Grenzüberschreitende Umstrukturierung von Europäischen Aktiengesellschaften
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- Martina Böhmer
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1 Grenzüberschreitende Umstrukturierung von Europäischen Aktiengesellschaften Steuerliche Konsequenzen in Deutschland und Großbritannien Von Dipl.-Ök. Dr. Carsten Lange ERICH SCHMIDT VERLAG
2 INHALTSVERZEICHNIS ggeleitwort i^orwort iltsübersicht finhaltsverzeichnis bildungsverzeichnis ngsverzeichnis V VII IX XI XXIII XXV i Kapitel eitung 1 A. Ausgangssituation 1 B. Problemstellung und Ziel der Arbeit 8 t'c. Gang der Untersuchung 12 veites Kapitel überschreitende Umstrukturierungen einer Europäischen Aktienellschaft und deren Novum im internationalen Gesellschaftsrecht 15 P A. Überblick 15 (»B. Grenzüberschreitende Sitzverlegung und Verschmelzung nationaler Gesellschaften 16 I. Gesellschaftsrechtliche Einflussfaktoren auf grenzüberschreitende Sitzverlegung und Verschmelzung Begriffsabgrenzungen 16 a)sitz 16 b) Verwaltungssitz 17 c) Domicile 17 d) Registered Office Anknüpfungstheorien des internationalen Gesellschaftsrechts 19 a) Sitztheorie 19 b) Gründungstheorie Gemeinschaftsrecht 20 a) Primärrecht 20 b) Sekundärrecht 28 II. Grenzüberschreitende Sitzverlegung Wegzug aus Deutschland und Zuzug nach England Wegzug aus England und Zuzug nach Deutschland 33 III. Grenzüberschreitende Verschmelzung Ermittlung des anwendbaren Gesellschaftsrechts bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen Verschmelzung einer deutschen auf eine englische Gesellschaft Verschmelzung einer englischen auf eine deutsche Gesellschaft 39 XI
3 C. Europäische Aktiengesellschaft und ihre grenzüberschreitenden Umstrukturierungsmöglichkeiten 41 I. Historische Entwicklung der Europäischen Aktiengesellschaft unter besonderer Berücksichtigung ihrer grenzüberschreitenden Umstrukturierungsmöglichkeiten Wurzeln der Europäischen Aktiengesellschaft Verordnungsvorschläge von 1970 und Verordnungsvorschläge von 1989 und Durchbruch in 2000Verabschiedung einer Verordnung 54 II. Grenzüberschreitende Umstrukturierungsmöglichkeiten im Statut der Europäischen Aktiengesellschaft Grundsätzliche Anmerkungen Grenzüberschreitende Gründungsmöglichkeiten im Statut einer Europäischen Aktiengesellschaft 63 a) Gründung einer Europäischen Aktiengesellschaft durch Verschmelzung 63 b) Gründung einer Europäischen Aktiengesellschaft als Holdinggesellschaft 67 c) Gründung einer Europäischen Aktiengesellschaft als Tochtergesellschaft 69 d) Zusätzliche allgemeine Regelungen zur Gründung einer Europäischen Aktiengesellschaft 70 aa) Gründungsgesellschaften mit Hauptverwaltung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes 70 bb) Existierende Europäische Aktiengesellschaft als Gründungsgesellschaft Grenzüberschreitende Sitzverlegung einer Europäischen Aktiengesellschaft 73 D. Zwischenfazit - Europäische Aktiengesellschaft zur Ergänzung des Chors nationaler Gesellschaften und deren Restrukturierungsmöglichkeiten 76 Drittes Kapitel Besteuerung grenzüberschreitender Umstrukturierungen im Binnenmarkt im theoretischen Konzept 83 A.Überblick 83 B. Steuerliche Implikationen grenzüberschreitender Umstrukturierungen im internationalen Steuerrecht 84 I. Anknüpfungspunkte in nationalen Steuerrechtsordnungen 84 II. Auswirkungen einer grenzüberschreitenden Umstrukturierung auf steuerliche Anknüpfungsmerkmale I 1. Konkretisierung des Begriffs der grenzüberschreitenden Umstrukturierung aus steuerlicher Sicht! a) Abgrenzung von Herzig/Förster! XII
