A. Problemaufriss und Gang der Untersuchung

Transkript

1

2

3 A. Problemaufriss und Gang der Untersuchung I. Die Kollision von Insolvenz- und Steuerrecht Unter Geltung der Konkursordnung w ar das Verhältnis von Konkursrecht und Steuerrecht nicht positivgesetzlich geregelt.1 Mit In-Kraft-Treten der Insolvenzordnung zum (Art. 110 Abs. 1 EGInsO) hat sich hieran nichts geändert.2 Der im G esetzgebungsverfahren laut gewordene Ruf nach einem einheitlichen Insolvenzsteuerrecht aus einem Guss 3 hat keine Beachtung gefunden. W eder in der Insolvenzordnung noch in den Einzelsteuergesetzen finden sich um fassende Regelungen des Verhältnisses beider Rechtsgebiete. In den Steuerrechtsvorschriften wird das Insolvenzverfahren nur vereinzelt erwähnt, so z. B. in den 75 Abs. 2, 171 Abs. 13, 251 Abs. 2 und 3, 282 AO, 4, 16 GewStDV. Aus 251 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach die Vorschriften der Insolvenzordnung für die Vollstreckung von Verwaltungsakten unberührt bleiben, leitet die ganz h. M. ab, dass sich zwar die Geltendm achung von Steuerforderungen im Insolvenzverfahren nach den Regeln des Insolvenzrechts richtet. Die Entstehung der Steueransprüche, die Art der Einkünfte sowie die Berechnung deren Höhe bestim m t sich jedoch auch nach Insolvenzeröffnung unverändert nach den steuerrechtlichen Vorschriften.4 Mangels einer gesetzlichen Regelung 1 Dietmar Onusseit, Umsatzsteuer im Konkurs, Köln, 1988, S Gerrit Frotscher, in: Gottwald, Peter (Hrsg.), Insolvenzrechts-Handbuch, 4. Aufl., München, 2010, 120 Rn. 1; Dietmar Onusseit, Die umsatzsteuerlichen Folgen des in der Insolvenz steckengebliebenen Bauvorhabens, in: Insolvenzrecht im Wandel der Zeit: Festschrift für Hans-Peter Kirchhof zum 65. Geburtstag, Recklinghausen, 2003, S Dieter Dziadkowski, Wider die voreilige Aufhebung der Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne nach 3 Nr. 66 EStG, DB 1997, 447 (449). 4 BFH, Urt. v , I R 185/73, BStBl. II 1975, 208; BFH, Urt. v , VIII R 28/73, BStBl. II 1978, 356, mit Verweis auf RFH, Urt. v , IV 687/37, RStBl. 1938, 669. Frotscher, in: Gottwald (Fn. 2), 120 Rn. 9, m. w. N. 1

4 wird das Verhältnis von Insolvenz- und Steuerrecht, w ie bereits zu Zeiten der Konkursordnung, entscheidend durch die Rechtsprechung geprägt.5 II. Die Bedeutung der Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren Innerhalb des von der Rechtsprechung geprägten Insolvenzsteuerrechts 6 kommt der Um satzsteuer im Insolvenzverfahren über das V ermögen des um satzsteuerlichen Unternehm ers eine besondere Bedeutung zu. Das Insolvenzverfahren verfolgt vorrangig das Ziel der bestm öglichen Gläubigerbefriedigung durch Verwertung des Verm ögens des Schuldners oder dessen Sanierung ( 1 S. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter ist folglich gezwungen, um satzsteuerbare Leistungen für die Insolvenzm asse auszuführen oder solche Leistungen, wenn sie bereits vorinsolvenzlich eingeleitet waren, abzuschließen oder rückabzuwickeln. Die Vielzahl an U m satzsteuertatbeständen bringt die Frage mit sich, ob die aus der Verwirklichung der einzelnen Tatbestände resultierenden Steuerforderungen solche sind, die als Insolvenzforderungen gemäß 38 InsO lediglich an einer quotalen Befriedigung teilnehm en, oder solche, die als Masseverbindlichkeiten gem äß 53 ff. InsO vorweg aus der Masse zu befriedigen sind. Nicht zuletzt in der Schwierigkeit der Abgrenzung von Insolvenz- und M asseforderungen liegt der Grund dafür, dass die Umsatzsteuer neben ihrer w irtschaftlichen auch eine für den Insolvenzverw alter haftungsrelevante Bedeutung zukommt. III. Die Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips für die Umsatzsteuer Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dient als Maßstab für eine gerechte Verteilung der steuerlichen Lasten 5 Gerrit Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., Frankfurt a. M., 2010, S. 17; Dietmar Onusseit, Die Rechtsprechung des BFH mit insolvenzrechtlichem Bezug in der Zeit vom bis , ZInsO 2006, So Frotscher, in: Gottwald (Hrsg.), Insolvenzrechts-Handbuch, 4. Aufl., 2010, 120 Rn. 1; anders Karl-Heinz Maus, Steuern im Insolvenzverfahren, Recklinghausen, 2004, Rn. 3, der es ablehnt, von einem Insolvenzsteuerrecht zu sprechen. 2

