32 Bil Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nach dem MicroBilG HGB 267a

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1 32 Bil Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nach dem MicroBilG HGB 267a Für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften gelten umfangreiche Vorgaben bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses. Auch bei Personenhandelsgesellschaften sind diese Regelungen über Kapitalgesellschaften anwendbar, sofern bei diesen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ( 264a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 HGB) ist. Dies führt in der betrieblichen Praxis zu erheblichen Kostenbelastungen für kleine Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften, insbesondere für die GmbH & Co. KG. Diese bürokratischen Lasten werden nunmehr den Kleinstkapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften durch das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) genommen. Sachverhalt Die X-GmbH weist in den Jahren 2011 und 2012 folgende Größenmerkmale auf: Jahr Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer Frage 1. Ab wann gilt die X-GmbH als Kleinstkapitalgesellschaft? 2. Welche weiteren Erleichterungen kann die X-GmbH als Kleinstkapitalgesellschaft bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses im Unterschied zu einer kleinen Kapitalgesellschaft für sich in Anspruch nehmen? Antwort 1. Jahr Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer Einstufung = kleinst = kleinst = kleinst = klein

2 32 Bilanzierungserleichterungen nach MicroBilG = kleinst = kleinst = kleinst = kleinst Die X-GmbH war auch schon 2011 eine Kleinstkapitalgesellschaft. Die Aufstellungs- und Offenlegungserleichterungen können gem. Art. 70 Abs. 1 Satz 1 EGHGB aber erstmals für 2012 in Anspruch genommen werden. Für 2011 muss die X-GmbH noch die für kleine Kapitalgesellschaften i. S. des 267 Abs. 1 HGB geltenden Rechtsvorschriften beachten. 2. Es gelten folgende Erleichterungen: verkürzte Bilanz ( 266 Abs. 1 Satz 4 HGB); verkürzte Gewinn- und Verlustrechnung ( 275 Abs. 5 HGB); Verzicht auf die Aufstellung des Anhangs ( 264 Abs. 1 Satz 5 HGB); Hinterlegung der Bilanz ( 326 Abs. 2 Satz 1 HGB) mit Hinterlegungsauftrag anstatt Offenlegung. Gesetzgebungsverfahren Begründung Zu 1: Das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz, kurz MicroBilG, ist die nationale Umsetzung der am im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlichten Richtlinie 2012/ 6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben, auch EU-Micro-Richtlinie 1 genannt. Das MicroBilG wurde am im Bundesgesetzblatt 2 verkündet und trat gem. Art. 8 des MicroBilG am in Kraft. Bei kalendergleichem Geschäftsjahr 3 entfaltet die neue Vorschrift des 267a HGB schon für Jahresabschlüsse zum ganz erhebliche Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses. Nach den Angaben des Gesetzgebers betrifft dies mehr als Unternehmen in Deutschland. 5 1 Vgl. T h e i l e, Jahresabschluss der Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften. Aufstellung Offenlegung MicroBilG, Herne 2013, S. 5 ff., und Z w i r n e r, BilMoG und Micro- BilG, München 2013, S BGBl 2012 I S ff. 3 Vgl. Sc h e l l h o r n, Anmerkungen zum Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (DB 2012 S. 2295). 4 Vgl. Art. 70 Abs. 1 EGHGB. 5 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben vom (BT-Drucksache 17/11292 S. 14).

3 Die Kleinstkapitalgesellschaft ist im neu eingefügten 267a Abs. 1 Satz 1 HGB definiert als Unterkategorie der kleinen Kapitalgesellschaft oder haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaft i. S. des 264a HGB, die an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren ( 267a Abs. 1 Satz 3 i. V. m. 267 Abs. 4 Satz 1 HGB) mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreitet: Größenmerkmale Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags ( 268 Abs. 3 HGB); Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag; 3. im Jahresdurchschnitt zehn Arbeitnehmer. Hinsichtlich der Ermittlung der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl gilt die Regelung des 267 Abs. 5 HGB analog ( 267a Abs. 1 Satz 3 HGB), wonach als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der vierte Teil der Summe aus den Zahlen des jeweils zum 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten gilt. Im Fall der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des 267a Abs. 1 Satz 1 HGB am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen ( 267a Abs. 1 Satz 3 i. V. m. 267 Abs. 4 Satz 2 HGB). Es ist unerheblich, welche zwei der drei relevanten Größenmerkmale nicht überschritten werden. Es ist somit nicht notwendig, dass an den zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren die gleichen Größenmerkmale nicht überschritten werden. 6 Zu 2: Kleinstkapitalgesellschaften gem. 267a HGB genießen gegenüber kleinen Kapitalgesellschaften ( 267 Abs. 1 HGB) weitergehende Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses. Diese stehen allerdings vor dem Nichtanwendungsvorbehalt, dass die Kleinstkapitalgesellschaft saldierungspflichtiges Deckungsvermögen zur Absicherung von Altersversorgungsverpflichtungen 7 nicht zum beizulegenden Zeitwert gem. 253 Abs. 1 Satz 5 HGB bewertet. Die Bewertung derartiger Vermögensgegenstände muss zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( 253 Abs. 1 Satz 6 i. V. m. 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) erfolgen, da die Kleinstkapitalgesellschaft sonst keinerlei weitere Erleichterungen in Anspruch nehmen darf. Erleichterungen 6 Vgl. Z w i r n e r, MicroBilG: Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften fraglich (BB 2012 S. 2231). 7 Vgl. S or g, Verrechnungsgebot von Deckungsvermögen zur Absicherung von Altersversorgungsverpflichtungen (StSem 2012 S. 253).

