Caroline Philipp Henning H. Rüth. Umsatzsteuer

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1 Caroline Philipp Henning H. Rüth Umsatzsteuer

2 Caroline Philipp Henning H. Rüth Umsatzsteuer Grenzüberschreitende Leistungen in der Praxis

3 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über < abrufbar.. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten Gabler GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN

4 Vorwort Die Umsatzsteuer ist gemessen am Steueraufkommen eine der wichtigsten Steuern in Deutschland. Sie gehört zu den großen Säulen der Haushaltseinnahmen und gerät daher auch zunehmend ins Visier der Steuerbehörden. Deren Ziel ist es, im Rahmen von Betriebsprüfungen bzw. Umsatzsteuersonderprüfungen ein Mehrergebnis für den Fiskus zu erzielen. Eine unzutreffende Beurteilung kann für Unternehmen sehr schnell zum Kostenfaktor werden. Versagt beispielsweise die Betriebsprüfung einem Unternehmer den Vorsteuerabzug aus einer Rechnung, da es sich um einen nichtsteuerbaren Vorgang handelt, so hat dies neben der Rückgängigmachung des Vor steuerabzugs möglicherweise zusätzlich eine Zinsbelastung zur Folge. Für den Bereich der grenzüberschreitenden Leistungen bedeutet dies, dass oben genanntes Risiko aus unternehmerischer Sicht nur durch detaillierte umsatzsteuerliche Kenntnisse vermieden werden kann. Vor diesem Hintergrund verfolgen die Autoren das Ziel, durch Abgrenzung der umsatzsteuerrechtlichen Lieferung von der sonstigen Leistung und der sich daraus ergebenden Folgeprobleme mit einem besonderen Fokus auf grenzüberschreitende Vorgänge einen praxisrelevanten Beitrag zu liefern. Das Buch wendet sich daher insbesondere an (Steuer-)Berater und Vertreter der Wirtschaft, die einen schnellen Zugriff auf die Lösungen zu den alltäglichen Problemen des Umsatzsteuerrechts erhalten sollen. Daneben ist das Buch aber auch als Hilfsmittel für Angehörige der Wissenschaft gedacht. Berücksichtigt wurden die für die Thematik relevante EuGH-Rechtsprechung, nationale Rechtsprechung, Ansicht der Finanzverwaltung und Literaturmeinungen bis einschließlich 30. Juni München/Hamburg, im August 2008 Dr. Caroline Philipp Dr. Henning H. Rüth 5

5 Inhaltsübersicht Vorwort 5 Inhaltsübersicht 7 Einführung/Vorbemerkungen 3 A. Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung 3 I. Zweck 3 II. Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen 3 III. Begriff der umsatzsteuerlichen Lieferung 4. Lieferung 4 2. Werklieferung 6 a) Allgemein 6 b) Abgrenzung einfache Lieferung Werklieferung 7 3. Gestaltungsmöglichkeiten 8 a) Trennung eines einheitlichen Werklieferungsvertrages 8 b) Umdeutung eines Werklieferungsvertrages 9 IV. Begriff der sonstigen Leistung 9 V. Checkliste für den Leistungsbegriff 20 VI. Abgrenzungsproblematik Lieferung/sonstige Leistung 20. Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung Haupt und Nebenleistung 2 3. Umsatz mit Lieferungs- und Dienstleistungselementen 22 B. Praxishinweis 22 2 Lieferungen 24 A. Allgemeines zur Ortsbestimmung 24 B. Leistungsort 24 I. 3 c UStG-Versandhandelsregelung 24 II. Ort der Lieferung während der Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn 3 e UStG 25 III. Ort der unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen 3 f UStG 25 IV. Lieferung von Gas und Elektrizität 3 g UStG 26 V. Allgemeine Ortsbestimmung 3 Abs. 6 und 7 UStG 27. Bewegte Lieferung Unbewegte (ruhende) Lieferung Checkliste für die allgemeine Ortsbestimmung Sonderfälle der Beförderungs- und Versendungslieferung 29 a) Gebrochene Versendung 29 b) Gemischte Beförderungs- und Versendungslieferung 29 c) Umkartierung 29 d) Sammelladungen 30 e) Beipacksendungen 3 5. Ort der Lieferung bei Einfuhrlieferungen 3 Abs. 8 UStG 3 7

