Lohns t e u e r - Info ( 13/ )

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1 Lohns t e u e r - Info ( 13/ ) In dieser Ausgabe 1 Aus der Finanzverwaltung Lohnoptimierung: Neues zur Abrechnung und Gestaltung bei sog. Jobbikes Abkürzungsverzeichnis... 8 Aus der Finanzverwaltung 1. Lohnoptimierung: Neues zur Abrechnung und Gestaltung bei sog. Jobbikes Viele Arbeitgeber stellen ihren Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern bereits (Elektro-) Fahrräder zur privaten Nutzung bzw. zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zur Verfügung. Oftmals werden Arbeitgeber auch gezielt von sog. Lohnoptimierern diesbezüglich angesprochen. Die korrekte Berechnung des dabei entstehenden geldwerten Vorteils ist von Bedeutung, insbesondere auch, um Auseinandersetzungen bei Lohnsteuer-Außenprüfungen und eine mögliche Arbeitgeberhaftung zu vermeiden. Es gilt, Folgendes zu unterscheiden: 1 Regelfälle (Arbeitsvertrag oder andere arbeitsrechtliche Grundlage) Entsprechend der Bestimmungen zur Erfassung von geldwerten Vorteilen aus einer Dienstwagengestellung ist auch bei der Überlassung von (Elektro-) Fahrrädern an Arbeitnehmer zu prüfen, ob die Überlassung aufgrund eines Arbeitsvertrags bzw. einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage erfolgt. 2 Von einer solchen Überlassung als Ausfluss aus dem Dienstverhältnis ist auszugehen, - wenn die Überlassung arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist (z. B. von vornherein bei Abschluss des Arbeitsvertrags oder im Rahmen einer Beförderung) oder 1 Erlasse der FinVerw. sollen in Kürze ergehen 2 BMF-Schreiben v , BStBl I 2016, 1449

2 2 - wenn eine steuerlich anzuerkennende Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist (d. h. ein Arbeitnehmer verzichtet unter Änderung des Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns und sein Arbeitgeber gewährt stattdessen Sachlohn in Form der Fahrradüberlassung). Zwischen dem Arbeitgeber und einem Leasing-Anbieter wird i.d.r. ein Leasing-Rahmenvertrag abgeschlossen. Der Arbeitnehmer kann sich ein Fahrrad aus dem Sortiment des Fachhändlers aussuchen. Dieses wird sodann vom Leasinggeber erworben. Zwischen dem Arbeitgeber und dem Leasinggeber wird ein Leasingvertrag abgeschlossen. Zugleich schließt der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer für die Dauer seines Leasingvertrags (i.d.r. 36 Monate) einen gesonderten Überlassungsvertrag ab. Der Mitarbeiter verzichtet i.d.r. während der Leasingdauer in Höhe der Leasingrate auf Barlohn. Der Arbeitsvertrag wird dahingehend geändert. Eine Privatnutzung des Fahrrads wird i.d.r. zugelassen. Durch die steuerlich zulässige Gehaltsumwandlung resultiert die Dienstradgestellung aus dem Dienstverhältnis. Eine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung liegt infolge der Gehaltsumwandlung nicht vor. Bewertung des geldwerten Vorteils Die Bewertung der Überlassung des Dienstrades erfolgt nach folgenden Grundsätzen: 3 Geldwerter Vorteil und Fahrradgestellung Die Überlassung eines Fahrrads an den Arbeitnehmer ist lohnsteuerrechtlich mit einem Durchschnittswert 4 zu erfassen. Dieser beträgt monatlich 1 % der unverbindlichen Herstellerpreisempfehlung im Zeitpunkt der Inbetriebnahme (brutto, abgerundet auf volle 100 ). Hiermit sind sämtliche Fahrten abgegolten, also insbesondere Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der Erfassung eines zusätzlichen geldwerten Vorteils mit 0,03 % für jeden Entfernungskilometer zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte bedarf es nicht. Diese Bewertung des geldwerten Vorteils gilt gleichermaßen für Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich als Fahrrad einzuordnen sind (insbesondere keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht). 3 gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v , BStBl I 2012, Abs. 2 Satz 10 EStG

