Lösung: Arbeitnehmerleid

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1 Tutorium zum Internationalen Steuerrecht WiSe 2017/2018 Johannes Becker Lösung: Arbeitnehmerleid Aufgabe 1: Ingo Iller I. Innerstaatliche Rechtslage Ingo Iller (I) hat in Deutschland seinen Wohnsitz ( 8 AO). Er ist damit in Deutschland gemäß 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach rein innerstaatlichem Recht unterliegt er mit seinem Welteinkommen - also auch mit den aufgrund seiner Tätigkeit in Österreich und der Schweiz erzielten Einkünften - der deutschen Einkommensteuerpflicht. Er erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). In Österreich und in der Schweiz ist I mit seinen auf die dortige Tätigkeit entfallenden Einkünften beschränkt einkommensteuerpflichtig. Deutschland beseitigt eine Doppelbesteuerung nicht unilateral gemäß 34c, 34d Nr. 5 S. 1 EStG durch Anrechnung der ausländischen Steuern, wenn wie hier ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht ( 34c Abs. 6 S. 1 EStG). II. Modifikationen durch das Abkommensrecht 1. Bezüglich der auf eine Tätigkeit in Österreich entfallenden Einkünfte a) Anwendbarkeit des DBA Deutschland-Österreich I ist als natürliche Person eine Person im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a) DBA Deutschland-Österreich. Er ist aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig und somit nach Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich in Deutschland ansässig. Damit sind die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des Art. 1 DBA Deutschland-Österreich erfüllt. Das DBA Deutschland- Österreich gilt nach dessen Art. 2 Abs. 1 auch für die Einkommensteuer. Folglich ist das DBA Deutschland- Österreich auch in sachlicher Hinsicht anwendbar. b) Anwendbare Verteilungsnorm I ist als angestellter Ingenieur tätig. Er kann weder Arbeitsort noch Arbeitszeit selbstständig bestimmen. Seine Einkünfte fallen somit unter die Verteilungsnorm für unselbstständige Tätigkeit des Art. 15 DBA. Gemäß Art. 15 Abs. 1 S. 1 DBA können die Einkünfte daher grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.

2 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 2 VON 7 Eine Ausnahme hiervon wird nur dann gemacht, wenn die unselbstständige Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. In diesem Fall können die Einkünfte nach Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA auch im anderen Staat, also in Österreich, besteuert werden. Somit dürfen an sich sowohl Deutschland als auch Österreich die auf seine Tätigkeit in Österreich entfallenden Einkünfte besteuern. Der Ort der Arbeitsausübung befindet sich grundsätzlich dort, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Dies gilt auch, wenn der zur Ausübung der Tätigkeit erforderliche Aufenthalt nur vorübergehend ist. Vorliegend wird die Tätigkeit daher teils in Deutschland, teils in Österreich und teils in der Schweiz ausgeübt. Hinweis: Besondere Probleme können sich bei anderen als körperlichen Tätigkeiten ergeben, oder dann, wenn sich die Arbeitsleistung im Unterlassen bestimmter Tätigkeiten besteht. In ersterem Fall (keine körperliche Tätigkeit) könnte sich die Frage stellen, ob die Ausübung der Tätigkeit nicht dort geschieht, wo sich die Wirkungen der Tätigkeit entfalten. So hatte die frühere Rechtsprechung auch für die geschäftsführende Tätigkeit von Organen von Kapitalgesellschaften entschieden, dass die Tätigkeit am Sitz der Gesellschaft ausgeübt würde, unabhängig davon, ob die Person sich dort nur gelegentlich aufhielt. Diese Auffassung wurde jedoch nicht von allen Vertragstaaten gebilligt. Der BFH hat sodann diese Rechtsprechung aufgegeben und stellt fortan auch für Geschäftsführungsleistungen auf den Ort des tatsächlichen Aufenthalts ab. Dies wird regelmäßig zu einer Aufteilung der Vergütung führen, so dass es sinnvoll ist, Aufzeichnungen hierüber zu führen (den Steuerpflichtigen trifft die Darlegungs- und Feststellungslast). Mit Österreich hat Deutschland jedoch eine Verständigungsvereinbarung getroffen, nach der es bei der Besteuerung im Staat des Gesellschaftssitzes bleiben soll. Hinsichtlich des Unterlassens ist zu unterscheiden: Besteht das Unterlassen in einem Sich-zur-Verfügung- Halten, ohne dass es zu einer Tätigkeit kommt, so wird die Arbeitsleistung i.d.r. dort erbracht, wo der Verpflichtete sich während der Dauer der Leistungsverpflichtung tatsächlich aufhält. Besteht die Leistung aber in der Einhaltung z.b. eines Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbots