Aktuelle Informationen aus Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltung für unsere Mandanten

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1 Aktuelle Informationen aus Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltung für unsere Mandanten Steuern 05/2006 Handlungsbedarf im Vorfeld der Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes mit Wirkung vom Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 16. Juni 2006 dem Haushaltsbegleitgesetz und damit der Erhöhung des allgemeinen Steuersatzes bei der Umsatzsteuer von 16 % auf 19 % sowie der Erhöhung der Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe ab dem zugestimmt. Für Endverbraucher sowie für Unternehmen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind ( z. B. Einrichtungen des Gesundheitswesens), verteuern sich somit Einkäufe von Waren und Dienstleistungen um 3 % des Nettowertes (= 2, 59 % des bisherigen Bruttowertes). Mit diesem Rundschreiben sollen die wichtigsten Aspekte im Zusammenhang mit der Steuersatzerhöung dargestellt werden. Insbesondere ergeben sich daraus Handlungs- und Gestaltungsempfehlungen, die teilweise eine gewisse Vorlaufzeit benötigen. Die nachfolgenden Ausführungen und Hinweise basieren auf grundsätzlichen umsatzsteuerlichen Regelungen und dem BMF-Schreiben zur Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes mit Wirkung vom (BStBl. I 1998 S. 177). Die OFD Rheinland vertritt in ihrer Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 11 vom ebenfalls die Auffassung, dass das BMF-Schreiben vom für Auslegungsfragen bis auf Weiteres entsprechend anzuwenden ist. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung gesonderte Übergangsregelungen schaffen wird. Seite 1 von 7

2 Anwendungszeitraum Der neue Steuersatz wird für alle Umsätze gelten, die nach dem im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ausgeführt werden ( 27 Abs. 1 Satz 1 UStG). Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung, der Abrechnung und der Entgeltvereinnahmung kommt es nicht an. Dies gilt insbesondere auch für Ist-Versteuerer, welche ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten versteuern. Der Steuerpflichtige muss sich folglich über den Zeitpunkt der Leistung im Klaren sein. Diesbezüglich gelten folgende allgemeine Grundsätze: Lieferungen -> Beginn der Beförderung Abholfälle -> Übergabe an den Abnehmer Einfuhr I innergemeinschaftlicher Erwerb -> Tag der Einfuhr bzw. des innergemeinschaftlichen Erwerbs Montage -> funktionsfähig montiert Werklieferungen (Bauleistungen) -> Abnahme bzw. Inbetriebnahme sonstige Leistungen I Werkleistung -> Vollendung Entnahme -> Zeitpunkt der Entnahme. Risiken und allgemeiner Handlungsbedarf Die Steuererhöhung birgt sowohl für den Leistenden als auch für den Leistungsempfänger steuerliche Risiken in dem Sinne, dass die höhere Umsatzsteuer geschuldet und gezahlt, möglicherweise aber nicht vereinnahmt wird bzw. als Vorsteuer abgezogen werden kann. Dies stellt sich aus Sicht der Beteiligten im Einzelnen wie folgt dar: a) Leistender Abgesehen von Ausnahmen ( 13 b UStG) schuldet der Leistende die auf das Entgelt entfallende gesetzliche Umsatzsteuer. Dies gilt unabhängig davon, ob er die Umsatzsteuer vom Rechnungsempfänger erhält oder nicht. Wird irrtümlich zu wenig Umsatzsteuer ausgewiesen (Anwendung des alten Steuersatzes), geht dies folglich zulasten des Leistenden. Was die Nachforderung der Steuerdifferenz vom Empfänger anbelangt, sieht 29 UStG eine viermonatige Übergangsfrist vor: Wurde der Vertrag vor dem geschlossen, hat der Leistende einen zivilvertraglichen Ausgleichsanspruch gegenüber dem Leistungsempfänger. Der Leistende kann sich allerdings nicht auf diese Anspruchsgrundlage berufen, wenn eine Bruttopreisvereinbarung getroffen wurde bzw. wenn der Ausgleich vertraglich ausgeschlossen wurde. Wird der Vertrag nach dem geschlossen, besteht der zivil rechtliche Ausgleichsanspruch nicht automatisch (Hintergrund ist die Tatsache, dass sich die Vertragsparteien zu diesem Zeitpunkt über die erwartete Steuersatzerhöhung im Klaren sein und eine entsprechende Vereinbarung treffen sollten.) Seite 2 von 7