6 Inhaltsübersicht C. Voraussetzungen der Steuerbefreiung 32 I. Leistungen in andere Mitgliedstaaten 32. Innergemeinschaftliche Lieferung 32 a) Europäischer Binnenmarkt 32 b) Steuerbefreiungsvoraussetzungen für innergemeinschaftliche Lieferungen Innergemeinschaftliches Verbringen 34 a) Definition 34 b) Sonderfall: Konsignationslager 35 c) Nicht nur vorübergehende Verwendung 36 d) Sonderfall: Verkaufskommission Abschnitt 5 b Abs. 7 UStR e) Sonderfall: Verbringen im Anschluss an eine Einfuhr im übrigen Gemeinschaftsgebiet 38 f) Vorübergehende Verwendung 38 g) Befristete Verwendung 40 II. Leistungen in Drittstaaten 4 D. Buch- und Belegnachweis 42 I. Leistungen in andere Mitgliedstaaten 42. Innergemeinschaftliche Lieferungen 42 a) EuGH v , Rs. Collée C-46/05 und Nachfolgeentscheidung des BFH vom 6. Dezember 2007, V R 59/03 43 b) EuGH v , Rs. C-409/04, Teleos plc. 46 c) EuGH v , Rs. C-84/05, Twoh International BV 47 d) Belegnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen 47 e) Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen 50 f) Vertrauensschutzregelung gemäß 6 a Abs. 4 UStG 52 g) Besonderheit: Lieferungen an einen sog. missing trader Belegaustausch und Aufzeichnungspflichten beim innergemeinschaftlichen Verbringen 57 II. Leistungen in Drittstaaten 58. Der Belegnachweis für Ausfuhrlieferungen bei Beförderung durch den Unternehmer oder seinen Abnehmer Der Belegnachweis für Ausfuhrlieferungen bei Versendung durch den Unternehmer oder seinen Abnehmer Nachweis in Be- oder Verarbeitungsfällen Elektronische Nachweise Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen 6 E. Reihengeschäfte 6 I. Allgemeines 6 II. Zuordnung des Transports 63. Transport durch den ersten Unternehmer in der Kette 63 a) Allgemein 63 b) Beispiel 63 c) Beurteilung 64 8

7 Inhaltsübersicht 2. Transport durch den letzten Abnehmer in der Kette 64 a) Allgemein 64 b) Beispiel 64 c) Beurteilung Transport durch in der Mitte einer Kette stehende Unternehmer 65 a) Allgemein 65 b) Beispiel 65 c) Beurteilung Incoterms Zuordnung der Warenbewegung in anderen EU-Ländern 68 III. Beispiel zum Reihengeschäft mit Bezug zum EU-Ausland 68. Transport durch den ersten Unternehmer in der Kette 69 a) Beispiel 69 b) Beurteilung Transport durch den letzten Unternehmer in der Kette 70 a) Beispiel 70 b) Beurteilung Transport durch einen mittleren Unternehmer in der Kette 7 a) Beispiel 7 b) Beurteilung 7 c) Alternative 72 IV. Reihengeschäft mit Bezug zum Drittland: 72. Beispiel Beurteilung Fazit 73 V. Reihengeschäft mit privatem Endabnehmer 73. Beispiel Beurteilung 73 VI. Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft 74. Allgemeines Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts im Einzelnen Rechtsfolgen des 25 b UStG 77 a) Allgemein 77 b) Beispiel 78 c) Beurteilung Beispiel 79 d) Beispiel 2 79 e) Beurteilung Beispiel Besonderheiten bei der Rechnungserteilung Bemessungsgrundlage nach 25 b Abs. 4 UStG Aufzeichnungspflichten nach 25 b Abs. 6 UStG 8 7. Fazit 8 3 Sonstige Leistungen 82 A. Allgemeines 82 B. Ort der sonstigen Leistung 83 I. Überblick 83 9

8 Inhaltsübersicht II. Grundstücksgebundene Leistungen 84 III. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen 87 IV. Kulturelle/sportliche etc. Leistungen 90 V. Vermittlungsleistungen 93 VI. Katalogleistungen ( 3 a Abs. 4 i.v.m. Abs. 3 UStG) 97. Begriff der Katalogleistung Leistungen an Unternehmer ( 3 a Abs. 3 Satz UStG) Leistungen an Nichtunternehmer Leistungen von Drittlandsunternehmern an Nicht unter nehmer bei auf elektronischem Wege erbrachten sonstigen Leistungen (One-Stop-Shop) 0 5. Risikoverteilung 0 VII. Die einzelnen Leistungsarten (Katalogleistungen) 02. Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von bestimmten Rechten Werbeleistungen Beratungsleistungen/ Freie Berufe Datenverarbeitung Überlassung von Informationen Finanzumsätze Personalgestellung Verzicht auf die in Nr. genannten Rechte Verzicht auf eine bestimmte Tätigkeit 0 0. Vermittlungsleistungen in Bezug auf andere Katalogleistungen 0. Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände (ohne Beförderungsmittel) 2. Telekommunikationsleistungen 3 3. Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen 3 4. Elektronische Dienstleistungen 4 5. Zugang zu Versorgungsnetzen 6 6. Weitere Fälle (s. auch Einheitliche Leistung) 6 VIII. Unentgeltliche Wertabgaben ( 3 f UStG) 7 IX. Auffangtatbestand ( 3 a Abs. ) 7 C. Leistungen von und an Betriebsstätten 8 D. Bedeutung der USt-IdNr. (Verlagerung des Leistungsortes) 9 I. Anwendungsbereich 20 II. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 2 III. Begriff der Verwendung 2 IV. Rechtsfolge 22 V. Sinn und Zweck/Gestaltungsmöglichkeiten 23 E. Reverse-Charge-Mechanismus (Umkehr der Steuerschuld) 24 I. Sinn und Zweck 24 II. Wirkung 24 III. Unterschiedliche Reichweite in den verschiedenen Mitgliedstaaten 25 0

9 Inhaltsübersicht F. Komplexe Dienstleistungen, einheitliche Leistung etc. 26 I. Allgemeines 26 II. Abgrenzung 26 G. Selbständige Transportleistungen 27 I. Im Inland und in das Drittland 27 II. Innergemeinschaftliche Güterbeförderungen 28 III. Nebenleistungen 30 IV. Vermittlung von Beförderungsleistungen und Beförderungsnebenleistungen 3 H. Weitere Sonderfälle 3 I. Reiseleistungen 3 II. Lohnveredelungen 32 III. UStDV 33 IV. Dienstleistungskommission 34 V. Verrechnung konzerninterner Dienstleistungen 34 Anhang 36 Anhang 2 38 Stichwortverzeichnis 77

