Inhaltsübersicht. Fahrkostenzuschüsse
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- Klemens Bauer
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1 Fahrkostenzuschüsse Inhaltsübersicht 1. Allgemeines 2. Steuerrecht 2.1 Individuelle oder pauschale Versteuerung 2.2 Entferungspauschale 2.3 Einzelfälle 2.4 Umfang der Pauschalversteuerung 2.5 Jobtickets 3. Sozialversicherung 4. Mini-Jobs Information 1. Allgemeines Der Weg zur Arbeit ist grundsätzlich Sache des Arbeitnehmers. Daher wird in der Regel weder die Zeit dafür vergütet noch hat der Mitarbeiter einen Anspruch auf Erstattung der entstehenden Kosten. Dennoch war und ist es in vielen Branchen üblich, dass der Betrieb einen Zuschuss zu den Fahrtkosten zahlt. Durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts ( BVerfG, BvL 1/07 ) wurde bei der Einkommenssteuer die Pendlerpauschale (BVerfG, BvL 1/07) wieder eingeführt. Grundsätzlich sind Fahrkostenzuschüsse steuerpflichtig. Sie können jedoch pauschal versteuert werden und sind damit beitragsfrei in der Sozialversicherung. Lesen Sie im Folgenden, was in der Praxis zu beachten ist. 2. Steuerrecht Nach 9 EStG in der aktuellen Fassung gehören die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Fahrt zu seiner Arbeitsstelle zu den Werbungskosten und sind damit steuerfrei. Die Abgeltung dieser Aufwendungen erfolgt im Rahmen einer Entfernungspauschale: Für jeden Entfernungskilometer und je Arbeitstag werden 0,30 EUR berücksichtigt und steuerfrei belassen. Da sich der Betrag an der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte orientiert, spielt es keine Rolle, wie der Arbeitnehmer diese Entfernung zurücklegt. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel dürfen die Kosten, die über die Entfernungspauschale hinausgehen, als Werbungskosten geltend gemacht werden. Nutzt der Arbeitnehmer für die Fahrt zur Arbeitsstelle und zurück kein eigenes bzw. ihm zur Nutzung überlassenes Kfz, gilt ein Höchstbetrag von EUR jährlich. Die Begrenzung auf EUR gilt auch, wenn mehrere Verkehrsmittel benutzt werden (FG Münster, K 2574/12 E). Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass höhere tatsächliche Belastungen mit der Entfernungspauschale abgegolten sind (BFH, VI R 4/15). Ebenso sieht das Gericht den Gleichheitsgrundsatz nicht dadurch verletzt, dass bei Benutzung eines eigenen PKWs nicht die tatsächlichen Kosten, sondern nur 0,30 EUR pro Entfernungskilometer angesetzt werden dürfen, bei öffentlichen Verkehrsmitteln aber die gesamten Aufwendungen. Diese unterschiedliche Behandlung werde getragen von dem Recht des Gesetzgebers, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu fördern. Mit den bestehenden Regelungen werde dem Umstand Rechnung getragen, dass öffentliche Verkehrsmittel gegenüber dem Individualverkehr umweltfreundlicher sind. Deren Privilegierung sei daher aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen gerechtfertigt. Eine Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des BFH wurde nicht zur Entscheidung angenommen ( BVerfG, BvR 308/17 ). Aufgrund der Reisekostenreform 2014 setzt die Entfernungspauschale voraus, dass der Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte hat. Diese wird aufgrund arbeitsrechtlicher Festlegung oder nach bestimmten quantitativen Kriterien bestimmt. Die Entfernungspauschale ist auch anzuwenden, wenn der Steuerbürger nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft typischerweise arbeitstäglich denselben Ort aufsuchen muss (Fahrten zum so genannten aok-business.de - PRO Online,
