Grundlagen der Konzernrechnungslegung. Februar Jörg Hammen, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, CPA, Hanroth

Transkript

1 Februar 2017 Jörg Hammen, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, CPA, Hanroth

2 Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der finden Sie unter Die Seminare inkl. Arbeitsunterlagen werden von qualifizierten Referenten sorgfältig vorbereitet und durchgeführt. Sowohl die Referenten als auch die übernehmen jedoch keine Haftung für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit in Bezug auf die Tagungsunterlagen oder die Durchführung des Seminars. Sollten die Inhalte dieses Seminars bzw. der Seminarunterlage für steuerliche und/oder rechtliche Planungen, Gestaltungen o.ä. verwendet werden, übernehmen wir keine Haftung für sich daraus eventuell ergebende Schäden gleich welcher Art. Diese Unterrichts- und sonstigen Materialien unterliegen dem Urheberrecht, sodass jede Art der Weitergabe ohne ausdrückliche Genehmigung des Herausgebers untersagt ist.

3 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 1. Aufstellungspflicht, Abgrenzung Konsolidierungskreis und größenabhängige Erleichterungen Aufstellungspflicht Beherrschender Einfluss Befreiung durch übergeordneten Konzernabschluss Abgrenzung Konsolidierungskreis Die grundsätzliche Einbeziehungspflicht Ausnahmen von der Vollkonsolidierung Größenabhängige Erleichterungen Inhalt, Stichtag und allgemeine Grundsätze eines Konzernabschlusses Inhalt eines Konzernabschlusses Konzernbilanzstichtag Allgemeine Grundsätze eines Konzernabschlusses Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung Anzuwendende Vorschriften aus dem Jahresabschluss Die Arbeitsschritte zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Vollkonsolidierung Aufbereitung der Einzelabschlüsse für die Konsolidierung Gliederung/Ausweis Ansatz und Bewertung Einheitlichkeit von Bilanzierungsmethoden ( 300 Abs. 2 HGB) Einheitlichkeit von Bewertungsmethoden ( 308 HGB) Währungsumrechnung Kapitalkonsolidierung mit und ohne Minderheitsgesellschafter Überblick Verrechnung Beteiligungsbuchwert mit dem anteiligen Eigenkapital Maßgeblicher Zeitpunkt der Verrechnung der Anteile mit dem anteiligen Eigenkapital Kaufpreisallokation Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung Anteile nicht beherrschender Gesellschafter Umfassendes Übungsbeispiel (Erstkonsolidierung und Folgekonsolidierung mit latenten Steuern) Berücksichtigung von Minderheiten (AU 54030/072 Konzernrechnungslegung) 3

4 Inhaltsverzeichnis 3.3 Schuldenkonsolidierung Aufgabe der Schuldenkonsolidierung Durchführung der Schuldenkonsolidierung Aufrechnungsdifferenzen Zwischenergebniseliminierung Aufgabe der Zwischenergebniseliminierung Komponenten des Zwischengewinns Beispiel zum Anlagevermögen und Vorratsvermögen Aufwands- und Ertragskonsolidierung Allgemeines Darstellung anhand von Einzelfällen Assoziierte Unternehmen; Equity-Methode Assoziiertes Unternehmen Assoziierte Unternehmen im engeren Sinne Assoziierte Unternehmen im weiteren Sinne Maßgeblicher Einfluss Equity-Methode Wesen der Equity-Methode Durchführung der Equity-Methode Latente Steuern und Equity-Methode Besonderheiten Anteilsauf und Abstockung Übergang vom assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen auf ein Tochterunternehmen Übergang vom Tochterunternehmen auf ein assoziiertes Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen nach den Regeln des DRS Endkonsolidierung Tochterunternehmen Änderungen im Konzernanhang und sonstige Änderungen durch das BilRuG Anlagen Anlage 1 - Beispiel außerplanmäßige Abschreibung GoF Anlage 2 - Kapitalkonsolidierung