gegen Vergütung, so ist nach der Rechtsprechung des BFH darauf abzustellen, wo die zu unterlassende Handlung im Falle einer Verletzung der Vertragspflicht vermutlich ausgeführt würde. Fehlt ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Unterlassung und dem Staatsgebiet eines Vertragsstaates, so könnte die Pflicht an jedem Ort der Welt verletzt werden. Mangels anderer Konkretisierungsmerkmale muss dann der Aufenthaltsort des Pflichtigen als Ort angesehen werden, an dem er seiner Pflicht nachkommt. Art. 15 Abs. 2 DBA findet keine Anwendung, da die Vergütungen für die Tätigkeit in Österreich von einer Betriebstätte in Österreich getragen werden. Es fehlt daher an der negativen Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. c) DBA. Für die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit verbleibt es jedoch nach dem DBA Deutschland-Österreich bei der ausschließlichen Besteuerung in Deutschland (keine Besteuerungszuständigkeit Österreichs mangels Ausübung der Tätigkeit in Österreich). Diese Einkünfte werden bereits von Art. 15 Abs. 1 S. 1, 2 DBA Deutschland-Österreich erfasst. Anders als bei anderen Verteilungsnormen ist bei Drittstaateneinkünften kein Rückgriff auf Art. 21 Abs. 1 DBA erforderlich 1. 1 Vgl. Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 15, Rn. 12.

3 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 3 VON 7 c) Beseitigung der verbleibenden Doppelbesteuerung Die auf die Tätigkeit in Österreich entfallenden Einkünfte können demnach sowohl in Österreich als auch in Deutschland besteuert werden. Die Verteilungsnorm des Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich hat eine offene Rechtsfolge. Die Doppelbesteuerung wird durch Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA nicht vollständig beseitigt. Daher ist Art. 23A Abs. 1 DBA anzuwenden. Die Einkünfte können nach diesem Abkommen im anderen Staat, hier Österreich besteuert werden. Deutschland hat sie somit von der Besteuerung auszunehmen. Nach Art. 23A Abs. 3 DBA Deutschland-Österreich können die Einkünfte bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einbezogen werden. Es ist daher Deutschland erlaubt, die Einkünfte nach 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. 2. Bezüglich der auf eine Tätigkeit in der Schweiz entfallenden Einkünfte a) Anwendbarkeit des DBA Deutschland-Schweiz I ist eine in Deutschland ansässige (Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland-Schweiz), natürliche Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA Deutschland-Schweiz). Somit sind die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des Art. 1 DBA Deutschland-Schweiz erfüllt. Das DBA Deutschland-Schweiz findet nach seinem Art. 2 Abs. 1 auf die Einkommensteuer Anwendung. b) Anwendbare Verteilungsnorm Die Einkünfte fallen unter die Verteilungsnorm für unselbstständige Arbeit gemäß Art. 15 DBA. Soweit die Einkünfte seiner Tätigkeit in Deutschland und Österreich zuzuordnen sind, ist nach Art. 15 Abs. 1 S. 1 DBA ausschließlich Deutschland als Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung befugt (kein Rückgriff auf Art. 21 DBA Deutschland-Schweiz erforderlich). Die auf die Tätigkeit in der Schweiz entfallenden Einkünfte können nach Art. 15 Abs. 1 S. 1, 2 DBA sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz besteuert werden. Für die in Österreich ausgeübte Tätigkeit verbleibt es jedoch nach dem DBA Deutschland-Schweiz bei der ausschließlichen Besteuerung in Deutschland (keine Besteuerungszuständigkeit der Schweiz mangels Ausübung der Tätigkeit in der Schweiz). c) Vermeidung der verbleibenden Doppelbesteuerung Die auf die Tätigkeit in der Schweiz entfallenden Einkünfte hat Deutschland nach Art. 23A Abs. 1, 3 DBA Deutschland-Schweiz unter Progressionsvorbehalt freizustellen. 3. Ergebnis Deutschland bleibt abkommensrechtlich also nur zu der Besteuerung der auf die Tätigkeit in Deutschland entfallenden Einkünfte befugt. Während nach dem DBA Deutschland-Schweiz die in Österreich erzielten Einkünfte weiterhin in Deutschland besteuert werden können, ist Deutschland jedoch nach dem DBA Deutschland-Österreich zur Freistellung dieser Einkünfte verpflichtet. Gleiches ergibt sich für die Einkünfte