3 Erfolgt die Abrechnung auf Grundlage einer Gebührenverordnung (z.8. Rechtsanwälte, Steuerberater, Architekten, Ingenieure, usw.), sind die vertraglichen Rahmenbedingungen irrelevant, weil sich das Honorar immer zzgl. der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer versteht. Für leistende Unternehmer ergeben sich hieraus folgende allgemeine Handlungsempfehlungen: In Angeboten sollte auf die zu erwartete Steuersatzerhöhung Bezug genommen werden. Ist der Empfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, sollten Lieferungen und Leistungen möglichst in das Jahr 2006 vorgezogen werden. b) Leistungsempfänger Der unternehmerische Leistungsempfänger kann i.d.r. die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Dies gilt nicht bei einer generellen Abzugsbeschränkung ( 15 Abs. 2 UStG - steuerfreie Ausschlussumsätze) sowie im Hinblick auf eine zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer. Letzteres betrifft auch den Fall, dass der Umsatz noch dem Jahr 2006 zuzuordnen ist, irrtümlich aber die Umsatzsteuer nach Maßgabe des neuen Steuersatzes berechnet und ausgewiesen wird (z.b. bei Abrechnung in 2007). Für Leistungsempfänger, welche nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, ergeben sich hieraus folgende Handlungsempfehlungen: Vorteilhaft erscheinen angesichts der erwarteten Steuersatzerhöhung Bruttopreisvereinbarungen. Soweit möglich, sollte auf die Erbringung von Lieferungen und Leistungen vor dem abgezielt werden. (Dies gilt im Übrigen auch für Entnahmen.) Leistungsempfänger, welche zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sollten darauf achten, dass lediglich die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer an den Leistenden gezahlt und in der Rechnung ausgewiesen ist. Ob der Umsatz dem alten oder dem neuen Steuersatz unterliegt, bestimmt sich nach den o.g. Grundsätzen. Soweit der Leistungsempfänger die Steuer gem. 13 b UStG schuldet, ergeben sich keine nennenswerten zusätzlichen Probleme, sofern die Steuerschuld mit dem Vorsteuerabzug korrespondiert. Besonderheiten a) Abschlags- und Vorausrechnungen Abschlags- bzw. Vorausrechnungen liegen vor, wenn das Entgelt bzw. Teile des Entgelts vereinnahmt werden, bevor die Leistung oder Teilleistung ausgeführt wird. Die Steuer entsteht mit Ablauf des VAZ, in dem das (Teil-) Entgelt vereinnahmt wird. Wird also die die Lieferung / Leistung nach dem erbracht, das Entgelt bzw. Teile davon jedoch bereits vor dem vereinnahmt, dann kommen in Abschlags- und Endrechnung unterschiedliche Steuersätze zur Anwendung: Seite 3 von 7

4 Beispiel: Abschlagsrechnung am : Endrechnung am : abzgl. Abschlag verbleiben Im Hinblick auf Abschlagsrechnungen sind zwei Besonderheiten zu beachten: Die Abschlagszahlungen sind nach Maßgabe des R 187 Abs. 7 UStR in der Endrechnung zum Abzug zu bringen. Insbesondere ist also in der Endrechnung die in den Abschlagsrechnungen enthaltene Umsatzsteuer auszuweisen. Die Abschlagsbeträge unterliegen nur vorläufig dem alten Steuersatz. Erfolgt die Endabrechnung zum geänderten Steuersatz, wird die auf den Abschlagsbetrag entfallende Differenz nacherhoben. Abschlagsbeträge sind insofern nicht mit Teilleistungsentgelten (s.u.) gleichzusetzen! b) Teilleistungen Wird eine Teilleistung vor dem erbracht, dann unterliegt sie dem aktuellen Steuersatz von 16 %. Diese Belastung ist definitiv und wird auch nicht (anders als bei Abschlagsrechnungen) durch eine Endabrechnung korrigiert. Insbesondere aus Sicht eines nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängers ist es daher attraktiv, Teilleistungen zu vereinbaren und vor dem zu übernehmen. Derartige Teilleistungen liegen unter folgenden Voraussetzungen vor: Wirtschaftliche Teilbarkeit der Leistung: Die Leistung wird nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht als Ganzes, sondern in Teilen geschuldet und bewirkt (R 180 S. 1 UStR). Die Teilleistung muss also eine gewisse Selbständigkeit besitzen. Hiervon ist auszugehen, wenn die Teilleistung für den Auftraggeber auch dann einen Wert behalten würde, wenn die ursprünglich geschuldete Gesamtleistung nicht ausgeführt wird. Gesonderte Abnahme bei einer Werklieferung bzw. Vollendung bei einer Werkleistung: Gegebenenfalls ist dies schriftlich festzuhalten, die Rechtsfolgen der Abnahme im Hinblick auf den Beginn der Gewährleistungsfrist sind zu beachten. Fehlende Restarbeiten oder Nachbesserungen schließen die wirksame Abnahme der Teilleistung nicht aus, wenn das Werk auch ohne diese Arbeiten seinen bestimmungsgemäßen Zwecken dienen kann. Gesonderte Vereinbarung: Aus dem Werkvertrag muss hervorgehen, dass die Gesamtleistung in Teilen geschuldet wird und für Teile der Gesamtleistung ein gesondertes Entgelt vereinbart ist. Bei einem Festpreis für das gesamte Werk scheidet die Annahme von Teilleistungen aus. Die Vereinbarung muss vor dem In-KraftTreten der Steuersatzerhöhung erfolgt sein. Gesonderte Abrechnung: Diese ist Indiz für die gesonderte Vereinbarung (R 180 S 3 UStR). Weil die Erbringung von Teilleistungen im Vorfeld der erwarteten Steuersatzerhöhung umsatzsteuerlich attraktiv ist (insbesondere bei Vorsteuerabzugsverbot des Empfängers), sollten die Voraussetzungen zur Vermeidung von Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung sorgfältig dokumentiert werden. Nachträgliche Vereinbarungen über Teilleistungen sind jedenfalls ausgeschlossen. Seite 4 von 7