5 1. Aufstellungspflicht, Abgrenzung Konsolidierungskreis und größenabhängige Erleichterungen 1.1 Aufstellungspflicht Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht prinzipiell für alle Mutterunternehmen, die einen beherrschenden Einfluss auf wenigstens ein Tochterunternehmen ausüben. Die ergibt sich entweder aus 290 HGB oder aus 11 PublG. Der Konzernabschluss ist nach 290 Abs. 1 HGB innerhalb von 5 Monaten nach dem Konzernbilanzstichtag aufzustellen Beherrschender Einfluss Der beherrschende Einfluss wird an folgen Rechten festgemacht, wobei der tatsächliche Gebrauch davon irrelevant ist. Stimmrechtsmehrheit Besetzungs- und Abberufungsrechte Stimmrechtsmehrheit bedeutet nicht unbedingt eine Beteiligung oder gar eine Anteilsmehrheit des Mutterunternehmens. Abgestellt wird hierbei auf eine Einflussnahme in den entsprechenden Gremien, wobei jedoch nicht faktische Verhältnisse (zufällige HV- Mehrheit), sondern rechtlich gesicherte Positionen vorliegen müssen. Die absolute Mehrheit der Stimmrechte ist ausreichend, auch wenn ggf. bedingt durch Bestimmungen in der Satzung/Gesellschaftsvertrag wesentliche Entscheidungen nicht durchgesetzt werden können. Hierbei geht es um die Besetzungs- und Abberufungsrechte bezüglich der Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungsoder Aufsichtsorgans des MU an dem ToU. Dies wird regelmäßig mit der Stimmrechtsmehrheit zusammenfallen. Voraussetzung: Gesellschafterstellung (ggf. auch nur mittelbar), Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik über das jeweilige Organ (Vorstand, Geschäftsführer, Aufsichtsräte oder Beiräte). Recht auf beherrschenden Einfluss Mehrheit der Chancen und Risiken Wille ist aufzwingbar durch Beherrschungsvertrag oder Satzungsbestimmung (in Satzung garantierte Weisungs-, Zustimmungs- und Widerspruchsrechte des MU). Insbesondere bei Zweckgesellschaften (Leasingobjektgesellschaften oder Spezialfonds), die für einen klar definierten und eingegrenzten Zweck gegründet werden, liegen bei wirtschaftlicher Betrachtung in der Regel die Mehrheit der Chancen und Risiken bei dem MU. Innerhalb dieses eng gefassten Zwecks bedarf es für die Geschäftstätigkeit keiner fortlaufenden unternehmerischen Entscheidungen bzw. keiner aktiven Vermarktung der Leistung ( Autopilot ). 5

6 Zurechnung und Abzug von Rechten a) Zurechnung Nach 290 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB werden dem Mutterunternehmen ergänzend noch weitere Rechte zugerechnet: Rechte, die einem ToU zustehen (diese werden dem MU vollständig zugerechnet und nicht nur in Höhe der Beteiligungsquote des ToU), Rechte, die einer Person zustehen, die für Rechnung des MU oder eines anderen ToU handelt, Rechte, die dem MU oder einem anderen ToU aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern des betreffenden Unternehmens zustehen (z.b. Stimmbindungsverträge). b) Abzug Von den Rechten, die dem MU unmittelbar oder mittelbar zustehen, sind gem. 290 Abs. 3 Satz 3 HGB die folgenden Rechte abzuziehen: Rechte, die mit Anteilen verbunden sind, die vom MU oder von dessen ToU für Rechnung einer anderen Person gehalten werden, Rechte, die mit als Sicherheit gehaltenen Anteilen verbunden sind und die nach Weisung oder im Interesse des Sicherungsgebers ausgeübt werden Befreiung durch übergeordneten Konzernabschluss Das Control-Konzept hat zur Folge, dass in mehrstufigen Konzernen nicht nur das Unternehmen an der Konzernspitze, sondern jedes Unternehmen, dem im Verhältnis zu anderen Unternehmen die konzerntypischen Rechte des 290 Abs. 2 HGB zustehen, zur Aufstellung eines (Teil-)Konzernabschlusses verpflichtet ist. In diesen (Teil-) Konzernabschluss sind jeweils die hierarchisch nachgeordneten Unternehmen einzubeziehen. In mehrstufigen Konzernen ist also auf jeder Stufe des Konzerns ein eigener (Teil-) Konzernabschluss aufzustellen, was in großen Konzernen einen erheblichen Arbeitsaufwand bedeuten würde. Dieser Mehraufwand ist wohl nur dann zu rechtfertigen, wenn die Teilkonzernabschlüsse auch hinreichend aussagefähig sind, was nur dann der Fall wäre, wenn eine innerhalb des Gesamtkonzerns deutlich abgegrenzte Einheit abgebildet wird (z.b. wenn in einem divisionalisierten Konzern die Geschäftsbereiche eigene Teilkonzerne sind) und außerdem zwischen den Teilkonzernen keine (allzu) intensiven Beziehungen bestehen oder die Lieferungen und Leistungen zwischen den Teilkonzernen zu Marktpreisen berechnet werden. Da der Nutzen von Teilkonzernabschlüssen im Verhältnis zum Aufwand der Erstellung also eher gering ist, hat der Gesetzgeber weitgehende Befreiungen von der grundsätzlichen Teilkonzernrechnungslegungspflicht geschaffen ( 291 f. HGB), wenn ein übergeordneter Konzernabschluss aufgestellt wird. Ein befreiender Konzernabschluss kann von jedem Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform und Größe aufgestellt werden ( 291 Abs. 1 Satz 2 HGB), das seinen Sitz in Deutschland, in anderen EU-Mitgliedstaaten oder - unter bestimmten Voraussetzungen - auch in Nicht-EU-Staaten haben kann. 6