3 3 Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt mit einem Durchschnittswert. Die 44 -Freigrenze kommt hierauf nicht zur Anwendung, weil es an einer Marktpreisbewertung mangelt. 5 Die 44 -Freigrenze kann gestalterisch anderweitig genutzt werden; sie ist durch die Fahrradgestellung nicht verbraucht. Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer durch Gehaltsumwandlung mehrere Fahrräder zur Verfügung, z. B. ein zusätzliches für den nicht beim Arbeitgeber beschäftigten Ehegatten, ist der geldwerte Vorteil für alle zur Verfügung gestellten Fahrräder zu versteuern. Die sog. Junggesellenklausel greift insoweit nicht. Geldwerter Vorteil und Gestellung von Fahrrädern, die verkehrsrechtlich als Fahrzeug einzuordnen sind Bei Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind, gelten die lohnsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Überlassung von Dienstwagen. Das bedeutet, die Ermittlung des geldwerten Vorteils kann entweder nach der 1 %-Methode oder nach der Fahrtenbuchmethode 6 erfolgen. Die Wahl der Fahrtenbuchmethode bei einer Jobradnutzung ist zwar theoretisch denkbar; in der Praxis dürfte zumindest bislang kein (elektronisches) Fahrtenbuch für ein solches Jobbike geführt werden. Möglich ist dies aber. Durch die Anwendung der Bewertungsvorschriften zum Dienstwagen sind folgende Besonderheiten zu beachten: Maßgeblich ist der inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrrads (abgerundet auf volle 100 ). Nach dem Sinn und Zweck dürfte eine Minderung entsprechend der Regelungen zu Elektrofahrzeugen in Frage kommen. 7 Das Job-Bike wird dem Arbeitnehmer in Einzelfällen neben einem Dienstwagen zur Verfügung gestellt. Bei der Dienstwagenbesteuerung wird von der Finanzverwaltung bei gleichzeitiger Nutzung mehrerer Dienstwagen bestimmt, dass bei der Ermittlung des privaten Nutzungswerts nur der inländische Listenpreis des überwiegend genutzten Fahrzeugs zu Grunde zu legen ist, wenn die Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers zählenden Personen so 5 siehe 8 Abs. 2 Satz 11 i.v.m. Abs. 2 Satz 1 EStG 6 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.v.m. 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 7 siehe 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG und BMF-Schreiben v , BStBl I 2014, 835

4 4 gut wie ausgeschlossen ist (sog. Junggesellenklausel). 8 Diese sog. Junggesellenklausel gilt nur für die Überlassung mehrerer Kraftfahrzeuge. D. h. sie kommt nach dem Wortlaut zur Anwendung, wenn neben dem Dienstwagen ein (Elektro-) Fahrrad zur Verfügung gestellt wird, dass verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen ist. Ob diese Auslegung mit dem Sinn und Zweck vereinbar ist, ist fraglich. Die Kostendeckelung, wonach der pauschale Nutzungswert für das (Elektro-) Fahrrad auf die entstandenen Kosten beschränkt ist, gilt auch insoweit. 9 Oftmals hat der Arbeitnehmer selbst Kosten für die Nutzung des (Elektro-) Fahrrad zu tragen (z. B. Reparaturkosten). Selbst wenn diese Aufwendungen nicht unmittelbar über den Arbeitgeber abgerechnet werden und nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 19. April den geldwerten Vorteil nicht mindern dürften, sind diese zumindest nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung 11 als Minderung des geldwerten Vorteil bis auf maximal 0 anzusetzen. Die ergangene BFH-Rechtsprechung dürfte auch für die als Dienstwagen anzusehenden (Elektro-) Fahrräder einschlägig sein. Fraglich ist, ob diese Rechtsprechung auch für die mit dem Durchschnittswert zu erfassenden (Elektro-) Fahrräder anzuwenden ist. M. E. müsste dies der Fall sein; eine klärende Verlautbarung der FinVerw bleibt abzuwarten. Wird ein solches Elektrofahrrad auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt, ist neben dem 1 %-Wert ein weiterer geldwerter Vorteil mit 0,03 % je Entfernungskilometer und je Monat zu erfassen. Sofern das als Dienstwagen anzusehende Jobbike nur gelegentlich für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte genutzt wird, kann eine Einzelbewertung der Fahrvorteile mit der 0,002 %- Regelung erfolgen. 12 Der sich ergebende geldwerte Vorteil kann nach Maßgabe von 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % pauschal lohnversteuert werden; der Höhe nach allerdings begrenzt auf den für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte erfassten geldwerten Vorteil. Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt nach Dienstwagengrundsätzen. Die 44 -Freigrenze kommt hierauf nicht zur Anwendung, weil es an einer Marktpreisbewertung mangelt. 13 Die 44 -Freigrenze kann gestalterisch anderweitig genutzt werden; sie ist durch die Fahrradgestellung nicht verbraucht. 8 BMF-Schreiben v , BStBl I 1996, 654; H 8.1 (9-10) LStH 2017 Überlassung mehrerer Kraftfahrzeuge, erster Spiegelstrich 9 H 8.1 (9-10) LStH 2017 "Begrenzung des pauschalen Nutzungswerts" 10 BStBl I 2013, BFH-Urteile v , VI R 2/15, DB 2017, 342 und VI R 49/14, DB 2017, 345 und VI R 24/14, BFH/NV 2017, BMF-Schreiben v , BStBl I 2011, siehe 8 Abs. 2 Satz 11 i.v.m. Abs. 2 Satz 1 EStG

