OFD Hannover, Vfg. v S StO 241, DStR 2007, 394; vgl. auch Killat, DStZ 2012, 642, 644 Vgl. BFH v I R 15/00, BStBl II 2005, 657, 658; BFH v I R 79/00, BStBl II 2005, 659; BFH v I R 7/01, BStBl II 2005, 662; vgl. a. BFH v I R 65/03, BStBl II 2005, 664; kritisch zum Abzinsungssatz von 6 % p.a. vgl. Heeg, DStR 2009, 567, 570 Vgl. Gosch, 2. Aufl., 2009, 8 KStG Rn ; Heeg, DStR 2009, 567, 569 Vgl. BFH v I R 7/01, BStBl II 2005, 662; BFH v I R 65/03, BStBl II 2005, 664 5

3 Hat die Gesellschaft eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, so ist nach Ansicht des BFH die Finanzierbarkeit der Versorgungsanwartschaft im Umfang der Rückdeckung als gegeben anzunehmen, sofern die Gesellschaft die laufenden Versicherungsbeiträge aufbringen kann. Erst wenn sie aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Situation dazu nicht mehr in der Lage ist, entfällt die Finanzierbarkeit. 7 Soll durch den vollständigen oder teilweisen Verzicht auf die Pensionsanwartschaft nur eine drohende Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne verhindert werden und steht er in Zusammenhang mit weiteren Sanierungsmaßnahmen (z.b. Gehaltsabsenkung), so soll eine betriebliche Veranlassung nur anzunehmen sein, wenn sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit erklärt hätte. 8 Dabei dürfte davon ausgegangen werden, dass auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit gewesen wäre, wenn sich neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer auch Drittgläubiger durch Forderungsverzichte an der Sanierung der Gesellschaft beteiligen. Ist der Verzicht auf den Pensionsanspruch betrieblich veranlasst, so erhöht sich der Gewinn der Kapitalgesellschaft durch den Wegfall der gebildeten Pensionsrückstellung. Diese Gewinnerhöhung kann unter den Voraussetzungen des sog. Sanierungserlasses 9 zu einer Stundung und einem späteren Erlass der Steuer auf den Sanierungsgewinn führen. Auf Seiten des Gesellschafters ergeben sich aus einem betrieblich veranlassten Verzicht keine Auswirkungen Vgl. BFH v I R 65/03, BStBl II 2005, 664; Gosch, 2. Aufl., 2009, 8 KStG Rn 1107 Vgl. BayLfSt, Vfg. v S St 31 N, DStR 2007, 993; OFD Frankfurt a.m. v S 2742 A 10 St 510, DB 2010, 2584 Tz 2; kritisch Fuhrmann, StbJb 2009/2010, 306; vgl. auch Killat, DStZ 2012, 642, 644 BMF v IV A 6 S /03, BStBl I 2003, 240 6

4 Betrieblich veranlasster Verzicht Voraussetzungen (s. BayLfSt v / OFD Frankfurt/Main v ): Widerrufs- oder Anpassungsrecht Fehlende Finanzierbarkeit der Pensionszusage Drohende Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne (nur wenn auch Fremdgeschäftsführer zum Verzicht bereit wäre) Rechtsfolgen: Erfolgswirksamer Wegfall der Pensionsrückstellung Evtl. Anwendung Sanierungserlass (BMF v ) Kein Zufluss beim Gesellschafter Wird außerhalb einer ernsthaften Krisensituation selten vorliegen. 7

5 C. Gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht I. Grundlagen Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung auf seinen Pensionsanspruch, so ist bei der Kapitalgesellschaft die gebildete Pensionsrückstellung aufzulösen. Der bilanziellen Vermögensmehrung steht jedoch der außerbilanzielle Abzug einer Einlage bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft gegenüber, sofern die Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist ( 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 4 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Einlage ist mit dem Teilwert des Pensionsanspruchs des Gesellschafters zu bewerten, auf den verzichtet wurde. Dieser Wert wird regelmäßig vom Bilanzwert der Pensionsrückstellung gem. 6a EStG abweichen. 10 Beim Gesellschafter löst der Verzicht einen fiktiven Zufluss i.h.d. Teilwerts des Pensionsanspruchs aus, der gem. 19 EStG in voller Höhe steuerpflichtig ist. Der zugeflossene Betrag gilt anschließend als in die Kapitalgesellschaft eingelegt und führt zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Anteile an der Kapitalgesellschaft. Die Erhöhung der Anschaffungskosten wirkt sich bei einem späteren Verkauf der Anteile gem. 3c Abs. 2 EStG zu 60 % steuermindernd aus. 11 Der für den Zufluss beim Gesellschafter und die Bewertung der Einlage maßgebende Teilwert des Pensionsanspruchs des Gesellschafters ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom , denen sich das BMF- Schreiben vom angeschlossen hat, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es auf den Betrag an, den der Gesellschafter im Zeitpunkt seines Verzichts hätte aufwenden müssen, um einen gleich hohen Pensionsanspruch gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Schuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für die Gesellschaft nichtselbständig tätig ist. Der Vgl. BFH v I R 58/93, BStBl II 1998, 305; BFH v GrS 1/94, BStBl II 1998I, 307; BMF v IV C 2 S 2743/10/10001:001, BStBl I 2012, 874 Rn 1; Beck, DStR 2002, 473, 476 Vgl. BFH v I R 58/93, BStBl II 1998, 305; BFH v GrS 1/94, BStBl II 1998, 307; H 40 KStR 2004 Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte ; OFD Frankfurt a.m. v S 2742 A 10 St 510, DB 2010, 2584 Tz 3-5; Beck, DStR 2002, 473, 476; Ott, StuB 2006, 376; Weber-Grellet, in: Schmidt, 31. Aufl., 2012, 6a EStG Rn 71 Vgl. BFH v I R 58/93, BStBl II 1998, 305 Vgl. BMF v IV C 2 S 2743/10/10001:001, BStBl I 2012, 874 Rn 1 8