Besteuerung von Unternehmen

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1 Wolfram Scheffler Besteuerung von Unternehmen Bandl: Ertrag-, Substanz- und Verkehrsteuern 8., neu bearbeitete Auflage CR Müller Verlag Heidelberg

2 Vorwort Abkürzungsverzeichnis V XIX Erster Teil Einführung 1 Erster Abschnitt Wichtige Begriffe 1 A. Steuer 1 B. Steuerarten 4 C. Steuergesetzgebungshoheit 7 D. Steuerertragshoheit 8 E. Steuerverwaltungshoheit 9 F. Steuersubjekt, Steuerschuldner, Steuerzahler, Steuerträger, Steuerdestinatär, Steuergläubiger 10 G. Steuerobjekt, Bemessungsgrundlage 12 H. Steuertarif, Steuersatz 12 Zweiter Abschnitt Merkmale des deutschen Steuersystems 16 A. Fehlen einer eigenständigen Unternehmensbesteuerung 16 B. Dependenzen und Interdependenzen 17 C. Anknüpfung an zivilrechtliche Wertungen 18 D. Wertungsabhängigkeit 20 E. Spezielle steuerliche Ungewissheit 21 Dritter Abschnitt Rechtsquellen 23 Zweiter Teil Die Besteuerung des Erfolgs eines Unternehmens 30 Erster Abschnitt Überblick über die Ertragsteuern und ihre Beziehungen zueinander 30 A. Gemeinsamkeiten 30 B. Unterschiede 31 C. Nebeneinander der drei Ertragsteuern 32 VII

3 Zweiter Abschnitt Einkommensteuer 33 A. Überblick 33 I. Allgemeine Charakterisierung 33 II. Ertragshoheit 35 III. Aufbau des Einkommensteuergesetzes 36 IV. Schema zur Ermittlung der Einkommensteuer 37 B. Persönliche Steuerpflicht (natürliche Personen) 40 I. Unbeschränkte Steuerpflicht 41 II. Beschränkte Steuerpflicht 41 III. Beginn und Ende der Steuerpflicht 42 C. Sachliche Steuerpflicht (Summe der Einkünfte) 42 I. Einkommensbegriff des Einkommensteuergesetzes Fehlen einer theoretischen Leitlinie Einkunftserzielungsabsicht als Voraussetzung der Steuerbarkeit.. 46 II. Einkunftsarten Bedeutung der richtigen Zuordnung der Einkünfte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 50 a) Arten der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe 50 b) Arten der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 50 c) Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb d) Besonderheit bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb 51 a) Arten und Merkmale eines Gewerbebetriebs 51 b) Arten von gewerblichen Einkünften aus laufender Geschäftstätigkeit 54 c) Gewerbliche Einkünfte aus aperiodischen Geschäftsvorfällen.. 55 d) Besonderheit bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus selbständiger Arbeit 59 a) Arten der Einkünfte aus selbständiger Arbeit 59 b) Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 62 a) Kennzeichen einer nichtselbständigen Arbeit 62 b) Umfang der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 63 c) Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den Einkünften aus selbständiger Arbeit 65 d) Besonderheiten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Kapitalvermögen 69 a) Kennzeichen und Umfang der Einkünfte aus Kapitalvermögen. 69 b) Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb c) Besonderheiten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen 72 VIII

4 7. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 75 a) Kennzeichen und Umfang der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 75 b) Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb und zur Liebhaberei 76 c) Besonderheiten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte i. S. d. 22 EStG 79 a) Begriff der sonstigen Einkünfte 79 b) Umfang der sonstigen Einkünfte i. S. d. 22 EStG 79 c) Besonderheiten bei den sonstigen Einkünften i. S. d. 22 EStG Kriterien zur Abgrenzung zwischen den sieben Einkunftsarten Nicht steuerbare Einkünfte Bedeutung des 24 EStG Unterscheidung zwischen Haupt-und Nebeneinkunftsarten 86 III. Einkunftsermittlungsmethoden Gemeinsame Prinzipien Einteilung der Einkunftsarten nach der Art ihrer Ermittlung Gewinnermittlungsmethoden 91 a) Betriebsvermögensvergleich 92 b) Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben 93 c) Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr 94 d) Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen 95 e) Schätzung nach 162 AO 95 f) Anwendungsbereich der Gewinnermittlungsmethoden 96 g) Gewinnermittlungszeitraum 97 h) Betriebliche Erträge und Aufwendungen (Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben) Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten 103 a) Einkunftsermittlung 103 b) Einnahmen 103 c) Werbungskosten 104 D. Bemessungsgrundlage (zu versteuerndes Einkommen) 107 I. Zielsetzung und Abgrenzung gegenüber dem Verlustabzug 107 II. Sonderausgaben Allgemeines Unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben Beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben Sonderausgaben-Pauschbetrag und Vorsorgepauschale 115 III. Außergewöhnliche Belastungen Allgemeines 116 IX