4 b) Eigene Abgrenzung Konfliktbereiche bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen Konzeptioneller Aufbau eines international ausgerichteten Umwandlungssteuerrechts 97 I. Anforderungen an ein international ausgerichtetes Umwandlungssteuerrecht Neutralität 97 a) Neutralität aus Sicht der beteiligten Rechtsträger 97 b) Neutralität aus Sicht der beteiligten Staaten 100 aa) Ökonomische Betrachtung 100 bb) Politische Betrachtung Praktikabilität 108 II. Eckpunkte eines international ausgerichteten Umwandlungssteuerrechts Bestimmung zu begünstigender Umstrukturierungen 110 a) Grundlage zur Abgrenzung 110 b) Abgrenzung durch Anknüpfung an das Zivilrecht 113 c) Abgrenzung innerhalb der Steuerrechtsordnung 115 aa) Fortführung des unternehmerischen Engagements als Ausprägung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise 115 1) Fortführung des unternehmerischen Engagements als wirtschaftlicher Kern von Umstrukturierungen 115 2) Fortführung des unternehmerischen Engagements innerhalb von Umwandlungssteuerrechten im internationalen Vergleich 119 bb) Konkretisierung der sachlichen und persönlichen Fortführung des unternehmerischen Engagements 123 1) Sachliche Fortführung des unternehmerischen Engagements 123 2) Persönliche Fortführung des unternehmerischen Engagements 126 cc) Gesellschaftsanteile als Umstrukturierungsobjekt Bestimmung der steuerlichen Behandlung 131 a) Zu berücksichtigende Rahmenbedingungen 131 aa) Beteiligte Interessengruppen 131 bb) Kategorisierung von Vermögensmassen 134 1) Ebene der Gesellschaft 134 (a) Inländisches steuerverhaftetes Betriebsvermögen, insbesondere inländisches Betriebsstättenvermögen 134 (b) Ungebundenes Betriebsvermögen 135 (c) Ausländisches steuerverhaftetes Betriebsvermögen, insbesondere ausländisches Betriebsstättenvermögen 136 2) Ebene der Gesellschafter 138 b) Aufspannen eines Lösungsbereiches 138 aa) Vollständige Besteuerung der Umstrukturierung 138 bb) Partielle Steuerneutralität der Umstrukturierung 139 1) Inländisches steuerverhaftetes Betriebsvermögen auf Gesellschaftsebene 139 (a) Herausumstrukturierung 139 XIII
5 (b) Auslandsumstrukturierung 142 (c) Hereinumstrukturierung 143 2) Gesellschaftsanteile auf der Gesellschafterebene 143 cc) Vollständige Steuerneutralität der Umstrukturierung 145 1) Ebene der Gesellschaft 145 (a) Ungebundenes Betriebsvermögen 145 (aa) Herausumstrukturierung 145 (bb) Hereinumstrukturierung 149 (b) Ausländisches steuerverhaftetes Betriebsvermögen 150 (aa) Herausumstrukturierung 150 (bb) Inlandsumstrukturierung 153 (cc) Hereinumstrukturierung 153 2) Gesellschaftsanteile auf Ebene der Gesellschafter Übernahmegewinne Verlustvorträge 158 a) Überblick 158 b) Verlustvorträge aus inländischem steuerverhaftetem Betriebsvermögen 159 c) Verlustvorträge aus ungebundenem Betriebsvermögen 160 d) Verlustvorträge aus ausländischem steuerverhaftetem Betriebsvermögen Missbrauchsvorschriften 161 D. Gemeinschaftsrechtliche Implikationen für grenzüberschreitende Umstrukturierungen 164 I.Überblick 164 II. Primärrecht - Auswirkung der Niederlassungsfreiheit auf grenzüberschreitende Umstrukturierungen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 164 a) Abschlussbesteuerung als gemeinschaftsrechtliche Beschränkung 164 b) Rechtsprechung des EuGH zur Abschlussbesteuerung Rechtfertigung einer gemeinschaftsrechtlichen Beschränkung 171 a) Grundsätzliche Voraussetzungen für eine Rechtfertigung 171 b) Kohärenz als Rechtfertigungsgrund einer Abschlussbesteuerung 172 c) Gemeinschaftsrechtliche notwendige Ausgestaltung einer Abschlussbesteuerung 176 III. Sekundärrecht - Regelungen der Fusionsrichtlinie zu grenzüberschreitene Umstrukturierungen Fusionsrichtlinie Änderungen der Fusionsrichtlinie 183 E. Zwischenfazit 189 XIV