5 auf alle Steuerpflichtigen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist auch in den Fällen zu berücksichtigen, in denen über das Verm ögen des umsatzsteuerlichen Unternehmers ein Insolvenzverfahren eröffnet ist. Nach Insolvenzeröffnung stellt sich die Frage, ob die Insolvenzmasse zur allgemeinen Finanzierung der Staatsaufgaben uneingeschränkt oder nur quotal heranzuziehen ist. M aßgeblich hierfür ist die insolvenzrechtliche Zuordnung der Um satzsteuer zu den Insolvenzforderungen oder den Masseverbindlichkeiten. IV. Die insolvenzrechtliche Zuordnung der Umsatzsteuer unter Berücksichtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips Das Fehlen gesetzlicher Regelungen zum Verhältnis von Umsatzsteuerund Insolvenzrecht führt zu Abstim m ungsproblem en, die unter Rückgriff auf die allgem einen Prinzipien von Insolvenz- und Steuerrecht gelöst werden müssen. Mit dieser Arbeit soll gezeigt werden, dass sich für die umstrittene insolvenzrechtliche Einordnung der Umsatzsteuer unter Berücksichtigung des Prinzips der Besteuerung nach der w irtschaftlichen Leitungsfähigkeit dogm atisch überzeugende Lösungen ergeben. Der insolvenzrechtliche Begriff der Begründetheit in 38 InsO, der die Grenze zwischen Insolvenzforderungen und Masseforderungen markiert, fragt nach dem Zeitpunkt, in dem der Rechtsgrund für eine Forderung gelegt ist. Da die Ermittlung dieses Zeitpunkts vor allem im Bereich der Umsatzsteuer Schwierigkeiten bereitet, bedarf es einer teleologischen Korrektur des Begründetheitsbegriffs, die sich an dem Prinzip der Besteuerung nach der w irtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten hat. Es wird gezeigt werden, dass die Zuordnung der Umsatzsteuer zu den M asseforderungen dann gerechtfertigt ist, wenn eine Leistungsfähigkeit der Insolvenzm asse durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters dokumentiert ist, oder wenn eine vorinsolvenzlich zum Ausdruck gekommene Leistungsfähigkeit nach Insolvenzeröffnung in der Insolvenzmasse fortwirkt. Die These soll in drei Schritten belegt werden. Im Ersten Schritt wird untersucht, ob es der verfassungsrechtliche Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit für den Bereich der U m satzsteuer gebietet, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht nur des Leistungsempfängers, 3

6 sondern des ebenfalls mit der U m satzsteuer belasteten leistenden Unternehmers zu berücksichtigen. In einem Zweiten Schritt wird geprüft, ob der insolvenzrechtliche Begriff der Begründetheit im Bereich der Umsatzsteuer anhand einer am Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichteten teleologischen Korrektur des Gesetzes definiert werden muss. Schließlich wird in einem Dritten Schritt ermittelt, welche Auswirkungen sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip für die verschiedenen U m satzsteuertatbestände im Insolvenzverfahren über das Verm ögen des umsatzsteuerlichen Unternehm ers ergeben. 4