5 2. Typisierte außergewöhnliche Belastungen Nicht typisierte außergewöhnliche Belastungen 117 IV. Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter 119 E. Behandlung von Verlusten 119 I. Verlustausgleich 119 II. Verlustabzug 121 F. Steuertarif (tarifliche und festzusetzende Einkommensteuer) 126 I. Normaltarif 127 II. Progressionsvorbehalt 130 III. Ermäßigter Steuersatz nach einem Multiplikator-Mischtarif 131 IV. Ermäßigter Steuersatz nach 34 Abs. 3 EStG 133 V. Steuerermäßigungen Überblick Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb 135 G. Steuerzahlung 139 H. Veranlagung 140 I. Alterseinkünfte 144 J. Familienleistungsausgleich 153 I. Kindergeld 153 II. Kinderfreibetrag und Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes 154 III. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende 156 K. Eigenheimzulage 156 Dritter Abschnitt Körperschaftsteuer 159 A. Überblick 159 I. Allgemeine Charakterisierung 159 II. Ertragshoheit 162 III. Aufbau des Körperschaftsteuergesetzes 162 IV. Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuer 163 B. Persönliche Steuerpflicht (juristische Personen) 164 I. Unbeschränkte Steuerpflicht 164 II. Beschränkte Steuerpflicht 165 III. Steuerbefreiungen 166 IV Beginn und Ende der Steuerpflicht 166 C. Sachliche Steuerpflicht und Bemessungsgrundlage (zu versteuerndes Einkommen) 167 I. Einkommensbegriff des Körperschaftsteuergesetzes 167 II. Abziehbare Aufwendungen Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA Abziehbare Spenden 172 III. Nicht abziehbare Aufwendungen 173 X

6 1. Aufwendungen zur Erfüllung von Satzungszwecken Bestimmte Steuerzahlungen Geldstrafen und ähnliche Aufwendungen Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen 174 IV. Steuerfreie Einnahmen 175 Behandlung von Verlusten 177 I. Körperschaftsteuerlicher Verlustabzug 177 II. Einschränkungen des Verlustabzugs nach einem Gesellschafterwechsel ( Mantelkauf") 180 Steuertarif und Steuerzahlung 181 Körperschaftsteuersystem: Halbeinkünfteverfahren 182 I. Besteuerung von Gewinnausschüttungen Ausschüttungen an eine natürliche Person Ausschüttungen an eine Kapitalgesellschaft 184 II. Eigene Aufwendungen des Gesellschafters 186 III. Beurteilung des Halbeinkünfteverfahrens Wirkung: Doppelbesteuerung minderndes Körperschaftsteuersystem 188 a) Vergleich mit dem klassischen Körperschaftsteuersystem 189 b) Vergleich mit dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren Nachteile des Halbeinkünfteverfahrens aus betriebswirtschaftlicher Sicht Vorteile des Halbeinkünfteverfahrens bei grenzüberschreitenden BeteiligungsVerhältnissen 196 Besonderheiten bei Ermittlung der Körperschaftsteuer 199 I. Verdeckte Gewinnausschüttung Begriff Steuerliche Behandlung Besonderheiten für die Gesellschafter-Fremdfinanzierung 203 II. Verdeckte Einlage Begriff Steuerliche Behandlung 211 III. Körperschaftsteuerliche Organschaft Allgemeine Charakterisierung Voraussetzungen Wirkungen 216 a) Besteuerungskonzept: Zurechnungstheorie 216 b) Ausnahmen von der Zurechnung 219 c) Vorteile der körperschaftsteuerlichen Organschaft 220 IV Übergang vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren 225