6 Viertes Kapitel Inhaltsverzeichnis Besteuerung grenzüberschreitender Umstrukturierungen im Rahmen des Statuts der Europäischen Aktiengesellschaft am Beispiel zwischen Deutschland und dem Vereinigten Königreich 193 A.Überblick 193 B. Anknüpfungspunkte im deutschen Steuerrecht sowie dem Steuerrecht des Vereinigten Königreiches 194 I. Einordnung der Europäischen Aktiengesellschaft in das Steuerrecht 194 II. Anknüpfung im deutschen Steuerrecht und dem Steuerrecht des Vereinigten Königreiches Persönliche Steuerpflicht 197 a) Deutschland 197 aa) Sitz 197 bb) Geschäftsleitung 197 b) Vereinigtes Königreich 199 aa) Incorporation rule 199 bb) Place of central management and control 203 c) Möglichkeiten einer Doppelansässigkeit und Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und dem Vereinigten Königreich 206 d) Steuerliche Erfassung der Europäischen Aktiengesellschaft Sachliche Steuerpflicht 215 a) Umfang der sachlichen Steuerpflicht im deutschen Steuerrecht 215 aa) Unbeschränkte Steuerpflicht 215 bb) Beschränkte Steuerpflicht 216 b) Umfang der sachlichen Steuerpflicht im Steuerrecht des Vereinigten Königreiches 217 aa) Unbeschränkte Steuerpflicht 217 bb) Beschränkte Steuerpflicht 218 cc) Exkurs: Zum Verständnis der steuerlichen Folgen von Veräußerungen/Übertragungen von Betriebsvermögen im Vereinigten Königreich und zur Steuerbefreiung von substantial shareholdings 220 c) Einfluss des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und dem Vereinigten Königreich auf die Reichweite der sachlichen Steuerpflicht 225 C. Ableitung einer Untersuchungsstruktur und grundlegende Einschränkungen 227 D. Besteuerung grenzüberschreitender Umstrukturierungen im deutschen Steuerrecht und dem Steuerrecht des Vereinigten Königreiches 229 I. Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft Besteuerung inländischen Betriebsstättenvermögens 229 a) Gründung einer Europäischen Aktiengesellschaft durch Verschmelzung 229 XV
7 aa) Herausverschmelzung aus Deutschland in das Vereinigte Königreich 229 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 229 (a) Sachverhalt 229 (b) Besteuerung von stillen Reserven 229 (aa) Unanwendbarkeit des Umwandlungssteuergesetzes und der Rückgriff auf allgemeine steuerliche Regelungen 229 (bb) Aufdeckung stiller Reserven durch Annahme einer Sachauskehrung 235 (c) Übernahme von Verlustvorträgen 240 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 240 (a) Sachverhalt 240 (b) Besteuerung von capital gains 241 (aa) Steuerneutralität des übertragenen business gem. sec 139 TCGA (1) Übersicht der Tatbestandsvoraussetzungen 241 (2) Definition eines scheme of reconstruction 242 (3) Übertragung eines business bestehend aus inländischem Betriebsstättenvermögen 245 (4) Übertragung eines business bestehend nicht nur aus inländischem Betriebsstättenvermögen 246 (5) Missbrauchsvorbehalt der sec 139 TCGA (bb) Steuerneutralität gem. 140E TCGA (cc) Steuerneutralität der übertragenen assets gem. sec 171 TCGA (dd) Steuerliche Behandlung nach den allgemeinen Regelungen 254 (c) Übernahme von capital allowances 256 (aa) Allgemeine steuerliche Behandlung 256 (bb) Übernahme von capital allowances im übertragenen Vermögen 257 (cc) Übernahme von capital allowances im Vermögen der übernehmenden Gesellschaft 260 (dd) Übernahme von capital allowances gem. sec 561A CAA (d) Besteuerung des trading stock 262 (e) Übernahme von Verlustvorträgen 264 (aa) Übernahme von trading losses 264 (bb) Übernahme von capital losses 266 bb) Herausverschmelzung aus dem Vereinigten Königreich nach Deutschland 266 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 266 (a) Sachverhalt 266 (b) Besteuerung von capital gains 266 XVI