7 Übergeordnetes Mutterunternehmen mit Sitz innerhalb der EU/EWR bzw. Drittstaat Der Konzernabschluss des übergeordneten Mutterunternehmens muss gem. 291 HGB bzw. gem. 291 f. HGB folgende Bedingungen erfüllen, wenn er eine befreiende Wirkung für das untergeordnete Mutterunternehmen haben soll: Der befreiende Konzernabschluss muss grundsätzlich den Anforderungen der Richtlinie 2013/34 EU entsprechen. Dies ist bei Konzernabschlüssen, die von Mutterunternehmen aus Deutschland oder aus anderen EU-Mitgliedstaaten erstellt werden, grundsätzlich der Fall. Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen, die ihren Sitz nicht in einem EU-Mitgliedstaat haben, besitzen gem. 292 Abs. 1 Nr. 1 HGB dann eine befreiende Wirkung, wenn sie entweder nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats aufgestellt oder einem nach diesem Recht aufgestellten Konzernabschluss gleichwertig sind, wie z.b. US-GAAP. Das Mutterunternehmen, das von der Aufstellungspflicht befreit werden soll, und dessen Tochterunternehmen müssen in den befreienden Konzernabschluss einbezogen werden. Der befreiende Konzernabschluss muss von einem Abschlussprüfer geprüft werden, der nach den Vorschriften der Richtlinie 2006/43/EG zugelassen ist ( 291 Abs. 2 Nr. 2 HGB) oder im Falle von Drittlandstaaten nach einzelstaatlichen Rechtsvorschriften zur Abschlussprüfung zugelassen sind ( 292 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Der befreiende Konzernabschluss ist - auch wenn er von einem ausländischen Mutterunternehmen aufgestellt worden ist - zusammen mit dem Konzernlagebericht und dem Bestätigungsvermerk bzw. mit dem Vermerk über die Versagung des Bestätigungsvermerks offenzulegen ( 291 Abs. 1 Satz 1 HGB). Außerdem muss der befreiende Konzernabschluss in deutscher Sprache und nach den Vorschriften, die für den zu befreienden Konzernabschluss gelten, offengelegt werden ( 291 Abs. 1 Satz 1 HGB und 292 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Eine Umrechnung in EUR ist nicht gefordert. Der Einzelabschluss des zu befreienden Mutterunternehmens muss im Anhang folgende Angaben enthalten ( 291 Abs. 2 Nr. 4 HGB und 292 Abs. 1 Nr. 4 HGB): - Name und Sitz des übergeordneten Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluss aufstellt, - einen Hinweis auf die Befreiung von der Aufstellungspflicht sowie - Erläuterung ggf. vom deutschen Recht abweichende Bilanzierungs-, Bewertungsund Konsolidierungsmethodenmethoden. Auch wenn die Voraussetzungen für eine Befreiung gegeben sind, muss nach 291 Abs. 3 HGB dennoch in bestimmten Fällen ein Teilkonzernabschluss aufgestellt werden, wenn Minderheitsgesellschafter des Teilkonzernmutterunternehmens die Aufstellung verlangen. 291 Abs. 3 HGB durchbricht als Ausnahmevorschrift die befreiende Wirkung übergeordneter Konzernabschlüsse und schützt in bestimmten Fällen das Interesse der Minderheitsgesellschafter an Teilkonzernabschlüssen. Nach 291 Abs. 3 HGB kann das Mutterunternehmen von der Pflicht, einen Teilkonzernabschluss aufzustellen, in den folgenden beiden Fällen nicht befreit werden: Die Gesellschafter des zu befreienden Mutterunternehmens, denen bei einer AG oder KGaA mindestens 10 % und bei einer GmbH mindestens 20 % der Anteile gehören, haben spätestens 6 Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses beantragt ( 291 Abs. 3 Nr. 2 HGB), oder wenn das zu befreiende Mutterunternehmen börsennotiert ist ( 291 Abs. 3 Nr. 1 HGB). 7