4 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 4 VON 7 aus der Schweiz: Das DBA Deutschland-Österreich beschränkt die Besteuerungsbefugnis Deutschlands zwar nicht, jedoch verpflichtet das DBA Deutschland-Schweiz hier Deutschland wiederum zur Freistellung. Insgesamt kann Deutschland seine Verpflichtungen aus den Abkommen nur dann erfüllen, wenn es die ausländischen Einkünfte vollständig unter Progressionsvorbehalt freistellt. Aufgabe 2: Franz Fleißig I. Innerstaatliche Rechtslage 1. Persönliche Steuerpflicht Zu prüfen ist zunächst, ob F in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Unbeschränkte Steuerpflicht setzt nach 1 Abs. 1 S. 1 EStG entweder den Wohnsitz des Steuerpflichtigen oder einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland voraus. F will zwar nicht dauerhaft i.s.d. 9 S. 1 AO in Deutschland verweilen und das Zimmer in der Pension stellt keinen Wohnsitz im Sinne des 8 AO dar. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Sinne des 9 S. 2 AO ist jedoch stets ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten anzusehen (unwiderlegliche Vermutung, dass nicht mehr vorübergehend). Dabei bleiben kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt. Sowohl die Heimfahrten am Wochenende wie auch der zweiwöchige Arbeitsaufenthalt in Österreich sind noch als kurzfristig anzusehen. F arbeitete in Deutschland die ganze Zeit an einem einheitlichen Projekt, so dass der innere Zusammenhang des Aufenthaltes in Deutschland nicht durch die jeweilige Rückkehr nach Hause unterbrochen wurde. Das den Fristlauf auslösende Ereignis ist die Einreise nach Deutschland am 4. Januar Nach 108 Abs. 1 AO, 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB wird die Sechs-Monats-Frist mit Ablauf des Samstags, den 4. Juli 2015 enden. Über 108 Abs. 3 AO, dessen Anwendbarkeit hier problematisch ist (s. Fall 2 Michael J. und seine Einkünfte), würde man keine Verbesserung erreichen, da dieser lediglich dazu führt, dass das Fristende auf Montag, den 6. Juli 2015 fiele, F jedoch erst nach diesem Zeitpunkt die Bundesrepublik Deutschland verlassen wird. Da sich F auch tatsächlich über den 6. Juli 2015 hinaus in Deutschland aufgehalten hat, hat er seit dem 4. Januar 2015 seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. F ist somit während der gesamten Aufenthaltsdauer in Deutschland vom 5. Januar bis zum 11. Juli 2015 in Deutschland gemäß 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. F wird einzelveranlagt ( 25 EStG). 2. Sachliche Steuerpflicht Er erzielt gemäß 2 Abs. 2 Nr. 4, 19 EStG Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.

5 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 5 VON 7 II. Modifikationen durch das Abkommensrecht 1. Anwendbarkeit des DBA F ist als natürliche Person eine Person im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a) DBA Deutschland-Österreich. Er hat in Österreich weiterhin seinen Wohnsitz, ist dort also unbeschränkt steuerpflichtig. In Deutschland ist F dagegen aufgrund seines gewöhnlichen (ständigen) Aufenthalts unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Somit ist F in beiden Staaten gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich ansässig. Die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des Art. 1 DBA Deutschland-Österreich sind damit gegeben. Gemäß Art. 2 Abs. 1 DBA Deutschland-Österreich findet das Abkommen sachlich auch auf die Einkommensteuer Anwendung. 2. Tie-Breaker-Rule F ist hier sowohl in Deutschland als auch in Österreich ansässig. Die Verteilungsnormen gehen aber davon aus, dass abkommensrechtlich ein Staat als Ansässigkeitsstaat und der andere Staat als Quellenstaat angesehen wird. Art. 4 Abs. 2 DBA Deutschland-Österreich löst daher den Konflikt einer doppelten Ansässigkeit, indem derjenige Vertragsstaat als Ansässigkeitsstaat angesehen wird, zu dem der Steuerpflichtige die engeren Beziehungen hat. Nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA Deutschland-Österreich gilt F als nur in dem Staat als ansässig, in dem er über eine ständige Wohnstätte verfügt. F verfügt nur in Österreich über eine ständige Wohnstätte, während er in Deutschland nur aufgrund des gewöhnlichen Aufenthalts als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Abkommensrechtlich wird somit Österreich als Ansässigkeitsstaat, Deutschland als Quellenstaat betrachtet. Diese abkommensrechtliche Betrachtungsweise ändert jedoch nichts an der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland nach innerstaatlichem Recht. Aufbauhinweis: Streng genommen stellt sich die Frage nach Art. 4 Abs. 2 erst im Rahmen der Prüfung der Verteilungsnorm, da erst dann die Frage relevant wird, in welchem der beiden Staaten der F ansässig ist. Für die Anwendung des Abkommens genügt die Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten. Da aber für die Anwendung aller Verteilungsnormen zu prüfen ist, in welchem der Vertragsstaaten der F ansässig ist, kann diese Prüfung gut vorweggezogen werden. 