10 Einführung/Vorbemerkungen A. Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung I. Zweck Gemäß Abs. Nr. S. UStG sind Leistungen steuerbar, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Leistung ist im deutschen Umsatzsteuerrecht der umsatzsteuerliche Oberbegriff für Lieferungen ( 3 Abs. UStG) und sonstige Leistungen ( 3 Abs. 9 UStG). Die Werklieferung ist eine Unterform der Lieferung, die Werkleistung eine Unterform der sonstigen Leistung. Die Unterscheidung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen ist umsatzsteuerlich insbesondere relevant für die Frage des Leistungsortes (Inland/Ausland, Gemeinschaftsgebiet/Drittlandsgebiet), den Leistungszeitpunkt (in welchen Besteuerungszeitraum fällt der steuerbare Vorgang), für einzelne Steuerbefreiungstatbestände (z.b. 4 Nr. 28 UStG) und den Steuersatz (z.b. Lieferung bestimmter Gegenstände nach 2 Abs. 2 Nr. UStG). II. Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen Auch für die Frage des Vorliegens einer Lieferung oder sonstigen Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne sind die Vorgaben der Richtlinie 2006/2/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, welche auch in der Kurzform als Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie 2 bezeichnet wird, zu beachten. Anzumerken ist, dass die in 3 Abs. und Abs. 9 UStG enthaltenden Regelungen für Lieferungen und sonstigen Leistungen nicht wörtlich mit den entsprechenden Regelungen des Art. 4 Abs. und 2, Art. 5 Abs. und Art. 24 Abs. MwStSystRL übereinstimmen. Das Gemeinschaftsrecht bezeichnet die sonstigen Leistungen als Dienstleistungen (vgl. Art. 24 der MwStSystRL). Demnach gilt als Dienstleistung jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist. Somit ist stets vorrangig zu prüfen, ob eine Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne vorliegt. Ergeben sich inhaltliche Unterschiede zwischen der MwStSystRL und den deutschen nationalen Bestimmungen, so sind die gemeinschaftlichen Bestimmungen im Wege der richtlinienkonformen Auslegung zu berücksichtigen. 3 Soweit eine Richtlinienreglung, welche nicht, nicht rechtzeitig oder nicht zutreffend umgesetzt wurde, für den Steuerpflichtigen günstiger ist, kann der Steuerpflichtige sich direkt auf diese Bestimmung berufen ABl. EU v Nr. L 347 S., geändert durch Richtlinie 2006/38/EG des Rats vom zur Änderung der Richtlinie 2006/2/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem bezüglich der Geltungsdauer der Mehrwertsteuerregelung für Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmte elektronisch erbrachte Dienstleistungen, ABl. EU vom Nr. L 384 S Abgekürzt als MwStSystRL. 3 Ständige Rechtsprechung z.b. BFH v , V R 55/99, BFH/NV 0, 30, BStBl. II 200, EuGH v , Rs. C-62/93, Soupergaz, UR 995, 404 ff. 3

11 Einführung/Vorbemerkungen III. Begriff der umsatzsteuerlichen Lieferung. Lieferung Eine Definition des Begriffs Lieferung findet sich im deutschen Umsatzsteuergesetz in 3 Abs. UStG und in Art. 4 MwStSystRL. Im Ergebnis stimmen beide Regelungen inhaltlich miteinander überein. Demnach sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen ( Verschaffung der Verfügungsmacht ). Folglich ist eine Lieferung auf die Übereignung eines Gegenstandes gerichtet. Das zivilrechtliche Eigentum ist insoweit unerheblich. 5 Auch können bilanzrechtliche Kriterien oder etwaige Zuordnungskriterien nach 39 AO für das Vorliegen einer Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne keine Rolle spielen. Für die Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch als umsatzsteuerliche Lieferung zu qualifizieren ist oder nicht, können keine nationalen Besonderheiten anderer Rechtsgebiete herangezogen werden. Dies hat der EuGH durch seine Entscheidung in der Rechtsache Centralan 6 bestätigt, in der er einzig und allein auf den umsatzsteuerlichen Lieferbegriff abgestellt hat. In dieser Entscheidung wurde die Einräumung eines 999-jährigen Nutzungsrechts an einem Gegenstand an eine anderer Vertragspartei als auch die gesonderte Übertragung des Resteigentums an dem Gegenstand an eine andere Partei umsatzsteuerlich jeweils als eigenständige Lieferung beurteilt. Unter Zugrundelegung von wirtschaftlichen Zurechnungskriterien nach 39 AO wäre möglicherweise ein anderes Ergebnis erzielt worden. Das bilanzielle Kriterien und auch das Prinzip des wirtschaftlichen Eigentums keine Rolle für die Qualifikation als umsatzsteuerliche Lieferung spielen können, lässt sich am Beispiel von der Bilanzierung von Leasingverträgen verdeutlichen. 7 In den einzelnen EU-Mitgliedstaaten gibt es hinsichtlich der Bilanzierung von Leasingverträgen teils erhebliche Unterschiede, so dass im Ergebnis kein einheitlicher Lieferbegriff vorläge und das Ziel eines harmonisierten europäischen Mehrwertsteuersystems gefährdet wäre. In Deutschland basiert die Bilanzierung von Leasingverträgen nach HGB und Steuerrecht auf dem Prinzip des wirtschaftlichen Eigentums, Einzelheiten werden durch die einzelnen Leasingerlasse geregelt. In anderen Mitgliedstaaten, wie zum Beispiel Frankreich, folgt die Bilanzierung von Leasingverträgen dem zivilrechtlichen Eigentum. Festzuhalten bleibt daher, dass der Interpretation der Lieferung als eigenständigen Umsatzsteuerbegriff, der europaweit einheitlich auszulegenden MwStSystRL, zu folgen ist. 8 In den Umsatzsteuerrichtlinien 2008 führt die deutsche Finanzverwaltung in A 25 Abs. 4 S. UStR aus, dass von einer Lieferung auszugehen ist, wenn der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann. Dies ist bereits ein Schritt in die richtige Richtung und entspricht im Grundsatz der Interpretation durch den EuGH. Leider wird dies aber durch A 25 Abs. 4 S. 2 UStR 2008 wieder zunichte gemacht, wonach nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung eine Lieferung anzunehmen ist, wenn der Leasinggegenstand ertragsteuerliche dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Durch diese Anknüpfung an das deutsche Ertragsteuer- 5 EuGH v , Rs. C-25/03, HE, UR 2005, 324, Rn. 64; EuGH v , Rs. C-85/0, Auto Lease Holland, BStBl. II 2004, 573, Rn. 32, 33; EuGH v , Rs. C-63/04, Centralan, Rn. 63, IStR 2006, EuGH v , Rs. C-63/04, Centralan, Rn. 67, IStR 2006, Beiser, Leasing in der Umsatzsteuer, UVR 2007, Beiser, Leasing in der Umsatzsteuer, UVR 2007, 82. 4