4 32 Bilanzierungserleichterungen nach MicroBilG Verkürzte Bilanz Kleinstkapitalgesellschaften brauchen gem. 266 Abs. 1 Satz 4 HGB nur eine verkürzte Bilanz 8 aufzustellen. In diese müssen nur die in 266 Abs. 2 und 3 HGB mit Buchstaben bezeichnete Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. Die verkürzte Bilanz sieht dann wie folgt aus: Aktivseite Bilanz Passivseite A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung A. Eigenkapital B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern Kleinstkapitalgesellschaften sind ebenso wie kleine Kapitalgesellschaften gem. 274a Nr. 5 HGB von der Abgrenzung latenter Steuern befreit. Die Posten D. auf der Aktivseite und E. auf der Passivseite entfallen somit. Auch dürfte es bei Kleinstkapitalgesellschaften angesichts ihrer Größe eher selten zu einem aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung kommen. Dann entfiele auch der Posten E. auf der Aktivseite. Die noch im Referentenentwurf des MicroBilG für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehene Möglichkeit, auf den gesonderten Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten zu verzichten, wurde im Gesetzgebungsverfahren verworfen. 9 Die verkürzte Bilanz der Kleinstkapitalgesellschaft sähe dann wie folgt aus: Gewinn- und Verlustrechnung Aktivseite Bilanz Passivseite A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen C. Rechnungsabgrenzungsposten A. Eigenkapital B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten Abweichend von 275 Abs. 2 und 3 HGB dürfen Kleinstkapitalgesellschaften ihre Gewinn- und Verlustrechnung gem. 275 Abs. 5 HGB wie folgt verkürzt gliedern: 1. Umsatzerlöse 2. sonstige Erträge 3. Materialaufwand 4. Personalaufwand 5. Abschreibungen 6. sonstige Aufwendungen 7. Steuern 8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 8 Vgl. L a n f e r mann, EU-Erleichterungen für die Rechnungslegung von Kleinstunternehmen Handlungsspielraum des deutschen Gesetzgebers (BB 2012 S. 1209). 9 Vgl. H a l l e r /Gr o ß, Der MicroBilG-RefE: Neue Regeln für die Rechnungslegung kleiner Kapitalgesellschaften (DB 2012 S. 2109).

5 Diese Gliederung ist deutlich erkennbar am Gesamtkostenverfahren ( 275 Abs. 2 HGB) angelehnt. Die Posten sonstige Erträge und sonstige Aufwendungen stellen zwei neue Sammelposten 10 dar. Diese umfassen: Sonstige Erträge: Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, andere aktivierte Eigenleistungen, sonstige betriebliche Erträge, Erträge aus Beteiligungen, Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, außerordentliche Erträge. Sonstige Aufwendungen: Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, sonstige betriebliche Aufwendungen, Zinsen und ähnliche Aufwendungen, außerordentliche Aufwendungen. 11 Verwendet eine Kleinstkapitalgesellschaft das verkürzte Gewinn- und Verlustrechnungsgliederungsschema, so darf sie die Erleichterungen des 276 Satz 1 und Satz 2 HGB für kleine Kapitalgesellschaften nicht in Anspruch nehmen ( 276 Satz 3 HGB). So ist es für die Kleinstkapitalgesellschaft nicht gestattet, eine verkürzte Darstellung ihrer Gewinn- und Verlustrechnung zu wählen und gleichzeitig bestimmte Posten gem. 276 Satz 1 HGB zu einem Posten mit der Bezeichnung Rohergebnis zusammenzufassen. Auch eine Erläuterung der außerordentlichen Erträge und außerordentlichen Aufwendungen darf dann gem. 276 Satz 3 HGB nicht entfallen. Kleinstkapitalgesellschaften können gem. 264 Abs. 1 Satz 5 HGB auf die Aufstellung eines Anhangs verzichten, sofern folgende Angaben unter der Bilanz ausgewiesen werden: Haftungsverhältnisse i. S. der 251 und 268 Abs. 7 HGB, Vorschüsse und Kredite an Mitglieder der Geschäftsführungs-, Verwaltungs- oder Aufsichtsorgane i. S. des 285 Nr. 9 Buchst. c HGB unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der ggf. im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse und Kein Anhang 10 Vgl. S c h ü t t e, Neuregelungen für Kleinstkapitalgesellschaften durch das Micro- BilG Nur Vorteile durch die Erleichterungsvorschriften? (Der Steuerberater 2013 S. 64). 11 Fußnote 5 (BT-Drucksache 17/11292 S. 17 f.).