3. Anwendbare Verteilungsnorm Die Einkünfte als Angestellter fallen unter die Verteilungsnorm des Art. 15 DBA Deutschland-Österreich. Danach ist grundsätzlich gemäß Art. 15 Abs. 1 S. 1 DBA Deutschland-Österreich ausschließlich der Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung befugt, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Staat ausgeübt wird. In diesem Fall darf nach Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA Deutschland-Österreich auch der Tätigkeitsstaat die Einkünfte besteuern. Die Besteuerungsbefugnis des Tätigkeitsstaates ist jedoch nach Art. 15 Abs. 2 DBA Deutschland-Österreich als Spezialregelung zu Abs. 1 dann ausgeschlossen, wenn der Aufenthalt im Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage dauert, die Vergütungen von einem Arbeitgeber gezahlt werden,

6 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 6 VON 7 der nicht im Quellenstaat ansässig ist und die Vergütungen auch nicht von einer Betriebstätte im Quellenstaat getragen werden. Hinweis: Der Sinn und Zweck der 183-Tage-Regelung besteht darin, dass ein Arbeitnehmer bei nur kurzfristigem Aufenthalt im anderen Vertragsstaat dort nicht steuerpflichtig werden soll. Zum einen ist bei einem kurzfristigen Aufenthalt der Steuerverzicht des Quellenstaates nicht sehr groß. Vor allem wird dadurch aber die Freizügigkeit gefördert, da dem Arbeitnehmer so keine steuerlichen Pflichten wie die Abgabe einer Steuererklärung aufgebürdet werden. Der Steuerverzicht des Tätigkeitsstaates ist aber dann nicht gerechtfertigt, wenn der Arbeitslohn als Betriebsausgabe bei heimischen Unternehmen abgezogen werden kann. Daher gilt die 183-Tage-Regelung dann nicht, wenn a) die Vergütungen von einem Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat getragen werden oder b) die Vergütungen zu Lasten einer Betriebstätte im Tätigkeitsstaat gehen. Arbeitgeber ist hier die Fließband GmbH, die nicht in Deutschland ansässig ist. Sie unterhält auch keine Betriebstätte in Deutschland, die die Aufwendungen tragen könnte (Art. 15 Abs. 2 Buchst. c) OECD-MA). Es kommt also darauf an, ob sich F mehr als 183 Tage in Deutschland aufgehalten hat. Für die 183-Tage- Regelung ist nur die Dauer des Aufenthaltes (physische Anwesenheit), nicht dagegen die Anzahl der Tätigkeitstage entscheidend. Fraglich ist aber, ob nur die Tage des tatsächlichen Aufenthaltes zu zählen sind oder ob auch Tage kurzfristiger Abwesenheit in die Berechnung mit einzubeziehen sind. Während der Kommentar zum OECD-MA 2 nur Tage zählen will, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich im Tätigkeitsstaat aufhält, da dies einfach darzulegen und zu beweisen ist, legen Rechtsprechung 3 und teilweise auch die Literatur 4 den Begriff des Aufenthaltes nicht so restriktiv aus. Sinn und Zweck der 183-Tage- Regelung ist es, einen kurzfristigen von einem längerfristigen Aufenthalt im Tätigkeitsstaat abzugrenzen. Aber: Tage, an denen sich der Arbeitnehmer im Heimatstaat aus betrieblichen Gründen aufhält und dort eine Arbeitstätigkeit verrichtet, können unstrittig nicht in die Frist einberechnet werden. Betrieblich bedingte Unterbrechungen einer Auslandstätigkeit beenden einen Aufenthalt im Ausland im Sinne der 183- Tage-Regelung. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige nach Hause fährt, um im Wohnsitzstaat einer nichtselbstständigen Arbeit nachzugehen. Unerheblich ist dabei der Zweck der unselbständigen Arbeit während der Unterbrechung im Wohnsitzstaat (etwa ob es um die Vorbereitung der ausländischen Tätigkeit am Sitz der inländischen Niederlassung geht), denn nach dem Arbeitsortprinzip kommt es lediglich darauf an, wo die Tätigkeit ausgeübt worden ist, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit also persönlich aufgehalten hat 5. Die 14 Tage Arbeitstätigkeit in Österreich im März 2015 werden daher bei der Fristberechnung nicht berücksichtigt. Auch wenn man die Wochenenden mit einbezieht, liegt der Aufenthalt in Deutschland somit noch unter 183 Tagen. Wird die Grenze aber unterschritten, so kommt da die weiteren Voraussetzungen 2 Komm. zum OECD-MA Art. 15 Rz FG Münster v , EFG 1994, Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2, Rz ; Prokisch, in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Aufl Art. 15 Rz Vgl. FG Köln v , EFG 1984, 460.