8 (c) Übernahme von capital allowances 268 (d) Besteuerung des trading stock 270 (e) Übernahme von Verlustvorträgen 270 2) Steuerliche Behandlung in Deutschland 271 (a) Besteuerung von stillen Reserven 271 (b) Übernahme von Verlustvorträgen 273 cc) Unmittelbare Anwendbarkeit der Fusionsrichtlinie und Haftung durch den Mitgliedstaat bei fehlender Umsetzung 273 1) Verschmelzung einer Europäischen Aktiengesellschaft im Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie 273 2) Voraussetzungen zur unmittelbaren Anwendbarkeit der Fusionsrichtlinie 274 3) Rechtsfolgen einer unmittelbaren Anwendbarkeit der Fusionsrichtlinie 277 4) Haftung bei fehlender Umsetzung durch die Mitgliedstaaten 280 dd) Künftige Rechtslage nach Inkrafttreten der Änderungen der Fusionsrichtlinie 281 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 281 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 283 b) Gründung einer Tochtergesellschaft 284 aa) Gründung einer Tochtergesellschaft im Vereinigten Königreich durch deutsche Gesellschaft 284 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 284 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 286 (a) Sachverhalt 286 (b) Besteuerung von capital gains 287 (aa) Unanwendbarkeit der sec 140ATCGA (bb) Steuerneutralität der übertragenen assets gem. sec 171 TCGA (cc) Steuerliche Behandlung nach den allgemeinen Regelungen 289 (c) Übernahme von capital allowances 289 (d) Besteuerung des trading stock 291 (e) Übernahme von Verlustvorträgen 291 bb) Gründung einer Tochtergesellschaft in Deutschland durch englische Gesellschaft 292 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 292 2) Steuerliche Behandlung in Deutschland 293 Fusionsrichtlinie 295 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 295 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 298 c) Sitzverlegung 305 aa) Umzug von Deutschland in das Vereinigte Königreich 305 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 305 XVII
9 XVIII Inhaltsverzeichnis 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 307 bb) Umzug vom Vereinigten Königreich nach Deutschland 307 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 307 (a) Sachverhalt 307 (b) Besteuerung von capital gains 308 (c) Übernahme von capital allowances 309 (d) Besteuerung des trading stock 311 (e) Übernahme von Verlustvorträgen 311 (f) Informationsaustausch mit dem Inland Revenue zur Sicherstellung der Steuerzahlung 312 2) Steuerliche Behandlung in Deutschland 313 Fusionsrichtlinie 315 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 315 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 316 d) Zwischenfazit Besteuerung ausländischen Betriebsstättenvermögens 321 a) Gründung durch Verschmelzung 321 aa) Herausverschmelzung aus Deutschland in das Vereinigte Königreich 321 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 321 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 323 bb) Herausverschmelzung aus dem Vereinigten Königreich nach Deutschland 324 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 324 2) Steuerliche Behandlung in Deutschland 327 Fusionsrichtlinie 329 b) Gründung einer Tochtergesellschaft 330 aa) Gründung einer Tochtergesellschaft im Vereinigten Königreich durch deutsche Gesellschaft 330 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 330 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 332 bb) Gründung einer Tochtergesellschaft in Deutschland durch englische Gesellschaft 332 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 332 (a) Sachverhalt 332 (b) Besteuerung von capital gains 332 (aa) Steuerneutralität des übertragenen trades gem. sec 140 TCGA (bb) Unanwendbarkeit der sec 140C TCGA (cc) Steuerliche Behandlung nach den allgemeinen Regelungen 337 (c) Übernahme von capital allowances 337 (d) Besteuerung des trading stock 338