5 Anders als im Fall von Abschlagsrechnungen gehen Teilleistungsabrechnungen in der Endabrechnung nicht umsatzsteuerlich auf. Dem Soll-Prinzip der Umsatzsteuer entsprechend kommt es nicht darauf an, wann über die Teilleistung abgerechnet wird bzw. wann sie bezahlt wird. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass bei Teilleistungsvereinbarungen die ertragsteuerlichen Konsequenzen von Teilleistungen - Gewinnrealisierung und Beginn der Abschreibung - bedacht werden sollten. c) Dauerleistungen Zahlreichen Leistungsbeziehungen liegen Dauerleistungsverträge zugrunde (z.b. Vermietung, Wartung, Energie- und Wärmeversorgung). Hinsichtlich des Leistungszeitpunktes sind diesbezüglich folgende Besonderheiten zu beachten: Im Fall einer sonstigen Leistung ist der Tag maßgeblich, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet. Im Fall einer Lieferung (Sukzessivlieferung) ist der Tag der einzelnen Lieferung maßgeblich. Eine Ausnahme gilt jedoch für die Lieferung von Strom, Gas, Wärme und Wasser - hier kommt es auf den Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums an (R 177 Abs. 2 S. 3 UStR). Auswirkungen hat die Anhebung für Dauerleistungen, in deren Leistungszeitraum die Steuersatzerhöhung fällt. Erstreckt sich beispielsweise der Leistungszeitrum auf den bis zum , dann unterliegt grundsätzlich das gesamte Entgelt (und nicht nur der auf den Zeitraum 1-6/2007 entfallende Teil) dem höheren Steuersatz. Wurden für den Zeitraum 7-12/2006 Abschlagsrechnungen ausgestellt, wäre die Steuer auf das berechnete Entgelt im Rahmen der Endrechnung entsprechend zu korrigieren (s.o.). Insofern stellt sich auch hier die Überlegung, ob die Dauerleistung in Teilleistungen i.s.d. 13 Abs. 1 Nr. 1 a) UStG aufgeteilt werden kann. Hierbei gelten die o.g. Voraussetzungen, d.h. die Abrechnung über Teilleistungen muss insbesondere vereinbart sein und vollzogen werden. Darüber hinaus wurden im Rahmen der letzten Steuersatzerhöhung in 1998 folgende Vereinfachungsregelungen getroffen, wonach Teilleistungen im Zusammenhang mit Dauerleistungen auch dann anzuerkennen waren, wenn in einer Rechnung neben dem Gesamtentgelt der auf den kürzeren Abschnitt entfallende Teilbetrag angegeben wurde und es dem Empfänger überlassen war, das Gesamtentgelt oder die Teilentgelte zu entrichten, ein kürzerer Abrechnungszeitraum vereinbart wurde als sonst üblich (z.b. 8-12/2006 und 1-7/2007), in einer vor dem Umstellungsstichtag erteilten Rechnung das Entgelt auf den Zeitraum vor und nach Steuererhöhung aufgeteilt wurde. Bereits erteilte Rechnungen konnten berichtigt werden. Ob derartige Vereinfachungsmöglichkeiten erneut gewährt werden, bleibt abzuwarten. Zu bedenken ist, dass sich die formalen Anforderungen an Rechnungen seit der letzten Steuersatzänderung gravierend verschärft haben. Insbesondere ist es bei Dauerleistungsverträgen (z.b. Mietvertrag) erforderlich, dass in einem der Rechnungsdokumente (Vertrag plus monatliche Überweisungen) der Steuersatz und der Steuerbetrag ausgewiesen werden. Da auf den monatlichen Überweisungsträgern i.d.r. diese Pflichtangaben nicht enthalten sind, wäre grundsätzlich wohl eine Vertragsanpassung erforderlich. Seite 5 von 7

