DNotI GUTACHTEN. Dokumentnummer: letzte Aktualisierung:

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1 DNotI Deutsches Notarinstitut GUTACHTEN Dokumentnummer: letzte Aktualisierung: GrEStG 1 Abs. 5, 7 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 2 Bemessungsgrundlage bei Auseinandersetzung mehrerer im Miteigentum stehender Grundstücke; Umwandlung von Miteigentum in Flächeneigentum I. Sachverhalt Zwei Geschwister sind je zur Hälfte Miteigentümer mehrerer Grundstücke. Die Auseinandersetzung erfolgte in der Weise, dass jedes Geschwisterteil mehrere Grundstücke zum Alleineigentum erhielt. Eines der im Miteigentum stehenden Grundstücke wurde flächenmäßig geteilt. Die Aus einandersetzung erstreckte sich auch auf die gemeinsamen, durch Grundpfandrechte abgesicherten Verbindlichkeiten. Das Finanzamt berechnete die Grunderwerbsteuer für jeden Erwerb aus der Hälfte des Wertes der Miteigentumsanteile, die der jeweilige Veräußerer überträgt zzgl. der Gesamtsumme der jeweils vom Erwerber anteilig übernommenen Verbindlichkeiten. II. Fragen Ist die vom Finanzamt vorgenommene Berechnung zur Grunderwerbsteuer richtig? Der Steuerberater der Parteien schlägt vor, den geschlossenen Vertrag aufzuheben und den Grundbesitz sodann in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts einzubringen sowie nach einer gewissen Schamfrist eine Neuaufteilung des Grundbesitzes entsprechend dem geschlossenen Vertrag vorzunehmen. Kann durch diese Vertragsgestaltung die Grunderwerbsteuer gespart werden? III. Zur Rechtslage 1. Wird ein Grundstück gegen ein anderes Grundstück getauscht, unterliegen der Grunderwerbsteuer nach 1 Abs. 5 GrEStG sowohl die Vereinbarung über das Grundstück, das der eine Vertragsteil erwirbt, als auch die Vereinbarung über das Tauschgrundstück, das der andere Vertragsteil erwirbt. Es liegen zwei Grundstücksumsätze und damit zwei Grunderwerbsteuerfälle vor (BFH, Urt. v , BStBl. III, 1951, 154). Auch Tauschverträge über Miteigentumsanteile unterliegen dieser Betrachtungsweise (BFH, Urt. v , BStBl. III, 1959, 98). Als Tauschvorgang aufzufassen ist auch die Umwandlung von Miteigentum in Flächeneigentum. Die Bewertung des als Gegenleistung anzusehenden Grundstücks erfolgt nicht nach 8 Abs. 2 GrEStG, sondern mit dem gemeinen Wert ( 9 BewG) des Tauschgrundstücks, da 8 Abs. 2 sich nur auf die Grundstücke bezieht, die Gegenstand des Erwerbsvor- Deutsches Notarinstitut Gerberstraße Würzburg Telefon 09 31/ Telefax 09 31/ dnoti@dnoti.de internet: mr pool Gutachten/13142.doc

2 Seite 2 gangs sind, und nicht auch auf solche Grundstücke, die als Gegenleistung hingegeben werden (BFH, Urt. v , BStBl. III, 1964, 102). Hat einer der Vertragsteile außer seinem Grundstück zusätzliche Leistungen zu gewähren, so bilden das weniger wertvolle Grundstück und die zusätzliche Leistung zusammen die Gegenleistung für das wertvollere Grundstück. Die Gegenleistung für das weniger wertvolle Grundstück besteht nur in einem Teil des wertvolleren Grundstücks. Der andere Teil dieses Grundstücks stellt die Gegenleistung für die zusätzliche Leistung dar. Die Gegenleistung für das weniger wertvolle Grundstück ist der Betrag, der sich ergibt, wenn der Wert des wertvolleren Grundstücks in dem Verhältnis geteilt wird, in dem der Wert des weniger wertvollen Grundstücks zur zusätzlichen Leistung steht (Borruttau, GrEStG, 15. Aufl., 9 Rn. 371 mit Berechnungsbeispielen). Überträgt man die vorstehenden Grundsätze auf den vorgelegten Sachverhalt, so ergibt sich, dass