10 (e) Ausgleich bereits verrechneter Verluste 338 2) Steuerliche Behandlung in Deutschland 338 Fusionsrichtlinie 339 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 339 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 340 c) Sitzverlegung 342 aa) Umzug von Deutschland in das Vereinigte Königreich 342 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 342 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 343 bb) Umzug vom Vereinigten Königreich nach Deutschland 345 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 345 2) Steuerlichen Behandlung in Deutschland 348 Fusionsrichtlinie 349 d) Zwischenfazit Besteuerung ungebundenen Vermögens 355 a) Gründung durch Verschmelzung 355 aa) Herausverschmelzung aus Deutschland in das Vereinigte Königreich 355 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 355 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 355 bb) Herausverschmelzung aus dem Vereinigten Königreich nach Deutschland 356 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 356 2) Steuerliche Behandlung in Deutschland 356 Fusionsrichtlinie 357 b) Gründung einer Tochtergesellschaft 357 aa) Gründung einer Tochtergesellschaft im Vereinigten Königreich durch deutsche Gesellschaft 357 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 357 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 358 bb) Gründung einer Tochtergesellschaft in Deutschland durch englische Gesellschaft 358 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 358 2) Steuerliche Behandlung in Deutschland 361 Fusionsrichtlinie 361 c) Sitzverlegung 361 aa) Umzug von Deutschland in das Vereinigte Königreich 361 1) Steuerliche Behandlung in Deutschland 361 2) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 362 bb) Umzug aus dem Vereinigten Königreich nach Deutschland 362 1) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 362 XIX
11 2) Steuerliche Behandlung in Deutschland 363 Fusionsrichtlinie 363 d) Zwischenfazit 363 II. Besteuerung von Gesellschaftsanteilen auf Ebene der Gesellschafter Gründung durch Verschmelzung 368 a) Herausverschmelzung aus Deutschland in das Vereinigte Königreich aa) Gesellschafter in Deutschland ansässig 368 bb) Gesellschafter im Vereinigten Königreich ansässig 369 b) Herausverschmelzung aus dem Vereinigten Königreich nach Deutschland 373 aa) Gesellschafter im Vereinigten Königreich ansässig 373 bb) Gesellschafter in Deutschland ansässig 374 c) Künftige Rechtslage nach Inkrafttreten der Änderungen der Fusionsrichtlinie 375 aa) Steuerliche Behandlung in Deutschland 375 bb) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich Gründung einer Holdinggesellschaft 376 a) Deutsche Gründungsgesellschaft gründet englische Holdinggesellschaft 376 aa) Steuerliche Behandlung in Deutschland 376 bb) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 377 b) Englische Gründungsgesellschaft gründet deutsche Holdinggesellschaft 378 aa) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich 378 bb) Steuerliche Behandlung in Deutschland 379 c) Künftige Rechtslage nach Inkrafttreten der Änderungen der Fusionsrichtlinie 380 aa) Steuerliche Behandlung in Deutschland 380 bb) Steuerliche Behandlung im Vereinigten Königreich Sitzverlegung 382 a) Umzug von Deutschland in das Vereinigte Königreich 382 aa) Gesellschafter in Deutschland ansässig 382 bb) Gesellschafter im Vereinigten Königreich ansässig 382 b) Umzug vom Vereinigten Königreich nach Deutschland 382 aa) Gesellschafter in Deutschland ansässig 382 bb) Gesellschafter im Vereinigten Königreich ansässig 382 c) Künftige Rechtslage nach Inkrafttreten der Änderungen der Fusionsrichtlinie Zwischenfazit 383 III. Grundlegende Anforderung an bestimmte Umstrukturierungen im Steuerrecht des Vereinigten Königreiches 384 XX
12 Fünftes Kapitel Fazit 387 Literaturverzeichnis 391 Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen 445 Quellenverzeichnis 451 Stichwortverzeichnis 461 XXI
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Inhalt Literaturverzeichnis Abkürzungen XV XXXV A. Einleitung 1 I. Problemstellung 1 1. GmbH & Co. KG 2 2. Alternative Beteiligungsmodelle 3 II. Gliederung 4 B. Die Haftung nach 171 f. HGB 9 I. Die Haftung
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