2 Sammelpunkt [ FG Nürnberg, K 1536/15] ) Aufgrund dieser neuen gesetzlichen Regelungen gibt es Arbeitnehmer, die keine erste Tätigkeitsstätte haben. Für sie gilt dann auch keine Entfernungspauschale. Alle dienstlich veranlassten Wege sind dann als berufliche Auswärtstätigkeit zu bewerten. Bereits zum bis geltenden Reisekostenrecht hat das FG Münster ( K 4527/11 E ) entschieden, dass Arbeitnehmer, die keine regelmäßige Arbeitsstätte haben, ihre vollen Aufwendungen für die Fahrten zum jeweiligen Einsatzort geltend machen können. Zu der Frage, wie der gesetzliche Begriff "typischerweise arbeitstäglich" auszulegen ist, ist unter dem Az. VI R 33/17 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig. In dem Verfahren soll insbesondere geklärt werden, ob die Rechtsnorm nur anwendbar ist, wenn der Arbeitnehmer an sämtlichen seiner Arbeitstage den vom Arbeitgeber bestimmten Ort aufsuchen soll. 2.1 Individuelle oder pauschale Versteuerung Die Beteiligung des Arbeitgebers an den Fahrkosten ist Arbeitslohn und daher grundsätzlich individuell zu versteuern. Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Sammelpunkt kann der Arbeitgeber jedoch auch pauschal mit einem Steuersatz von 15 Prozent versteuern, soweit sie die Entfernungspauschale nicht übersteigen ( 40 Abs. 2 S. 2 EStG ). Das Gleiche gilt bei unentgeltlicher oder verbilligter Beförderung des Mitarbeiters zum Arbeitsplatz. Der pauschal versteuerte Zuschuss muss auf der Lohnsteuerbescheinigung gesondert ausgewiesen werden, da der jeweilige Betrag auf die Entfernungspauschale angerechnet wird ( 41b Nr. 7 EStG ). Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn" im Sinne der gesetzlichen Regelung ist die Vergütung, die dem Arbeitnehmer aufgrund der arbeitsrechtlichen Regelungen zusteht. Die zweckbestimmte Leistung (wie Erstattung von Fahrkosten) muss also zu dem arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn hinzukommen. Schädlich sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nur Gehaltsumwandlungen d.h. wenn ein Teil der arbeitsrechtlich zustehenden Vergütung wegfällt und dafür eine Fahrkostenerstattung gezahlt wird. Im Übrigen ist nicht Voraussetzung, dass die zusätzliche Leistung freiwillig erbracht wird. So ist es für die Anwendung der steuerlichen Begünstigung unschädlich, wenn die Fahrkostenerstattung z.b. nach dem Arbeitsvertrag zusteht (siehe hierzu BMF-Schreiben vom IV C 5 S 2388/11/ ). Damit vertritt die Finanzverwaltung eine andere, weitergehende Position als der BFH ( VI R 54/11 und VI R 55/11), der der Auffassung ist, dass nur freiwillige Arbeitgeberleistungen das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn" erfüllen. Einer Gehaltsumwandlung gleich steht eine so genannte Rückfallklausel. Damit behält sich der Arbeitgeber vor, die zugesagten steuerfreien oder pauschal zu versteuernden Leistungen unter bestimmten Voraussetzungen zu kürzen oder einzustellen. Der Arbeitnehmer kann in diesem Fall die Erhöhung seiner laufenden Vergütung verlangen. 2.2 Entferungspauschale Nach 9 EStG in der aktuellen Fassung gehören die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Fahrt zu seiner Arbeitsstelle zu den Werbungskosten und sind damit steuerfrei. Strittig ist, ob die Entfernungspauschale auch für Tage anzusetzen ist, an denen der Steuerpflichtige nur eine Stecke zwischen erster Tätigkeitsstätte und Wohnung zurücklegt (Flugbegleiter bei mehrtägigem Flugeinsatz verneint FG Münster, K 3009/15 Revision beim BFH unter dem Az. IV R 42/17 anhängig). Die Abgeltung dieser Aufwendungen erfolgt im Rahmen einer Entfernungspauschale: Für jeden Entfernungskilometer und je Arbeitstag werden 0,30 EUR berücksichtigt und steuerfrei belassen. Da sich der Betrag an der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte orientiert, spielt es keine Rolle, wie der Arbeitnehmer diese Entfernung zurücklegt. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel dürfen die Kosten, die über die Entfernungspauschale hinausgehen, als Werbungskosten geltend gemacht werden. Nutzt der Arbeitnehmer für die Fahrt zur Arbeitsstelle und zurück kein eigenes bzw. ihm zur Nutzung überlassenes Kfz, gilt ein Höchstbetrag von EUR jährlich. Die Begrenzung auf EUR gilt auch, wenn mehrere Verkehrsmittel benutzt werden (FG Münster, K 2574/12 E). Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass höhere tatsächliche Belastungen mit der Entfernungspauschale abgegolten sind (BFH, VI R 4/15). Ebenso sieht das Gericht den Gleichheitsgrundsatz nicht dadurch verletzt, dass bei Benutzung eines eigenen PKWs nicht die tatsächlichen Kosten, sondern nur 0,30 EUR pro Entfernungskilometer angesetzt werden dürfen, bei öffentlichen Verkehrsmitteln aber die gesamten Aufwendungen. Diese unterschiedliche Behandlung werde getragen von dem Recht des Gesetzgebers, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu fördern. Mit den bestehenden Regelungen werde dem aok-business.de - PRO Online,