6 Änderungen der Bemessungsgrundlage Tritt nach dem eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage für einen vor dem ausgeführten Umsatz ein, dann wäre die Umsatzsteuer nach Maßgabe des bislang gültigen Steuersatzes (16 %) zu berichtigen. Dies gilt sowohl bei Ist- als auch bei Sollversteuerung. Der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger ist entsprechend zu korrigieren. Insbesondere für Skonti, Rabatte und Rücknahmen (nicht aber Rücklieferungen!) ist dies zu beachten. Schwierig ist die zeitliche Zuordnung bei der Änderung von Bemessungsgrundlagen infolge der Einlösung von Gutscheinen. Hier galt im Rahmen der letzten Steuersatzerhöhung eine 2-monatige Ü- bergangsfrist (Gutscheine, die innerhalb von 2 Monaten nach der Steuersatzerhöhung eingelöst wurden, führten zu einer Korrektur der Umsatzsteuer nach Maßgabe des alten Steuersatzes). Ob erneut eine entsprechende Regelung getroffen wird, bleibt abzuwarten. Deklaration Das zeitliche Auseinanderlallen von Leistungserbringung, Steuerentstehung, Abrechnung und Steueranmeldung erfordert eine sorgfältige Überwachung im Übergangszeitraum. Es ist davon auszugehen, dass der neue Steuersatz erstmals in der Voranmeldung 1/2007 Berücksichtigung findet, während der alte Steuersatz noch längere Zeit in den Voranmeldungen nach der Steuersatzerhöhung verarbeitet werden kann. Abschlagszahlungen in 2006 unterliegen 16 %, nur insoweit steht dem Empfänger gegebenenfalls ein Vorsteuerabzug zu. (Ob aus Vereinfachungsgründen in Abschlagsrechnungen bereits der höhere Steuersatz verarbeitet werden kann, bleibt abzuwarten.) Erst in der Endrechnung ist im Hinblick auf die Abschlagszahlungen die Steuerdifferenz i.h.v. 3 % nachzuerheben. Die Steuerdifferenz entsteht mit Ablauf des VAZ, in dem die Leistung erbracht wird (ob wie im Rahmen der letzten Steuersatzerhöhung 1998 vereinfachend auf den Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung abgestellt werden kann, bleibt abzuwarten). Die Abschlagsrechnungen sind insoweit nicht zu berichtigen, wenn in der Endrechnung der auf das Gesamtentgelt entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen ist. Werden die Abschlagsrechnungen nach dem berichtigt, entsteht im V AZ der Berichtigung insoweit auch die Umsatzsteuerdifferenz. Wird über Leistungen, die vor dem erbracht wurden, erst nach dem abgerechnet, lautet der Steuersatz 16 %. Zu beachten ist, dass die Umsatzsteuer bei Sollversteuerung auch ohne Abrechnung bereits vor dem entstanden ist. Ist-Versteuerer hingegen haben die Umsatzsteuer erst mit Vereinnahmung abzuführen. Bei Änderung der Bemessungsgrundlage i.s.d. 17 UStG wird der alte Steuersatz noch über das Jahr 2007 hinaus Bedeutung für die Steuerdeklaration haben. Seite 6 von 7

7 München, Juli 2006 gibt im Allgemeinen Gesetzgebung, Rechtsprechung und Finanzverwaltungsanweisungen nur auszugsweise wieder. Wir bitten deshalb, die Beiträge bei Anwendung im Einzelfall mit den ungekürzten Veröffentlichungen zu vergleichen, um Informationsfehler, für die eine Haftung nicht übernommen werden kann, zu vermeiden. Für Rückfragen stehen wir jederzeit gerne zur Verfügung. Für Fragen wenden Sie sich bitte an Kanzlei Jürgen Mosig Wirtschaftsprüfer Steuerberater Arabellastr. 5/1, München Tel.: +49 (89) , Fax.: +49 (89) Internet: Seite 7 von 7

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