Bemessungsgrundlage für den jeweiligen Erwerber die Summe des Verkehrswertes der Miteigentumsanteile von den Grundstücken ist, die der jeweilige Erwerber nicht erwirbt. Dies gilt vom Grundsatz her auch für das flächenmäßig geteilte Grundstück, da auch hier der hälftige Miteigentumsanteil des jeweiligen Erwerbers untergeht. Als sonstige Leistung ist darüber hinaus die Schuldübernahme anzusetzen. Da allerdings für sämtliche Verbindlichkeiten beide Erwerber bislang gesamtschuldnerisch gehaftet haben und im Zweifel auch im Innenverhältnis entsprechend der hälftigen Miteigentumsquoten eine hälftige Schuldenlast bestand, ist als sonstige Leistung nur die Hälfte des Differenzbetrages zwischen den Beträgen anzusetzen, den jeder Erwerber zur alleinigen Tilgung übernimmt. Herr B. übernimmt vorliegend den höheren Schuldbetrag, so dass nur bei ihm der Mehrbetrag als sonstige Leistung die Bemessungsgrundlage erhöht. Dagegen ist bei Frau A. dieser Differenzbetrag aus der Bemessungsgrundlage herauszurechnen. Soweit ersichtlich, hat das Finanzamt die vorstehenden Grundsätze nicht beachtet, da es nicht den gemeinen Wert/Verkehrswert, sondern den Bedarfswert zur Berechnung der Berechnungsgrundlage ermittelt hat. Mag dieser Fehler noch zugunsten des Steuerpflichtigen ausfallen, so wirkt sich jedenfalls eine nicht erfolgte Herausrechnung des Unterschiedsbetrages der jeweils zur alleinigen Tilgung übernommenen Verbindlichkeiten aus der Bemessungsgrundlage für den Erwerb von Frau A. zu deren Ungunsten aus. Nach dem vorstehend Gesagten hätte die Schuldübernahme von Frau A. bei deren Erwerb überhaupt nicht, die Schuldübernahme von Herrn P. bei dessen Erwerb nur in Höhe des Mehrbetrages berücksichtigt werden dürfen. 2. Den eigentlichen Fehler hat das Finanzamt jedoch damit gemacht, dass es die Steuererleichterungen des 7 Abs. 1 GrEStG übersehen hat. Nach dieser Vorschrift kann die flächenweise Aufteilung eines Grundstücks zwischen Personen, denen das Grundstück bereits zum Miteigentum gehört, ganz oder teilweise von der Grunderwerbsteuer befreit sein. Gem. 7 Abs. 1 GrEStG wird nämlich bei einer flächenweisen Teilung eines Grundstücks, das mehreren Miteigentümern gehört, die Steuer nicht erhoben, soweit der Wert des Tauschgrundstückes, das der einzelne Erwerber erhält, dem Bruchteil entspricht, zu dem er am gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt ist. Die Kompliziertheit des vorliegenden Sachverhalts besteht nun darin, dass neben dem flächenweise geteilten Grundstück noch weitere Grundstücke auseinandergesetzt wurden. Um die Steuerbegünstigung gem. 7 Abs. 1 zu berechnen, muss daher zunächst die Gegenleistung für die jeweils erworbene Teilfläche berechnet werden. Hierzu ist der

3 Seite 3 Gesamtwert der Gegenleistung des jeweiligen Erwerbers (siehe oben) im Verhältnis des Wertes der erhaltenen Grundstücke aufzuteilen, wobei wiederum allein der gemeine Wert/Verkehrswert maßgeblich ist. Auf der Basis der dann errechneten, auf die erworbene Teilfläche entfallenden Gegenleistung ist die Grunderwerbsteuer auszurechnen und in einem zweiten Schritt der Teil, der nach 7 Abs. 1 unerhoben bleibt, abzusetzen (Borruttau, GrEStG, 7 Rn. 16). Derjenige Teilsteuerbetrag, der nach 7 Abs. 1 unerhoben bleibt, errechnet sich nach folgender Formel: Volle Steuer x Wert des Bruchteils Wert des erworbenen Teilgrundstücks = Wert der nicht zu erhebenden Steuer Sollte, wovon wir ausgehen, Herr B. von dem flächenmäßig geteilten Grundstück einen wertvolleren Teil erhalten als Frau A., so