12 A. Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung recht lässt die deutsche Finanzverwaltung die vom EuGH unterstrichene Begriffsautonomie der MwStSystRL außer Betracht, eine gemeinschaftskonforme Auslegung von Leasingverträgen ist damit nicht gewährleistet. Es bleibt daher festzuhalten, dass das Umsatzsteuerrecht für die Beurteilung der Lieferung eigenständige EU-weit geltende Tatbestandsmerkmale durch die Vorgabe der MwStSystRL und der Rechtsprechung des EuGH hat. Diese Vorgaben sind von den nationalen Gerichten und den natio nalen Finanzverwaltungen zwingend zu beachten. Nach Auffassung des EuGH obliegt es jedoch den nationalen Gerichten darüber zu entscheiden, ob im jeweiligen Streitfall Lieferungen im umsatzsteuerlichen Sinne vorliegen. Nach der BGH-Rechtsprechung ist dies stets der Fall, wenn dem Abnehmer Wert, Substanz und Ertrag des Gegenstandes zugewendet wird. 9 Zentraler Begriff der Lieferung ist somit der Liefergegenstand, den es näher zu definieren gilt. Gegenstände im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sind insbesondere alle körperlichen Gegenstände (bewegliche und unbewegliche) und solche Wirtschaftsgüter, die wie Sachen behandelt werden (z.b. elektrischer Strom, Wärme, Wasser, Firmenwert, Kundenstamm). Liefergegenstand können auch Sachgesamtheiten sein. Diese liegen vor, soweit mehrere rechtlich selbständige Gegenstände zusammengefasst sind und wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen werden als die Summer der einzelnen Gegenstände (z.b. Briefmarkensammlung, Pralinenpackung). Zu beachten ist ferner, dass der umsatzsteuerliche Gegenstandsbegriff enger ist als der bürgerlich-rechtliche Gegenstandsbegriff, denn er umfasst keine Rechte (Abschnitt 24 Abs. S. 5 UStR 2008). Ein Spezialfall der Lieferung ist die so genannte Gehaltslieferung. Bei dieser Art des Liefergeschäftes ist Inhalt des Leistungsaustausches von vornherein nur ein bestimmter Bestandteil (Hauptstoff) des übergebenen Liefergegenstandes. Gemäß 3 Abs. 5 UStG müssen kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sein: Das Liefergeschäft darf sich wie bereits ausgeführt lediglich auf einen bestimmten Bestandteil eines Gegenstandes beziehen, wobei es sich um einen lieferfähigen Bestandteil des Liefergegenstandes handeln muss. Daneben muss der Liefervorgang als Gehaltslieferung im Wirtschaftsleben üblich sein, die Rückgabe der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle muss von vornherein vereinbart worden sein und die hingegebenen Gegenstände dürfen nicht artgleich sein. Beispiele für eine Gehaltslieferung im Sinne 3 Abs. 5 UStG sind der Fettgehalt der Milch, Stärkegehalt der Kartoffel etc. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist wie oben bereits erwähnt der von den Beteiligten endgültig gewollte Übergang der wirtschaftlichen Substanz, des Wertes und des Ertrages eines Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger. Bei den Begriffen wirtschaftliche Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes handelt es sich um unbestimmte Rechtsbegriffe, die von der Rechtsprechung noch nicht abschließend definiert wurden. Nach momentanem Rechtstand ist von folgendem Verständnis auszugehen: Der Wert eines Gegenstandes ist immer dann auf den Abnehmer übergegangen, wenn dieser den Gegenstand verwerten kann. Folglich muss dem Abnehmer die Befähigung zur Verwertung übertragen worden sein. Dies ist regelmäßig dann zu bejahen, wenn der Lieferer dem Abnehmer rechtlich Eigentum verschaffen kann, wobei die Art des Eigentumserwerbs keine Rolle spielt. Ausreichend ist, wenn der Abnehmer auch ohne Eigentumsverschaffung wirtschaftlich in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu Verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer zu nutzen und veräußern zu können (Abschnitt 24 Abs. 2 S. 2 UStR 2008) Ständige Rechtsprechung des BFH: vgl. z.b. BFH v , V R /03, BFH/NV 2005,