7 Vierter Abschnitt Gewerbesteuer 227 A. Überblick 227 I. Allgemeine Charakterisierung 227 II. Ertragshoheit 232 III. Aufbau des Gewerbesteuergesetzes 233 IV. Schema zur Ermittlung der Gewerbesteuer 234 B. Steuergegenstand (Gewerbebetrieb) 236 I. Arten von Gewerbebetrieben 236 IL Mehrheit von Betrieben (sachliche Selbständigkeit) 237 III. Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht 239 IV Steuerbefreiungen 239 V Besonderheiten bei Arbeitsgemeinschaften 240 VI. Steuerschuldner 240 C. Bemessungsgrundlage 241 I. Steuerbilanzgewinn als Ausgangsgröße 241 IL Gewerbesteuerliche Modifikationen (Hinzurechnungen und Kürzungen) Zielsetzungen Entgelte für Dauerschulden Renten und dauernde Lasten Gewinnanteile von typischen stillen Gesellschaftern Gewinnanteile und Geschäftsführervergütungen von Komplementären einer KGaA Nutzungsvergütungen (Mieten, Pachten) Grundstückserträge Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Personengesellschaft Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft 254 a) Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne 254 b) Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen Beteiligung an einer KGaA Auf ausländische Betriebsstätten entfallender Gewerbeertrag Als Betriebsausgaben abgezogene ausländische Steuern Spenden 263 D. Behandlung von Verlusten 264 E. Steuertarif und Steuerzahlung 266 F. Ertragsteuerliche Behandlung 268 I. Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe 268 IL Berechnungen für Kapitalgesellschaften 268 III. Berechnungen für Einzelunternehmen und Personengesellschaften 269 XII

8 IV. Gewerbesteuerrückstellung 272 V. Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer 273 G. Besonderheiten bei Ermittlung der Gewerbesteuer 273 I. Zerlegung 273 II. Gewerbesteuerliche Organschaft Voraussetzungen Besteuerungskonzept und Auswirkungen 275 Fünfter Abschnitt Zuschlagsteuern 280 A. Kirchensteuer 280 B. Solidaritätszuschlag 282 Sechster Abschnitt Effektive Steuerbelastung des Erfolgs eines Unternehmens 283 A. Beziehungen zwischen den Ertragsteuern 283 B. Formelmäßige Darstellung 285 C. Quantifizierung der Steuerbelastung 288 Dritter Teil Die Besteuerung der Übertragung von Unternehmen 290 Erster Abschnitt Zielsetzung der Besteuerung des Vermögenstransfers 290 A. Einordnung in das System der Steuerarten im Hinblick auf die Besteuerungsbasis 290 B. Ausgestaltung als Erbanfallsteuer 291 Zweiter Abschnitt Erbschaft- und Schenkungsteuer 292 A. Überblick 292 I. Allgemeine Charakterisierung 292 IL Ertragshoheit 295 III. Aufbau des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes 295 IV. Schema zur Ermittlung der Erbschaft- und Schenkungsteuer 296 B. Persönliche Steuerpflicht (natürliche und juristische Personen) 297 I. Unbeschränkte Steuerpflicht 297 II. Beschränkte Steuerpflicht 298 C. Sachliche Steuerpflicht (steuerpflichtige Vorgänge) 298 I. Erwerb von Todes wegen 298 II. Schenkungen unter Lebenden 299 III. Zweckzuwendungen 300 XIII

9 TV. Erbersatzsteuer 301 D. Bemessungsgrundlage (steuerpflichtiger Erwerb) 302 I. Zusammensetzung der Bemessungsgrundlage 302 II. Bewertungsstichtag 302 III. Bewertungsgrundsätze Land- und forstwirtschaftliches Vermögen Grundvermögen Betriebsvermögen Übrige Vermögenswerte Abziehbare Belastungen Beurteilung 309 IV Sachliche Steuerbefreiungen 311 E. Steuertarif und Steuerzahlung 315 I. Steuerklassen 315 II. Persönliche Freibeträge Allgemeine Freibeträge Versorgungsfreibeträge 316 III. Steuersatz 317 IV Tarifbesonderheiten Tarifbegrenzung bei der Übertragung von Unternehmensvermögen Berücksichtigung von früheren Erwerben Mehrfacher Erwerb derselben Vermögenswerte Besonderheiten für Familienstiftungen und -vereine 322 V Verfahrensrechtliche Regelungen 322 F. Ertragsteuerliche Behandlung 324 Vierter Teil Die Besteuerung der Substanz eines Unternehmens 325 Erster Abschnitt Zielsetzung von Substanzsteuern 325 A. Schwierigkeiten der Rechtfertigung von Substanzsteuern 325 B. Entwicklungen im Bereich der Substanzsteuern 326 Zweiter Abschnitt Grundsteuer 327 A. Überblick 327 I. Allgemeine Charakterisierung 327 II. Ertragshoheit 329 III. Aufbau des Grundsteuergesetzes 329 IV. Schema zur Ermittlung der Grundsteuer 330 xrv