7 LUDWIG-MAXIMILIANS-UNIVERSITÄT MÜNCHEN SEITE 7 VON 7 des Art. 15 Abs. 2 erfüllt sind (s.o.) dem Ansässigkeitsstaat die ausschließliche Besteuerung der Vergütungen zu. Deutschland ist somit nach Art. 15 Abs. 2 DBA Deutschland-Österreich nicht zur Besteuerung der Einkünfte befugt. Als Quellenstaat darf Deutschland die freizustellenden Einkünfte auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehaltes berücksichtigen. Eine Berücksichtigung der Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes ist nach Art. 23A Abs. 3 DBA Deutschland-Österreich nur dem Ansässigkeitsstaat gestattet 6 (der Progressionsvorbehalt in Art. 23A Abs. 3 OECD-MA gilt nicht nur für nach dem Methodeartikel nach Art. 23A Abs. 1 OECD-MA freizustellende Einkünfte, sondern ebenso wie der Progressionsvorbehalt in Art. 23B Abs. 2 OECD-MA, für nach den Verteilungsnormen freizustellende Einkünfte 7 ). Daraus folgt im Umkehrschluss, dass eine Berücksichtigung ausländischer Einkünfte zur Berechnung des Steuersatzes dem Quellenstaat untersagt ist. 4. Ergebnis: Deutschland muss die Einkünfte des F vollständig von der Besteuerung freistellen. Aufgabe 3 Bei Anwendbarkeit der 183-Tage-Regelung ist ausschließlich der Wohnsitzstaat (Ansässigkeitsstaat) des Arbeitnehmers zur Besteuerung befugt. Dies bedeutet, dass in Deutschland ansässige Arbeitnehmer, auch wenn sie im Ausland tätig werden, nicht in den Genuss des niedrigen ausländischen Steuerniveaus kommen, wenn die 183-Tage-Regelung Anwendung findet. Ist dagegen die 183-Tage-Regelung nicht einschlägig, bleibt es bei einer Besteuerung (auch) im Tätigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA. In diesen Fällen muss Deutschland als Wohnsitzstaat die Arbeitseinkünfte nach Art. 23A Abs. 1 DBA freistellen. Für die Arbeitnehmer ist es daher günstig, wenn sie eine der Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA nicht erfüllen. Dies kann dadurch erreicht werden, dass ihr Aufenthalt entweder 183 Tage übersteigt, sie von einem Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat, z.b. einem Tochterunternehmen, bezahlt werden oder ihre Vergütungen zu Lasten einer Betriebstätte ihres Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat gehen. Aufgabe 4 In diesem Fall ist es für die Arbeitnehmer günstig, wenn sie nicht in Deutschland als Tätigkeitsstaat, sondern ausschließlich in ihrem Wohnsitzstaat besteuert werden. Die Zielrichtung ist hier also genau umgekehrt. Die Arbeitnehmer müssen versuchen, alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA zu erfüllen. Das bedeutet, dass sie sich nicht mehr als 183 Tage in Deutschland aufhalten dürfen, dass die Vergütungen nicht von einem deutschen Arbeitgeber gezahlt werden dürfen und dass die Vergütungen auch nicht zu Lasten einer Betriebstätte des Arbeitgebers in Deutschland gehen dürfen. 6 Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 23, Rn. 210; a.a. Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 23, Rn Vgl. Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 23, Rn. 211.