6 32 Bilanzierungserleichterungen nach MicroBilG im Fall einer Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien die in 160 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AktG genannten Angaben zum Bestand eigener Aktien. Der Verzicht auf die Erstellung eines Anhangs ( 264 Abs. 1 Satz 5 HGB) steht unter der Voraussetzung, dass der Jahresabschluss der Kleinstkapitalgesellschaft insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt ( 264 Abs. 2 Satz 4 i. V. m. 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Ist dies nicht der Fall, sind zusätzliche Angaben unter der Bilanz gem. 264 Abs. 2 Satz 3 HGB zu machen. 12 Hinterlegung beim Bundesanzeiger Gemäß 325 Abs. 1 Satz 1 HGB haben die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften für diese den Jahresabschluss beim Betreiber des Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. 13 Die Durchsetzung dieser Pflicht zur Offenlegung wird durch die Möglichkeit der Festsetzung von Ordnungsgeld gem. 335 HGB sichergestellt. Grund für diese Offenlegungsverpflichtung ist, allen Stakeholdern einen Überblick über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens zu verschaffen. Schon die bisherige Regelung des 326 Abs. 1 HGB sah Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften vor, die nur die Bilanz und den Anhang, nicht aber die Gewinn- und Verlustrechnung, offenzulegen hatten. 14 Mit 326 Abs. 2 Satz 1 HGB ist nunmehr für Kleinstkapitalgesellschaften eine weitere erhebliche Erleichterung geschaffen worden. Diese können ihre Offenlegungspflichten nach 325 HGB jetzt auch dadurch erfüllen, dass sie die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und einen Hinterlegungsauftrag erteilen ( 326 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dabei sind Kleinstkapitalgesellschaften verpflichtet, gegenüber dem Betreiber des Bundesanzeigers zu erklären, dass sie zwei der drei in 267a Abs. 1 HGB genannten Merkmale für die nach 267 Abs. 4 HGB maßgeblichen Abschlussstichtage nicht überschritten haben ( 326 Abs. 2 Satz 2 HGB). Hat die Kleinstkapitalgesellschaft von der Erleichterung des 326 Abs. 2 Satz 1 HGB Gebrauch gemacht, kann die Einsichtnahme in die Bilanz durch Dritte gem. 9 Abs. 6 Satz 3 HGB nur noch auf Antrag durch Übermittlung einer kostenpflichtigen Kopie erfolgen. Mit diesem Wahlrecht wird Kleinstkapitalgesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, eine für jeden anonymen Dritten unmittelbar 12 Vgl. Kü t i n g / E i c h e n l a u b, Verabschiedung des MicroBilG (DStR 2012 S. 2615). 13 Vgl. Ku d e r t / S o r g, Rechnungswesen leicht gemacht, 6. Aufl., Berlin 2013, S. 96 f. 14 Vgl. S o r g, Neue Schwellenwerte bei den Größenklassen von Kapitalgesellschaften nach dem BilMoG (StSem 2010 S. 113).

7 zugängliche Offenlegung der Bilanz im Internet bewusst zu vermeiden. 15 Mit dem MicroBilG ist ein richtiger und wichtiger Schritt in Richtung Vereinfachung und Verbilligung der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften getan worden. Gerade durch den Wegfall des Anhangs und durch die auf das Gesamtkostenverfahren standardisierte verkürzte Mindestgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung ist ein bedeutender Schritt zur Komplexitätsreduktion des Jahresabschlusses für Kleinstkapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften erreicht worden. Gleiches gilt für die verringerten Offenlegungserfordernisse und den mit der Hinterlegung erschwerten Zugangsmöglichkeiten zu den Unternehmensdaten. Zu begrüßen ist, dass entgegen der Regelung im Referentenentwurf Rechnungsabgrenzungsposten nunmehr doch ausgewiesen werden müssen. Verfasser: Prof. Dr. Peter Sorg, Dipl.-Kfm., Hochschule für Wirtschaft und Recht, Berlin 15 Vgl. Z w i r n e r / F r o s c h h a mmer, Reform der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG umfassender Mehrwert fraglich (Steuerrecht kurzgefasst, 2013, S. 23).