3 Umstand Rechnung getragen, dass öffentliche Verkehrsmittel gegenüber dem Individualverkehr umweltfreundlicher sind. Deren Privilegierung sei daher aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen gerechtfertigt. Eine Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des BFH wurde nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG, BvR 308/17). Aufgrund der Reisekostenreform 2014 setzt die Entfernungspauschale voraus, dass der Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte hat. Diese wird aufgrund arbeitsrechtlicher Festlegung oder nach bestimmten quantitativen Kriterien bestimmt. Die Entfernungspauschale ist auch anzuwenden, wenn der Steuerbürger nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft typischerweise arbeitstäglich denselben Ort aufsuchen muss ( 9Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG - Fahrten zum so genannten Sammelpunkt [ FG Nürnberg, K 1536/15] ) Eine typischerweise arbeitstägliche Fahrt zu dem Sammelpunkt ist auch anzunehmen, wenn die Fahrt dorthin zwar nicht jeden Tag stattfindet, aber immer dann, wenn der Arbeitnehmer von seiner Wohnung aus den Weg zur Arbeitsstelle antritt, um dort für einen Tag oder länger zu arbeiten ( FG Sachsen, K 1870/16 Revision beim BFH unter dem Az. VI R 33/17 anhängig a.m. FG Niedersachen, K 139/16). Das FG Nürnberg hat einen Sammelpunkt verneint, wenn eine betriebliche Einrichtung an nur einem Tag in der Woche aufzusuchen ist (FG Nürnberg, K 1536/15). Aufgrund dieser neuen gesetzlichen Regelungen gibt es Arbeitnehmer, die keine erste Tätigkeitsstätte haben. Für sie gilt dann auch keine Entfernungspauschale. Alle dienstlich veranlassten Wege sind dann als berufliche Auswärtstätigkeit zu bewerten. Bereits zum bis geltenden Reisekostenrecht hat das FG Münster ( K 4527/11 E ) entschieden, dass Arbeitnehmer, die keine regelmäßige Arbeitsstätte haben, ihre vollen Aufwendungen für die Fahrten zum jeweiligen Einsatzort geltend machen können. 2.3 Einzelfälle Bei einem Studium im Rahmen einer Offiziersausbildung ist die Universität der Bundeswehr als erste Tätigkeitsstätte anzusehen und daher ist für die Fahrten dorthin die Entfernungspauschale anzusetzen ( FG Hamburg K 160/14 ). Maßgebend ist nach der Entscheidung, dass das Studium an der Bundeswehruniversität integraler Bestandteil der Offiziersausbildung im Truppendienst ist. Habe der Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, könne er die Pauschale für die weiter entfernte Wohnung geltend machen, wenn sich dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befinde. Der Umstand, dass das Studium befristet ist, stehe der Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte nicht entgegen (siehe aber: BFH, VI R 42/11 und VI R 44/10 ). Erste Tätigkeitsstätte eines Piloten ist der Flughafen, der ihm von dem Arbeitgeber dauerhaft zugewiesen wurde und an dem er seine Einsätze regelmäßig beginnt und beendet ( FG Hamburg, K 20/16 Revision beim BFH anhängig unter dem Az. VI R 40/16). Dies gilt auch, wenn die Fluggesellschaft berechtigt ist, den Piloten an anderen Orten einzusetzen. Auch nach einem Urteil des FG Hessen ( K 1824/15 ) ist bei Piloten und Flugbegleitern erste Tätigkeitsstätte der Flughafen, dem die Mitarbeiter arbeitsvertraglich zugewiesen sind (Revision unter dem Az. VI R 17/17 anhängig). Außerdem ist ein Verfahren beim BFH anhängig, bei dem es um die Frage geht, ob für einen Arbeitnehmer, der von einem mit dem Flughafenbetreiber verbundenen Unternehmen an täglich wechselnden Kontrollstellen zur Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, das Flughafengelände erste Tätigkeitsstätte ist (Az. VI R 