führt dies im Ergebnis dazu, dass bezogen auf die erworbene Teilfläche Frau A. keine Grunderwerbsteuer zahlt und die Grunderwerbsteuer für Herrn P. zu reduzieren ist. 3. Die vom Steuerberater vorgeschlagene Einbringung sämtlicher Grundstücke in eine Gesamthandsgemeinschaft würde aus unserer Sicht nicht zu einer Steuerersparnis führen. Soweit es um das flächenmäßig geteilte Grundstück geht, gewähren die 5 und 6 GrEStG, die der Überlegung des Steuerberaters zugrunde liegen dürften, keine über die Vorschrift des 7 GrEStG hinausgehenden Steuererleichterungen. 7 GrEStG beruht nämlich auf dem selben Gedanken wie die 5 und 6 GrEStG (Boruttau, GrEStG, 7 Rn. 11). Hinsichtlich der anderen Grundstücke ist zwischen der Einbringung in die Gesellschaft und der anschließenden Auseinandersetzung zu differenzieren. Zwar ist die Einbringung gemäß 5 Abs. 1 GrEStG steuerbefreit. Auch wird diese Steuerbefreiung nicht durch 5 Abs. 3 GrEStG aufgrund der anschließenden Auseinandersetzung rückgängig gemacht. Denn nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift, der in der Missbrauchsverhinderung liegt, ist sie nicht anzuwenden, wenn der Rechtsvorgang, durch den der grund stückseinbringende Gesamthänder seine gesamthänderische Mitberechtigung verliert, der Steuer unterliegt (Boruttau, GrEStG, 5, Rn. 89). Unerheblich ist es, wenn der letztere Vorgang nach 6 Abs. 2 GrEStG wiederum ganz oder teilweise steuerbefreit ist (Boruttau a.a.o., Rn. 93). Genau dieser Fall liegt hier vor: die nach der Einbringung folgende Auseinandersetzung ist gemäß 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar, aber nach 6 Abs. 2 GrEStG insoweit steuerbefreit, als der jeweilige Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. 6 Abs. 4 GrEStG steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Diese Vorschrift ist mangels Steuerumgehungsmöglichkeit bedeutungslos, wenn die Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand seit dem Erwerb des Grundstücks durch diese unverändert geblieben sind (Boruttau, GrEStG, 6, Rn. 40). Insgesamt entsteht also hinsichtlich 50 % des Werts der Grundstücke Grunderwerbsteuer. Da auch ohne Einbringung der Grundstücke in eine Gesellschaft nur 50 % des Wertes aller Grundstücke der Grunderwerbssteuer unterliegen bezogen auf jedes Grund stück wird nur ein Miteigentumshälfteanteil erworben -, bringt die Gesellschaftslösung keine weitergehenden Steuervorteile. Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG herleiten. Zwar könnte man vertreten, dass auch der jeweilige Erwerb im Rahmen der Auseinandersetzung der Gesamthand vorab zu 50 % steuerfrei ist, da der jeweilige Erwerber mit Er-

4 Seite 4 werb des Grundstücks auch den Miteigentumshälfteanteil zurückerwirbt, den er zuvor eingebracht hat. Selbst wenn man aber die zur Anwendung des 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erforderliche Nämlichkeit des veräußerten und des zurückerworbenen Grundstücks bejahen wollte, obwohl hier ein Miteigentumsanteil veräußert, aber das gesamte Grundstück zurückübertragen wurde, so müsste man die Auseinandersetzung als auf die Einbringung rückwirkendes Ereignis betrachten und auf den Einbringungsvorgang nicht 5 Abs. 1, sondern 5 Abs. 2 GrEStG anwenden. Denn es kann nicht einerseits die vollständige Steuerbefreiung des 5 Abs. 1 GrEStG damit begründet werden, dass sämtliche Miteigentümer ihr Miteigentum in die Gesamthand einbringen, und andererseits die teilweise Steuerfreiheit der Auseinandersetzung unter Verweis auf 