8 1.2 Abgrenzung Konsolidierungskreis Die grundsätzliche Einbeziehungspflicht 294 Abs. 1 HGB regelt, welche Unternehmen durch Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden müssen. Die Ausnahmen von der grundsätzlichen Vollkonsolidierungspflicht sind in 296 HGB abschließend aufgezählt. Gem. 294 Abs. 1 HGB sind in einen Konzernabschluss das Mutterunternehmen sowie alle Tochterunternehmen einzubeziehen. Dies gilt auch für Mutterunternehmen, die keine Kapitalgesellschaften sind und einen Konzernabschluss nach PublG aufstellen müssen ( 13 Abs. 2 PublG i.v.m. 294 Abs. 1 HGB). Unter welchen Voraussetzungen ein Unternehmen ein Tochterunternehmen ist, ergibt sich aus 290 HGB. Zu den Tochterunternehmen i.s.d. 290 HGB gehören im mehrstufigen Konzern auch diejenigen Unternehmen, auf die das Mutterunternehmen nur mittelbar, d.h. über andere Tochterunternehmen, Einfluss nehmen kann, also Enkelunternehmen, Urenkelunternehmen usw. Die Einbeziehungspflicht für Tochterunternehmen gilt unabhängig davon, wo das Tochterunternehmen seinen Sitz hat. Ein deutsches Mutterunternehmen ist somit grundsätzlich (vorbehaltlich der Ausnahmeregelungen) verpflichtet, einen Weltabschluss aufzustellen (Weltabschlussprinzip) Ausnahmen von der Vollkonsolidierung Das grundsätzliche Gebot, alle Tochterunternehmen durch Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einzubeziehen ( 294 Abs. 1 HGB), wird durch 4 Einbeziehungswahlrechte ( 296 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 2 HGB) relativiert. Die (ausgeübten) Einbeziehungswahlrechte führen aber nicht dazu, dass das betreffende Tochterunternehmen im Konzernabschluss überhaupt nicht abgebildet wird, sondern nur dazu, dass das betreffende Tochterunternehmen nicht vollkonsolidiert wird. Das aufgrund 296 HGB nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen muss - sofern das Mutterunternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausübt - at equity bilanziert werden. Falls ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik zu verneinen ist, ist das betreffende Tochterunternehmen als mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten bewertete Beteiligung im Konzernabschluss zu berücksichtigen. Eine Quotenkonsolidierung der wegen 296 HGB nicht vollkonsolidierten Tochterunternehmen kommt nicht in Frage, da sich die Voraussetzungen der Vollkonsolidierung und der Quotenkonsolidierung gegenseitig ausschließen, d.h. ein Tochterunternehmen kann nicht zugleich Gemeinschaftsunternehmen sein und umgekehrt. 8

9 Die Konsolidierungswahlrechte des 296 HGB Im Einzelnen braucht ein Tochterunternehmen nicht vollkonsolidiert zu werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens nachhaltig beeinträchtigen ( 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB), die Einbeziehung des betreffenden Tochterunternehmens zu unverhältnismäßig hohen Kosten oder Verzögerungen führen würde ( 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB), die Anteile an dem Tochterunternehmen ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung gehalten werden ( 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB) oder die Einbeziehung des Tochterunternehmens für die Vermittlung des von der Generalnorm geforderten Bildes der wirtschaftlichen Lage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist ( 296 Abs. 2 HGB). Für die Einbeziehungswahlrechte gilt der Grundsatz der Stetigkeit, der als Grundsatz ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung bei der Aufstellung der Summenbilanz zu beachten ist. Nach dem Grundsatz der Stetigkeit sollen die Wahlrechte im Zeitablauf in gleicher Weise ausgeübt werden, solange die Voraussetzungen für die Wahlrechtsausübung erfüllt sind. Die Anwendung eines dieser Konsolidierungswahlrechte ist gem. 296 Abs. 3 im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Hier sind die betreffenden Unternehmen und der entsprechende Ausschlusstatbestand zu nennen, und der dem Ausschluss zugrundeliegende Sachverhalt muss dargestellt werden. a) Das Konsolidierungswahlrecht bei einer Beschränkung der Rechte des Mutterunternehmens 296 Abs. 1 Nr. 1 erlaubt den Ausschluss eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen. Dieses Ausschlusskriterium enthält 3 Komponenten: Eine sachliche (Beeinträchtigung der Rechte in Bezug auf Geschäftsführung oder Vermögen), eine zeitliche ( andauernd und nachhaltig ) und eine die Intensität der Beeinträchtigung beschreibende ( erheblich ) Komponente. Nach 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist der Ausschluss eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis sachlich dann gerechtfertigt, wenn das Mutterunternehmen seine ihm zustehenden Rechte nicht unbeschränkt ausüben kann. Die Beschränkung der Rechte muss sich auf die Geschäftspolitik oder das Vermögen des Tochterunternehmens beziehen. Dieses sehr weit gefasste Kriterium umfasst quasi die gesamten Geschäftsbeziehungen zwischen Mutter- und Tochterunternehmen. Daher können sehr unterschiedliche Sachverhalte einen Verzicht auf die Vollkonsolidierung rechtfertigen. So kann eine Beschränkung der Rechte aus rechtlichen Gründen (aufgrund vertraglicher Vereinbarungen oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften) oder wegen tatsächlicher Beeinträchtigungen (z.b. Zugriffsbeschränkungen durch politische Verhältnisse) gegeben sein. 9