12/17). Streifenpolizisten haben an ihrer Dienststelle (Polizeirevier), die sie täglich anfahren, ihrer erste Tätigkeitsstätte, auch wenn sie den Großteil ihrer Zeit im Einsatzwagen Streife fahren ( FG Niedersachsen, K 168/16 Revision anhängig unter dem Az. VI R 27/17). Ein Leiharbeitnehmer hat an dem Sitz des Entleihers keine erste Tätigkeitsstätte. Hintergrund ist u.a., dass eine Arbeitnehmerüberlassung nach 1 Abs. 1 S. 2 AÜG nur vorübergehend zulässig ist. Die steuerrechtliche Beurteilung muss dieser arbeitsrechtlichen Regelung folgen, so dass auch für die Anwendung des EStG keine dauerhafte Zuordnung zum Betriebssitz des Entleihers erfolgt und daher dort keine erste Tätigkeitsstätte besteht ( FG Niedersachsen, K 130/16 Revision beim BFH unter dem Az.VI R 6/17 anhängig). Der pauschal versteuerte Zuschuss muss auf der Lohnsteuerbescheinigung gesondert ausgewiesen werden, da der jeweilige Betrag auf die Entfernungspauschale angerechnet wird ( 41b Nr. 7 EStG ) aok-business.de - PRO Online,
4 2.4 Umfang der Pauschalversteuerung Die Entfernungspauschale von 0,30 EUR je Kilometer gilt für die Pauschalversteuerung bei Benutzung eines eigenen Autos. Werden die Kosten einer Fahrkarte mit öffentlichem Verkehrsmittel erstattet, können diese in vollem Umfang pauschal versteuert werden. Arbeitnehmer A. erhält monatlich die Kosten seiner Fahrkarte mit öffentlichem Verkehrsmittel in Höhe von 120 EUR erstattet. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 20 km. Unter Berücksichtigung einer Vereinfachungsregelung ( R 40.2 Abs. 6 Nr. 1 LStR ) werden im Monat durchschnittlich 15 Arbeitstage unterstellt. Obwohl die Entfernungspauschale nur 90 EUR (20 X 0,30 X 15) beträgt, kann der volle Betrag von 120 EUR pauschal mit 15 Prozent versteuert werden. Der Höchstbetrag von EUR wird nicht überschritten. Praxistipp: Zu Einzelheiten der Entfernungspauschale und zur Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenerstattungen hat das BMF mit Schreiben vom IV C 5 S 2351/09/10002 : 002 detailliert Stellung genommen. Zum Reisekostenrecht ab siehe das BMF-Schreiben vom (IV C 5 - S 2351/14/10002). Grundsätzlich sind mit der Entfernungspauschale alle Kosten für den Weg zur Arbeit und zurück abgegolten (vgl. 9 Abs. 2 EStG ). Nach dem BMF-Schreiben vom IV C 5 S 2351/09/10002 (Abschnitt 4) können jedoch Kosten für Unfälle auf diesen Wegen zusätzlich als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden. Im Gegensatz dazu hat das FG Rheinland-Pfalz ( K 2078/15 ) entschieden, dass auch außergewöhnliche PKW-Kosten mit der Entfernungspauschale abgegolten sind. Dies gelte neben den entstehenden Reparaturkosten auch für in diesem Zusammenhang entstehende Krankheitskosten. Es wird aber allgemein erwartet, dass die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz nichts an der Praxis der Finanzverwaltung ändert. Erstattet der Arbeitgeber solche Kosten, besteht weder Steuerfreiheit noch ist eine Pauschalbesteuerung zulässig. 2.5 Jobtickets Sachbezüge des Arbeitnehmers bleiben steuerfrei, wenn sie die Freigrenze von 44 EUR monatlich nicht übersteigen. Nach einer Entscheidung des BFH ( VI R 56/11 ) fallen auch sogenannte Jobtickets unter diese Regelung. Damit bieten Arbeitgeber ihren Mitarbeitern für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb verbilligte oder kostenlose Monats- oder Jahreskarten für die Benutzung der öffentlichen Nahverkehrsmittel an. Kein geldwerter Vorteil liegt vor, wenn der Arbeitgeber seinen Mitarbeitern das Jobticket zu einem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis überlässt. Bei einer größeren Abnahmemenge können in der Regel günstiger Konditionen ausgehandelt werden, die steuerfrei dem Arbeitnehmer zugutekommen. Teilweise werden auch Rahmenvereinbarungen geschlossen, nach denen die Beschäftigten die Tickets verbilligt bei den Verkehrsbetrieben erwerben können. Der eingesparte Betrag ist dann nicht steuerpflichtig (siehe BFH, VI R 56/11 ). Bei der Anwendung der Freigrenze ist zu beachten, dass bei höheren Beträgen als monatlich 44 