13 Einführung/Vorbemerkungen Die Substanz des Gegenstandes wird wirtschaftlich übertragen, wenn der Abnehmer den Besitz des Gegenstandes erhält. Dabei muss es sich nicht zwingend um unmittelbaren Besitz im Sinne 854 Abs., 2 BGB handeln, auch mittelbarer Besitz 868 BGB wird als ausreichend erachtet. Auch muss die Übergabe nicht zwingend durch den leistenden Unternehmer selbst erfolgen, sondern kann auch durch dessen Bevollmächtige (z.b. Frachtunternehmer) vorgenommen werden. Die Übergabe kann in Form der tatsächlichen körperlichen Übergabe des Gegenstandes erfolgen, denkbar ist bei bestimmten Geschäften jedoch auch die Weitergabe von Traditionspapieren (z.b. Konnossement), die einen Herausgabeanspruch begründen. Soweit der Abnehmer mit dem Gegenstand wirtschaften kann, ist davon auszugehen, dass ihm der Ertrag des Gegenstandes zusteht. Dies ist beispielsweise in den Fällen des ertragbringenden Vermietens oder durch Überlassung der Nutzung des Gegenstandes in anderer Form gegeben. 0 Zu beachten ist ferner, dass nach Auffassung des BFH die Annahme einer Lieferung nicht entgegensteht, wenn die Merkmale, die die Verfügungsmacht ausmachen, unterschiedlich stark ausgeprägt sind. Ausschlaggebend für die umsatzsteuerliche Einordnung ist, dass bei einer Würdigung der Vorgänge nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Lieferer den Abnehmer befähigt hat, den Gegenstand wirtschaftlich auszuwerten. 2. Werklieferung a) Allgemein Die Leistungsbestandteile der Werklieferung werden nicht in allen Mitgliedstaaten einheitlich behandelt. 3 Abs. 4 UStG hat keine explizite Entsprechung in der MwStSystRL. Die MwSt SystRL enthält lediglich Vorgaben zur Ortsbestimmung für Lieferungen Art. 3 ff, Werkleistungen Art. 52 lit. c, 55 und Montagewerklieferungen Art. 36, die der deutschen Regelung entsprechen. Aus deutscher Sicht ist die Werklieferung ein Sonderfall der Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne ( 3 Abs. 4, UStG; Art. 36 Abs. MwStSystRL). Die Werklieferung besteht aus einer Lieferkomponente und einer Leistungskomponente. Bei einer Werklieferung werden die Hauptstoffe, welche für die Be- bzw. Verarbeitung eines Gegenstandes erforderlich sind vom Werkunternehmer selbst beschafft. Unschädlich ist dabei eine Materialbeistellung des Bestellers, soweit es sich dabei lediglich um Teile der Hauptstoffe oder Nebenstoffe handelt, insoweit findet kein Leistungsaustausch statt. Erfolgt hingegen die Materialgestellung durch den Besteller, so erbringt der Werkunternehmer keine Werklieferung sondern eine Werkleistung im Sinne 3 Abs. 9 UStG. In den Umsatzsteuerrichtlinien 2008 sind diese Grundsätze in Abschnitt 27 enthalten. > Beispiel: A bringt sein Auto zur Reparatur. Es wird ein Scheinwerfer eingebaut. Bei dem Scheinwerfer handelt es sich nicht um einen Hauptstoff, so dass der bloße Einbau umsatzsteuerliche als Werkleistung zu beurteilen ist. Würde hingegen der Motor ausgetauscht, so ist regelmäßig von einem Hauptstoff und daher von einer Werklieferung auszugehen. 0 BFH v , VII R 3/99, BStBl. II 2000, 53; EuGH v , Rs. C-35/00, Maierhofer, UR 003, 86. BFH v , V B 03/96; BFH/NV 997, 83. 6