10 Rechte des Mutterunternehmens sind i.s.v. 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB erheblich beschränkt, wenn das Mutterunternehmen die Entscheidungen, die für den Bestand und die Fortentwicklung des Tochterunternehmens wesentlich sind, nicht beeinflussen kann. Dies ist nicht gegeben, wenn die Geschäftsleitung des Mutterunternehmens trotz bestimmter Einschränkungen die Geschäftspolitik des Tochterunternehmens sinnvoll mit dem Interesse des Gesamtkonzerns abstimmen kann. Grundsätzlich sind auch Preisfestsetzungen, Produktionsbeschränkungen und Transferverbote für Gewinne mit Reinvestitionszwang in dem betreffenden Staat keine hinreichenden Gründe für den Ausschluss eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis. Rechte des Mutterunternehmens sind andauernd und nachhaltig beschränkt, wenn die Beschränkung während des Geschäftsjahres bis zum Konzernabschlussstichtag bestanden hat und in absehbarer Zeit nicht mit Abhilfe zu rechnen ist. Die Kriterien erheblich, andauernd, nachhaltig machen deutlich, dass eine Nichteinbeziehung des Tochterunternehmens in den Vollkonsolidierungskreis bei nur vorübergehender oder nur geringfügiger Beschränkung der Rechte des Mutterunternehmens nicht gerechtfertigt ist. b) Das Konsolidierungswahlrecht bei unverhältnismäßig hohen Kosten bzw. zeitlichen Verzögerungen Als 2. Konsolidierungswahlrecht sieht 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB vor, dass die Einbeziehung eines Tochterunternehmens unterbleiben kann, wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind. Damit wird der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit - zulasten der Vollständigkeit des Konzernabschlusses - berücksichtigt. Wegen zu hoher Kosten darf auf die Einbeziehung eines Tochterunternehmens allerdings nur dann verzichtet werden, wenn die Höhe der Kosten unverhältnismäßig ist, d.h. wenn zwischen dem Einbeziehungsaufwand und dem zusätzlichen Informationsgewinn ein außergewöhnliches Missverhältnis besteht. Vor allem darf die Nichteinbeziehung eines Tochterunternehmens nicht durch ein mangelhaftes Rechnungswesen des betreffenden Tochterunternehmens begründet werden. Ebenso wenig rechtfertigt die Tatsache einen Ausschluss des Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis, dass die Einbeziehung eines Tochterunternehmens mit Sitz im Ausland - besonders wenn dies ein Hochinflationsland ist - in aller Regel erhebliche Kosten verursacht. Eine zeitliche Verzögerung der Informationsbeschaffung bei einem Tochterunternehmen ist dann unverhältnismäßig i.s.v. 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB, wenn dadurch der Konzernabschluss nicht innerhalb der von 290 Abs. 1 HGB vorgeschriebenen Frist von 5 Monaten erstellt werden kann. Auch hier darf die Verzögerung nicht auf ein mangelhaftes konzerninternes Informationssystem zurückgeführt werden. Andernfalls wären die Anforderungen an den Konzernabschluss von Konzernunternehmen mit guten Informationssystemen höher als an solche mit mangelhaften Informationssystemen. Wegen der 5-monatigen Aufstellungsfrist und den heutigen Kommunikationsmöglichkeiten gibt es allerdings kaum begründbare Anwendungsfälle. Außerdem besteht - vor allem, weil die Vorschrift des 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB so unbestimmt formuliert ist - ein erheblicher Auslegungsspielraum, der kaum justitiabel ist. 10