EUR keine Steuerfreiheit mehr in Betracht kommt. Beträgt der Wert des kostenfrei überlassenen Jobtickets 45 EUR, ist der Betrag also in vollem Umfang steuerpflichtig. Maßgebend ist der geldwerte Vorteil des Arbeitnehmers. Daher sind evtl. Zuzahlungen und Rabatte vor Prüfung der 44-EUR-Grenze abzuziehen. Jahrestickets dürfen nicht auf Monate umgerechnet werden. Entscheidend ist, zu welchem Zeitpunkt dem Arbeitnehmer der Sachbezug in Form der kostenlosen oder verbilligten Fahrkarte zufließt. Beträgt der Wert der im Januar kostenfrei überlassenen Jahreskarte 240 EUR, kommt Steuerfreiheit nicht in Betracht. Der BFH hat klargestellt, dass es auf den Zeitpunkt ankommt, an dem der Vorteil von dem Arbeitnehmer in Anspruch genommen wird bei der Jahreskarte also mit dem Erwerb. Dies gilt auch, wenn das Ticket in monatlichen Teilbeträgen von den Arbeitnehmern bezahlt und vom Arbeitgeber bezuschusst wird. Werden stattdessen Monatskarten zu je 20 EUR zur Verfügung gestellt, gilt für diese aok-business.de - PRO Online,
5 die Freigrenze von 44 EUR und sie sind steuerfrei. Voraussetzung ist aber, dass tatsächlich eine monatliche Abgabe der Karten erfolgt. Auf die Freigrenze werden auch andere Sachbezüge angerechnet (z.b. Benzingutscheine, Zinsersparnisse). Ist das Jobticket steuerpflichtig, kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschalsatz von 15 Prozent erheben ( 40 Abs. 2 S. 2 EStG ). Dies löst Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus ( 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 SvEV ). Besondere Regelungen gelten für die Arbeitnehmer von Verkehrsträgern (vgl. 8 Abs. 3 EStG ). 3. Sozialversicherung Ist ein Bezug steuerfrei (wie z.b. bei Jobtickets bis zum monatlichen Freibetrag von 44 EUR), fallen auch keine Sozialversicherungsbeiträge an. Einnahmen, für die der Arbeitgeber die Pauschalbesteuerung nach 40 Abs. 2 EStG durchführt, gehören nicht zum Arbeitsentgelt und sind daher ebenfalls beitragsfrei ( 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 SvEV ). Hierzu gehören auch Fahrtkostenzuschüsse - ab dem ersten Entfernungskilometer und soweit die Pauschalbesteuerung zulässig ist Pauschal versteuerte Vorteile, die ein Arbeitgeber seinen Beschäftigten in Form von Fahrpreisvergünstigungen einräumt unterliegen als einmalig gezahltes Arbeitsentgelt jedenfalls dann der Beitragspflicht, wenn sie nicht einem konkreten Entgeltabrechnungszeitraum zugeordnet werden können ( BSG, B 12 KR 19/12 R ; BSG, B 12 KR 20/12 R ). Inzwischen wurde durch eine gesetzliche Neuregelung (in Kraft seit ) klargestellt, dass laufende, pauschal besteuerte Vergünstigungen des Arbeitgebers nicht als einmalig gezahltes Arbeitsentgelt bewertet werden. Sie sind daher beitragsfrei in der Sozialversicherung ( 23a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 SGB IV ). Praxistipp: Besonders interessant ist unter diesen Bedingungen die Umwandlung freiwilliger Sonderzahlungen in Fahrtkostenzuschüsse, da dies zu erheblichen Einsparungen für den Betrieb und den Arbeitnehmer führen kann. 4. Mini-Jobs Für die Versicherungsfreiheit geringfügig entlohnter Dauerbeschäftigungen gilt eine Entgeltgrenze von 450 EUR monatlich. Dabei ist das regelmäßige Arbeitsentgelt im sozialversicherungsrechtlichen Sinne maßgebend. Nicht dazu zählen Zuschläge, Zuschüsse und Entgeltbestandteile, die steuerfrei sind - wie z.b. die pauschal vom Arbeitgeber versteuerten Fahrtkostenzuschüsse. Die Arbeitnehmerin A. erhält ein monatliches Bruttoarbeitsentgelt von 440 EUR. Daneben zahlt der Arbeitgeber noch einen Fahrtkostenzuschuss von 30 EUR monatlich, den er pauschal versteuert. Nach 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 SvEV handelt es sich bei dem Fahrtkostenzuschuss nicht um Arbeitsentgelt. Daher liegt das maßgebliche Arbeitsentgelt unter der Grenze von 450 EUR monatlich - es handelt sich um eine geringfügige Beschäftigung. Es gelten die Regelungen für Mini-Jobs ( Geringfügige Beschäftigung ) aok-business.de - PRO Online,
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