14 A. Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung Nach Auffassung des BFH verbietet sich jedoch eine starre Abgrenzung lediglich anhand des Werteverhältnisses, vielmehr ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen 2 Gegenstand der Werklieferung ist die wirtschaftliche Einheit aller Elemente (d.h. das fertige Werk). Soweit das fertige Werk befördert oder versendet wird, ist darin im Regelfall eine umsatzsteuerliche Nebenleistung zu sehen. Die Werklieferung ist ausgeführt mit Übergabe und Abnahme des fertigen Werkes durch den Besteller ( 640 BGB, dies gilt auch bei Mängelvorbehalten). Möglich ist auch eine Abnahme durch konkludentes Verhalten. Zu beachten ist, dass falls die Montage/Installation des Werkes in einem anderen Staat als Deutschland stattfindet, aus deutscher Sicht konsequenterweise auch die Abnahme des Werks (Verschaffung der Verfügungsmacht) in diesem Staat erfolgt. Die Folge ist, dass der betreffende Unternehmer aus deutscher Sicht einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz im betreffenden Land ausführt. Es ist dann zu prüfen inwieweit dieser Umsatz dem Reverse-Charge Verfahren unterliegt bzw. ob eine Registrierungspflicht für den Unternehmer im betreffenden Land ausgelöst wird. Aufgrund der Tatsache, dass es keine europaweite einheitliche Definition der Werklieferung gibt, können sich für den Steuerpflichtigen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten unterschiedliche Erklärungspflichten bzw. Besteuerungsverfahren (Registrierung oder Reverse-Charge ergeben). Es ist daher ratsam die betreffenden Verträge bereits im Vorfeld auf ihre jeweilige umsatzsteuerlichen Konsequenzen prüfen zu lassen. Die Frage einer Registrierungspflicht ist auch aus Kostengesichtspunkten nicht zu vernachlässigen. Zwar mag eine Registrierung im jeweiligen Land für den einzelnen Unternehmer deshalb interessant sein, da im allgemeinen Erklärungsverfahren die Vorsteuern im Regelfall zügiger erstattet werden als im Wege des Vorsteuervergütungsverfahren. Jedoch ist jede umsatzsteuerliche Registrierung auch mit administrativen Kosten verbunden, da oft mangels Rechtskenntnis steuerliche Berater im jeweiligen Land einzuschalten sind. Möglicherweise können die in Zusammenhang mit der ausländischen Registrierung anfallenden administrativen Kosten (Erstellung von Umsatzsteuererklärungen etc.) von Schwestergesellschaften im betreffenden Land mit übernommen werden. Die von den Schwestergesellschaften zu erbringenden Leistungen sollten jedoch Inhalt eines Dienstleistungsvertrages sein, um ertragsteuerlichen Problematiken aus dem Wege zu gehen. b) Abgrenzung einfache Lieferung Werklieferung Die Unterscheidung zwischen einer einfachen Lieferung und einer Werklieferung ist insbesondere auch für nicht in Deutschland ansässige Unternehmer relevant. Die Ausführung einer einfachen Lieferung in Deutschland führt zu einer umsatzsteuerlichen Registrierungspflicht des ausländischen Unternehmers. Tätigt der ausländische Unternehmer hingegen eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung so unterliegt dieser Umsatz dem Reverse Charge Verfahren und eine Registrierungspflicht besteht nicht. In der Praxis kann die Differenzierung zwischen einer einfachen Lieferung und einer Werklieferung oftmals schwierig sein. Oft stellt sich auch die Frage, ob der Vertrag umsatzsteuerliche nicht in eine einfache Lieferung und in eine Werkleistung aufzuteilen ist BFH v V R 50/02, BFH/NV 2005,

15 Einführung/Vorbemerkungen Zivilrechtlich ist ein Werklieferungsvertrag ein Vertrag, die die Lieferung herzustellender oder zu erzeugender Sachen zum Gegenstand hat. Nach 65 BGB finden auf solche Verträge die Vorschriften des Kaufrechts Anwendung. Grundsätzlich ist es nach dem seit der Schuldrechtsmodernisierung in Deutschland geltenden Recht unerheblich, ob der beschaffte Stoff eine vertretbare oder nicht vertretbare Sache darstellt. Anders als die vorher geltende Fassung unterscheidet die Norm nunmehr auch nicht mehr danach, wer den verarbeitenden Stoff beschafft hat. Es werden nach 65 BGB regelmäßig die Vorschriften des Kaufrechts angewandt. Lediglich in den Fällen nicht vertretbarer Sachen finden auch einige Regeln des Werkvertragsrechts Anwendung, wobei für den Gefahrenübergang an die Stelle der Abnahme die Vorschrift des Kaufrechts ( 447, 448 BGB) treten. Ein Beispiel für die Anwendung von zivilrechtlichem Kaufrecht beim Werklieferungsvertrag ist die Anfertigung von Gegenständen, die später beim Besteller eingearbeitet oder eingebaut werden sollen. Hauptanwendungsbereich für das zivilrechtliche Werkvertragsrecht sind die Arbeiten, die an unbeweglichen Sachen vorgenommen werden. Umsatzsteuerlich kann danach differenziert werden, ob der Liefergegenstand im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in seiner konkreten Form bereits existierte oder, ob er erst aufgrund des abgeschlossenen Vertrages hergestellt wird. Die Verschaffung von Verfügungsmacht an serienmäßig angefertigter Vorratsware stellt regelmäßig keine Werklieferung dar, sondern ein einfache Lieferung. Aber auch hieraus lässt sich kein umsatzsteuerlicher Automatismus ableiten, d.h. die Umstände des Einzelfalles und das wirtschaftliche Gehalt und Ziel aus Sicht des Durchschnittsverbrauches sind in die umsatzsteuerliche Betrachtung einzubeziehen. 3. Gestaltungsmöglichkeiten Vor dem Hintergrund einer möglicherweise drohenden umsatzsteuerlichen Registrierungspflicht des leistenden Unternehmers stellt sich in der Praxis regelmäßig die Frage, inwieweit eine Teilung eines einheitlichen Werklieferungsvertrages in einen Liefer und Leistungsvertrag möglich ist oder eine Umdeutung des Werklieferungsvertrages in eine reinen Liefervertrag erfolgen kann. Die erbrachte sonstige Leistung wäre dann reine Nebenleistung zur Hauptleistung Lieferung (zur Frage Haupt- und Nebenleistung vgl. Einzelheiten unten Punkt VI. 2.). a) Trennung eines einheitlichen Werklieferungsvertrages Die Trennung eines einheitlichen Werklieferungsvertrages wird in der Praxis von den Parteien oft als bevorzugte Variante gewählt. Sie setzt jedoch voraus dass: ein gesonderter Liefervertrag und Leistungsvertrag von den Parteien abgeschlossen wird (möglichst auch zeitlich getrennt voneinander) eine inhaltliche Trennung zwischen Lieferanteil und Leistungsanteil möglich ist und dies auch in den Verträgen konsequent dargestellt wird. Soweit eine Trennung durchgeführt wurde muss sich diese aber auch konsequent in der Fakturierung widerspiegeln. Insbesondere ist auf die korrekte Leistungsbeschreibung und den Leistungszeitpunkt zu achten. 8