10 B. Steuergegenstand (Grundbesitz) 330 I. Formen des Grundbesitzes 330 II. Steuerbefreiungen 332 III. Steuerschuldner 332 C. Bemessungsgrundlage (Einheitswert des Grundbesitzes) 333 D. Steuertarif und Steuerzahlung 335 E. Ertragsteuerliche Behandlung 337 Fünfter Teil Verkehrsteuern 338 Erster Abschnitt Überblick über die Verkehrsteuern und ihre Beziehungen zueinander 338 A. Zielsetzung von Verkehrsteuern 338 B. Aufbau von Verkehrsteuergesetzen 339 C. Vermeidung einer verkehrsteuerlichen Doppelbelastung 340 Zweiter Abschnitt Grunderwerbsteuer 341 A. Überblick 341 I. Allgemeine Charakterisierung 341 II. Ertragshoheit 341 III. Aufbau des Grunderwerbsteuergesetzes 341 IV Schema zur Ermittlung der Grunderwerbsteuer 342 B. Steuergegenstand (Erwerbsvorgänge) 342 C. Steuerbefreiungen 345 D. Bemessungsgrundlage (Wert der Gegenleistung) 345 E. Steuertarif, Steuerschuldner und Steuerzahlung 346 F. Ertragsteuerliche Behandlung 347 Dritter Abschnitt Kleinere Verkehrsteuern 347 A. Versicherungsteuer 347 B. Feuerschutzsteuer 350 C. Rennwett- und Lotteriesteuer 351 D. Kraftfahrzeugsteuer 353 E. Spielbankabgabe 356 XV

11 Vierter Abschnitt Umsatzsteuer 357 A. Überblick 357 I. Allgemeine Charakterisierung Besteuerungsziel Besteuerungskonzept: Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit sofortigem Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer) 359 a) Überblick über mögliche Umsatzsteuersysteme 359 b) Nachteil einer Bruttoumsatzsteuer: Kumulationswirkung 360 c) Merkmale einer Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit sofortigem Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer) Besteuerungskonzept für grenzüberschreitende Lieferungen und sonstige Leistungen (Grundsatz: Bestimmungslandprinzip) 366 a) Methoden zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung 366 b) Konflikt zwischen dem Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer und dem Binnenmarktgedanken 366 c) Lieferungsverkehr mit Drittstaaten 369 d) Lieferungsverkehr innerhalb der Europäischen Union 370 e) Sonstige Leistungen 372 IL Ertragshoheit 373 III. Aufbau des Umsatzsteuergesetzes 374 IV. Schema zur Ermittlung der Umsatzsteuer 375 B. Unternehmer, Unternehmen und Gebietsbegriffe 376 I. Unternehmer 376 IL Unternehmen Überblick Organisatorischer Aufbau Art und Umfang der Tätigkeit Einordnung von Gegenständen 381 III. Gebietsbegriffe 382 C. Steuergegenstand (Umsätze) 382 I. Entgeltliche Leistungen Leistungen als Oberbegriff Lieferungen 384 a) Begriff der Lieferung 384 b) Ort der Lieferung 385 c) Spezielle Formen Sonstige Leistungen 387 a) Begriff der sonstigen Leistung 387 b) Ort der sonstigen Leistung Sonderfälle Nicht steuerbare Vorgänge 393 XVI

12 II. Unentgeltliche Wertabgaben Zwecksetzung Unentgeltliche Abgabe von Gegenständen Unentgeltliche Abgabe von Dienstleistungen 397 HI. Einfuhr von Gegenständen im Inland (Einfuhren aus dem Drittlandsgebiet) 398 IV. Innergemeinschaftlicher Erwerb 399 D. Steuerbefreiungen 401 I. Formen und Ziele der Steuerbefreiungen 401 II. Belastungswirkungen von Steuerbefreiungen Steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug Steuerfreie Umsätze ohne Optionsrecht Steuerfreie Umsätze mit Optionsrecht 408 E. Bemessungsgrundlage (Grundsatz: Entgelt) 411 F. Steuertarif 413 G. Vorsteuerabzug 415 I. Persönliche und sachliche Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug 415 IL Ausschlüsse und Einschränkungen beim Vorsteuerabzug 417 III. Berichtigung des Vorsteuerabzugs 419 H. Entstehung der Steuer, Steuerschuldner und Haftung für schuldhaft nicht abgeführte Steuer 419 I. Besteuerungszeitraum und Rechnungslegungsverpflichtungen 422 J. Besonderheiten bei Ermittlung der Umsatzsteuer 425 I. Kleinunternehmer 425 II. Umsatzsteuerliche Organschaft 426 III. Pauschalierte Vorsteuersätze 429 IV. Durchschnittssätze für Land- und Forstwirte 430 V. Reiseleistungen 430 VT. Wiederverkäufer (Differenzbesteuerung) 431 VII. Anlagegold 432 K. Ertragsteuerliche Behandlung 432 I. Betriebsvermögensvergleich 433 IL Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben 434 III. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten 43 5 Schrifttum 437 A. Kommentare 437 B. Lehrbücher 438 Stichwortverzeichnis 441 XVII