5 5 Diese Grundsätze gelten bei der Überlassung von (Elektro-) Fahrrädern, die sich im Eigentum des Arbeitgebers befinden, und auch bei Leasingvereinbarungen. In letzgenannten Fällen überlässt ein Dritter (Leasing-Gesellschaft) dem Arbeitnehmer ein (Elektro-) Fahrrad zur privaten Nutzung, wobei der Arbeitgeber aktiv an der Überlassung mitwirkt (z. B. Rahmenvereinbarung zwischen Leasing- Gesellschaft und Arbeitgeber). Folglich soll die Fahrradüberlassung im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen und Arbeitslohn von dritter Seite vorliegen. 14 Sonderfall ("Behördenleasing") In Ausnahmefällen, in denen eine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung vorliegt (keine Gehaltsumwandlung, kein arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil), liegt der geldwerte Vorteil - abweichend von den Regelfällen - nicht in der Fahrzeugüberlassung, sondern in der Verschaffung verbilligter Leasingkonditionen. Dieser geldwerte Vorteil ist mit dem Marktpreis 15 zu bewerten. Die 44 -Freigrenze ist hierauf anwendbar, sofern die sich (nach Anrechnung durch den Arbeitnehmer gezahlter Entgelte) ergebenden Vorteile insgesamt 44 im Kalendermonat nicht übersteigen. 16 Aufladen eines Elektrofahrrads im Betrieb des Arbeitgebers Elektrofahrräder, die als Kraftfahrzeug einzuordnen sind, sind von der im Jahr 2016 beschlossenen und für den Zeitraum 2017 bis 2020 geltenden lohnsteuerlichen Regelung erfasst, die das Aufladen im Betrieb steuerfrei ermöglicht. 17 Dies gilt sowohl für private als auch für betriebliche Elektrofahrräder, die als Kraftfahrzeug einzuordnen sind. 18 Nicht zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u. a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht). Insoweit löst die Aufladung des Fahrrads mit Strom auf Kosten des Arbeitgebers einen mit dem Marktpreis zu bewertenden geldwerten Vorteil aus. 19 Hierauf ist die 44 -Freigrenze ebenso wie eine Lohnsteuerpauschalierung nach 37b Abs. 2 EStG anwendbar. Mit Bürokratieabbau hat diese einschränkende Auslegung jedoch nichts zu tun. 14 siehe auch BMF-Schreiben v , BStBl I 2015, Abs. 2 Satz 1 EStG 16 BMF-Schreiben v , BStBl I 2016, Nr. 46 EStG 18 BMF-Schreiben v , BStBl I 2016, Abs. 2 Satz 1 EStG