16 A. Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung b) Umdeutung eines Werklieferungsvertrages Diese Variante wird in der Praxis weitaus größere Probleme bereiten, da es darum geht die betreffende Finanzverwaltung davon zu überzeugen, dass der Abschluss eines reinen Liefervertrages von den Parteien gewollt war. Die alleinige Argumentation der Leistungsanteil ist im Verhältnis zum Lieferanteil von untergeordneter Bedeutung wird wohl in vielen Fällen nicht zielführend sein. Eine Umdeutung kann jedoch dann in Betracht kommen, wenn vertraglich vereinbart wird, dass dem Erwerber die Verfügungsmacht am Gegenstand bereits im Werk des Lieferers verschafft wird und der Leistungsanteil lediglich als Remontage zu qualifizieren ist (Einzelheiten dazu vgl. unten Punkt B. II..) 30 IV. Begriff der sonstigen Leistung Gemäß 3 Abs. 9 S. UStG sind alle Leistungen, die keine Lieferungen sind umsatzsteuerlich als sonstige Leistungen zu qualifizieren. Mit dieser Negativabgrenzung ist lediglich gesagt, dass in den Bildern der Mengelehre gesprochen keine Überschneidungen (Schnittmengen) zwischen den beiden Teilmengen denkbar sind. Ob es sich bei einem Vorgang um eine umsatzsteuerbare Leistung handelt oder nicht ist damit noch nicht entschieden. Sonstige Leistungen im umsatzteuerrechtlichen Sinne können in einem aktiven Verhalten bestehen (z.b. Beförderungsleistung, Vermittlungsleistung, Beratungstätigkeit, Vortragstätigkeit) oder in einem passiven Verhalten in Form des Duldens (d.h. Geschehenlassens fremder Handlungen z.b. Gebrauchsüberlassung aufgrund eines Mietvertrages) und in Form des Unterlassens (d.h. Nichtvornahme einer Handlung z.b. Verzicht auf Verkauf bestimmter Produkte). In der Praxis stellt sich häufig die Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung von Berechtigungsscheinen (z.b. Theaterkarten, Fahrkarten). Diese verkörpern den Anspruch auf eine sonstige Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne. Auch von einer sonstigen Leistung und nicht von einer Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne ist auszugehen, wenn beispielsweise Konstruktionszeichnungen oder Manuskripte Gegenstand des Leistungsaustausches sind. In diesen Fällen wird die Übertragung verkörperter geistiger Leistungen als sonstige Leistung qualifiziert. Die sonstige Leistung gilt mit Beendigung der Leistung als erbracht.! Merke: Die Abgrenzung zur Lieferung kann regelmäßig dahingehend erfolgen, dass bei der sonstigen Leistung keine dauerhafte Übertragung der wirtschaftlichen Substanz erfolgt. Wird einem Leistungsempfänger zwar die wirtschaftliche Substanz des Liefergegenstandes zugewendet, jedoch nicht endgültig, sondern lediglich für einen bestimmten Zeitraum (innerhalb dessen der Gegenstand noch nicht wirtschaftlich verbraucht ist), liegt eine sonstige Leistung vor. Typische Beispiels hierfür sind Miete und Pacht