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dadurch erreicht werden, dass man die Einbringung des letztendlich erwerbenden Gesellschafters negiert. Auch in diesem Fall wären also wieder 50 % des Werts aller Grundstücke die Bemessungsgrundlage, nämlich 25 % bei der Einbringung (wegen 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG werden nur die Miteigentumsanteile desjenigen Gesellschafters berücksichtigt, der das entsprechende Grundstück nicht im Wege der Auseinandersetzung erhält; zusätzlich wäre die Hälfte steuerfrei gemäß 5 Abs. 2 GrEStG) und 25 % bei der Auseinandersetzung (aufgrund der Kombination von 16 Abs. 2 Nr. 1 mit 6 Abs. 2 GrEStG). Zum gleichen Ergebnis würde man kommen, wenn jeder Beteiligte nicht seine sämtlichen Miteigentumsanteile in die Gesellschaft einbringen würde, sondern nur die Miteigentumsanteile an den Grundstücken, die der jeweils Einbringende bei der Auseinandersetzung nicht erhalten soll. In diesem Fall würde 16 GrEStG von vorne herein keine Rolle spielen. Allerdings wäre auch 5 Abs. 1 GrEStG nicht einschlägig, so dass von jedem der Grundstücke ein hälftiger Miteigentumsanteil in die Gesellschaft eingebracht und anschließend von der Gesellschaft veräußert wird und damit unter Berücksichtigung der Steuererleichterungen gem. 5 Abs. 2, 6 Abs. 2 jeder dieser Miteigentumshälfteanteile zweimal zur Hälfte besteuert würde. Insgesamt würden also auch 50 % des Werts aller Grundstücke die Bemessungsgrundlage darstellen. Ein Steuervorteil könnte sich bei dem vom Steuerberater vorgeschlagenen Einbringungsmodell allenfalls daraus ergeben, dass sowohl bei der Einbringung, als auch bei der Auseinandersetzung für die Bemessungsgrundlage nicht der Verkehrswert des Grundbesitzes, sondern gem. 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG der Bedarfswert anzusetzen ist (Boruttau, GrEStG, 8 Rn. 72, 76). Dieser liegt regelmäßig unter dem Verkehrswert. Letztlich kann dies jedoch unentschieden bleiben, da die Grunderwerbsteuer für die bereits vorgenommene Auseinandersetzung der Miteigentümer wirksam entstanden ist, 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, und eine Aufhebung dieser Auseinandersetzung nicht zur Aufhebung der Steuerfestsetzung führt. Zwar sieht 16 GrEStG die Aufhebung einer Steuerfestsetzung vor, wenn der Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird. Eine begünstigte Rückgängigmachung liegt nach der Rechtsprechung aber nur dann vor, wenn die Vertragspartner derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen werden, dass die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder erlangt (Boruttau, GrEStG, 16 Rn. 61). Voraussetzung ist daher, dass der Veräußerer nach dem Willen der Beteiligten wieder uneingeschränkt über das Grundstück verfügen kann (Boruttau, a. a. O.). Dies wäre vorliegend nicht der Fall, da die Beteiligten eine Rückgängigmachung nur unter der Bedingung einer anschließenden Einbringung des Grundbesitzes in eine Personengesellschaft sowie deren entsprechender Auseinandersetzung zustimmen würden.

5 Seite 5 Hätten sich die Miteigentümer dagegen noch nicht auseinandergesetzt, so wäre der Gestaltungsvorschlag des Steuerberaters im Hinblick auf 42 AO zu untersuchen, wobei wir bei überschlägiger Betrachtung dessen Tatbestand als erfüllt ansehen würden. 4. Als Ergebnis lässt sich festhalten, dass das Finanzamt die Grunderwerbsteuererleichterung des 7 Abs. 1 übersehen hat. Auch die Behandlung der übernommenen Verbindlichkeiten erfolgt zu Ungunsten der Beteiligten A.