6 6 Kauf eines (Elektro-)Fahrrads bei Beendigung des Leasingvertrags In den Fällen, in denen Arbeitnehmer nach Leasingende das (Elektro-) Fahrrad zu einem geringeren Preis als dem Marktpreis i. S. d. 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vom Leasinggeber erwerben, ist der Differenzbetrag als Arbeitslohn von dritter Seite zu versteuern, da ein Preisvorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Da diese Wertermittlung in der Praxis schwierig sein kann, hat die Finanzverwaltung eine pauschalierte Ermittlung des Marktpreises zugelassen (nach 36 Monaten Nutzungsdauer: 40 % der auf volle 100 abgerundeten Herstellerpreisempfehlung im Zeitpunkt der Inbetriebnahme einschließlich Umsatzsteuer). Dies gilt unabhängig davon, ob das überlassene Fahrrad dem Arbeitgeber oder der Leasinggesellschaft zuvor zuzurechnen war. Im Einzelfall besteht aber die Möglichkeit, einen niedrigeren Marktpreis gegenüber der Finanzverwaltung nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Durch die Versteuerung des Arbeitslohns bei Kauf eines Jobbikes wird im Ergebnis die vormalige Vorteilhaftigkeit aus einer Entgeltumwandlung zu Gunsten der Jobbikegestellung ganz oder zum Teil kompensiert. Es stellt sich dann die grundsätzliche Frage nach der Vorteilhaftigkeit einer solchen Vereinbarung. Vor dem Hintergrund dieser Nachversteuerung könnte gestalterisch überlegt werden, ob der Arbeitgeber das (Elektro-) Fahrrad am Ende der Leasingzeit erwirbt und es dem Mitarbeiter weiterhin unter Abrechnung eines geldwerten Vorteils zur Verfügung stellt. Durch die Minderung des geldwerten Vorteils durch Tragung von Kosten durch den Arbeitnehmer o- der durch die Anwendung der Kostendeckelung kann der Wertvorteil (erheblich) reduziert werden. Die Fahrrad-Leasingfirma verlangt zumindest bislang am Ende der Vertragslaufzeit i.d.r. vom das Fahrrad übernehmenden Mitarbeiter 10 % des Händlerlistenpreises. Dies soll nach der Pauschalierungsregelung der Finanzverwaltung nicht die Erfassung eines geldwerten Vorteils verhindern. Es bleibt abzuwarten, ob sich die Rechtsprechung dieser Sichtweise der Finanzverwaltung zum Arbeitslohn von dritter Seite anschließen wird. Zumindest nach Auffassung des FG Düsseldorf kann der Arbeitslohn von dritter Seite durch das eigenwirtschaftliche Interesse des Veräußerers überlagert werden FG Düsseldorf, Urteil v , 5 K 2504/14 E, juris, rkr.

7 7 Beispiel Der Arbeitnehmer A hat die Möglichkeit, ein bislang vom Arbeitgeber geleastes Jobbike (Händlerlistenpreis: ) nach 36 Monaten zum Preis von (10 % vom Händlerlistenpreis=) 500 privat zu erwerben. Der günstigste Marktpreis soll im Zeitpunkt des Erwerbs (5.000 x 40 % =) betragen. A erwirbt das Jobbike für 500 unmittelbar von der Leasinggesellschaft. Die ersparten Aufwendungen in Höhe von ( =) sollen nach der Verwaltungsauffassung einen geldwerten Vorteil nach 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auslösen. Dies dürfte selbst dann gelten, wenn nicht ein Arbeitnehmer selbst, sondern eine ihm nahestehende Person das Jobbike zu dem günstigen Preis erwerben würde.

8 8 1 Abkürzungsverzeichnis AEAO AO ArEV BB BFH BFH/NV BMF BStBl DB DStR DStRE EFG EStDV EStG EStR EuGH FG FinMin FR GStB HFR LSt LStDV LStR OFD SGB UR UStG UStR Vfg Anwendungserlass Abgabenordnung Abgabenordnung Arbeitsentgeltverordnung Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesfinanzhof Nichtveröffentlichte Urteile des Bundesfinanzhofes (Zeitschrift, Haufe- Verlag) Bundesfinanzministerium Bundessteuerblatt Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift, Stollfuss-Verlag) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften Finanzgericht Finanzministerium Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Lohnsteuer Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien Oberfinanzdirektion Sozialgesetzbuch Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Richtlinien Verfügung