17 Einführung/Vorbemerkungen V. Checkliste für den Leistungsbegriff Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne = sonstige Leistung oder Lieferung Prüfungsschritt: Liegt eine sonstige Leistung oder Lieferung vor? Sonstige Leistung im Sinne 3 Abs. 9 UStG: Lieferung im Sinne 3 Abs. UStG: Aktives Tun (z.b. Beratungsleistung, Vermittlungsleistung) körperlichen (beweglichen oder unbeweglichen) Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Passives Tun in Form des Duldens (= fremde Gegenstand Handlungen werden zugelassen z.b. Gebrauchüberlassung aufgrund Mietvertrag) oder sind körperlichen Gegenständen gleichgestellt Besonderheiten: Bestimmte Wirtschaftsgüter aber Unterlassens (z.b. Verzicht auf Verkauf (z.b. Strom) vgl. Abschnitt 24 Abs. S. 2 UStR bestimm ter Produkte) Besonderheit: z.b. der Verkauf von Eintrittsausweisen und Eintrittskarten = sonstige Leistung die für die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstan- Lieferung im Sinne 3 Abs. 4 UStG = Hauptstoffe, vgl. Abschnitt 34 a Abs. 2 Nr. 7 UStR 2008 des erforderlich sind, werden vom Werkunternehmer selbst beschafft 34 VI. Abgrenzungsproblematik Lieferung/sonstige Leistung Für die Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen sind folgende Grundsätze zu beachten:. Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung Setzt sich ein Umsatz aus mehreren Leistungen zusammen so ist zu untersuchen, ob es sich um eine einheitliche Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne handelt oder ob mehrere voneinander unabhängige zu beurteilende Leistungen vorliegen. Es gilt der Grundsatz, dass jede Leistung umsatzsteuerlich für sich zu beurteilen ist. Ferner dürfen einheitliche wirtschaftliche Vorgänge, soweit sie wirtschaftlich zusammengehören und ein einheitliches Ganzes bilden, umsatzsteuerlich nicht künstlich aufgespaltet werden, denn dies würde dem Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystem zuwiderlaufen. Für die Frage, ob eine einheitliche Leistung oder aber mehrere getrennt voneinander zu qualifizierenden Leistungen vorliegen, ist daher anhand des inhaltlichen Charakters der erbrachten Leistung zu beurteilen. Nach ständiger Rechtsprechung ist hierbei auf die Sicht des Durchschnittverbrauchers abzustellen. 3 Ferner sind sämtliche Umstände des Einzelfalles in die Betrachtung mit ein zu beziehen. 4 Die zivilrechtliche Beurteilung (z.b. aufgrund eines einheitlichen Vertrages) ist hingegen nicht ausschlaggebend für die umsatzsteuerliche Einordnung als einheitliche Leistung oder als getrennte Hauptleistungen, entsprechendes gilt für die Vereinbarung eines ein- 3 BFH v , V R 97/98, BStBl. II 200, 658; BFH v V R 50/02, BFH/NV 05, 952; EuGH v , Rs. C-349/96, CCP, Slg. 999, I-973 = UVR 999, BFH v , V R 4, 5/99, BStBl. II 200, 78 = UR 2000, 54; EuGH v , Rs. C-50/99, Stockholm Lindöpark, BFH/NV 200, Beilage, 44 = UR 200,

18 A. Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung heitlichen Entgeltes. 5 Von einer einheitlichen Leistung ist demnach auszugehen, wenn mehrere Lieferungen so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus Sicht des durchschnittlichen Leistungsempfängers ihre Selbständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges Drittes bilden oder wenn es sich um eine Haupt- oder Nebenleistung handelt. 6 Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise wurde auch durch den EuGH 7 bestätigt. Er vertritt die Auffassung, dass eine einheitliche Leistung auch dann zu bejahen ist, wenn der Unternehmer zwei oder mehrere Handlungen vornimmt bzw. Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufteilung wirklichkeitsfremd wäre. > Beispiel: Die X-GmbH in Hamburg bestellt für ihren Betrieb bei der AB BV. in Rotterdam eine Maschinenanlage. Die Bestandteile der Maschinenanlage werden in den Niederlanden produziert, von dort nach Deutschland transportiert und im Betrieb der X-GmbH von Monteuren der AB BV fest installiert. Es ist ein Lieferpreis von Euro zuzüglich Euro für Transport und Euro für die Montage vereinbart. $ Lösung: Es handelt sich um eine einheitliche Leistung, nämlich um eine Werklieferung einer ortsfest eingebauten Anlage (Produktion, Transport, Einbau) im Inland, wo die Anlage betriebsfertig übergeben und abgenommen wird. Der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung besteht im fertigen Werk Haupt und Nebenleistung Besteht eine Leistung aus mehreren Elementen, so kann diese als einheitliche Leistung zu behandeln sein, vorausgesetzt ein Teil der Leistung ist als Hauptleistung zu qualifizieren und der der verbleibende Rest als Nebenleistung. Nebenleistungen, die mit der Hauptsache in einem engen Zusammenhang stehen, zur Hauptleistung eher nebensächlich sind und üblicherweise zusammen mit der Hauptleistung erbracht werden, teilen umsatzsteuerlich das Schicksal der Hauptleistung. Als Nebenleistung kommen sowohl unselbständige Lieferungen von Gegenständen als auch unselbständige sonstige Leistungen in Betracht. Von einer Nebenleistung ist insbesondere dann auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen 8 in Anspruch zu nehmen (Abschnitt 29 Abs. 5 UStR 2008). Maßstab ist die Sicht des Durchschnittverbrauchers. > Beispiel: Die A-GmbH vermietet an die X-AG Büroräume in München zu einer Kaltmiete zum Preis von Euro Ferner kommen Nebenkosten für Heizung in Höhe von Euro 200, Fahrstuhl und sonstige Gemeinkosten in Höhe von Euro 500 dazu. $ Lösung: Die Nebenkosten sind als Mietzuschläge Nebenleistungen, die das Schicksal der Hauptleistung teilen. Die Vermietung ist als steuerbar und steuerpflichtig zu beurteilen BFH v , V R 6/88, BStBl. II 992, 929; EuGH v , Rs. C-4/04, Levob Verzekeringen, OV Bank NV, BFH/NV Beilage 2006, 38, Rn Martin, in Sölch/Ringleb, 3 UStG Rn EuGH v , Rs. C-4/04, Levob Verzekeringen, OV Bank NV, BFH/NV Beilage 2006, 38, Rn EuGH v , Rs. C-445/05, Werner Haderer, 2

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