Fachveranstaltung an der FH Münster am 13.01.2010 Fachbereich Wirtschaft Betriebliche Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung Herr Prof. Dr. Dirk Kiso, Steuerberater Fallstudie Lasertechnologie Referent: WP/StB Klaus Sahorsch 12.01.2010 1 Inhalt: 1. Darstellung der Ausgangsstruktur zum 1.1.2002 2. Überlegungen zum Erwerb der X-Lasertechnologie 3. Überlegungen zur Umstrukturierung innerhalb des A Konzerns 2008 Integration X-Lasertechnologie 12.01.2010 2
1. Darstellung der Ausgangsstruktur zum 1.1.2002 C Konzern B Konzern A Konzern B GmbH & Co. KG X-Lasertechnologie A GmbH & Co. KG Lasertechnologie 50% CGmbH 50% BC GmbH & Co. KG Vermarktung 12.01.2010 3 2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Grundsätzliche Transaktionsstrukturen Asset Deal: Erwerb einzelner Vermögensgegenstände (idr ohne Übernahme von Verbindlichkeiten) Patente, Know-How, Technische Anlagen, Vorräte, Forderungen Mitarbeiter Gesonderte Regelungen für Einzelrisiken (z.b. Gewährleistung) Share Deal: Erwerb der Anteile an der B GmbH & Co. KG Übernahme aller Vermögensgegenstände und Schulden Übernahme aller Risiken der B GmbH & Co. KG Da der B Konzern hinsichtlich der Erwerbsstruktur verhandlungsbereit ist, stellt sich die Frage, ob der A Konzern KG-Anteile oder GmbH-Anteile (vorherige Umwandlung der B GmbH & Co. KG in eine B GmbH) erwerben sollte? 12.01.2010 4
2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Vor- und Nachteile Asset Deal Vorteile: Einfache Begrenzung der Risikolage möglich durch Ausschluss der Übernahme aller (bilanzierten und nicht bilanzierten) Schulden Regelungen zum Betriebsübergang der Mitarbeiter nach 613a BGB (arbeitsrechtliche Sonderthematik) Steuerwirksame planmäßige Abschreibungsmöglichkeit für die erworbenen Vermögensgegenstände Nachteile: Komplexe Vertragsgestaltung (Bestimmung und Abgrenzung der zu erwerbenden Vermögensgegenstände und ggf. Schulden) Sachenrechtliche Übertragung für alle Vermögensgegenstände und ggf. Schulden (Übereignung von Sachen, Abtretungen, ggf. Zustimmungen von Gläubigern, Formbedürftigkeit einzelner Rechtsgeschäfte, Eintragungen) Garantieregelungen zu einzelnen Vermögensgegenständen 12.01.2010 5 2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Vor- und Nachteile Share Deal Vorteile: Einfachere Vertragsgestaltung (nur Übertragung von Anteilen und nicht von einzelnen Vermögensgegenständen) Keine komplexen sachenrechtlichen Übertragungsvorgänge, sondern nur Abtretung von Anteilen Nachteile: IdR Übernahme aller latenten Risiken (z.b. Steuerrisiken) Ggf. Formulierung von cash and debt free Klauseln Ggf. umfangreiche Garantieregelungen in Bezug auf übernommene Schulden Keine steuerwirksame planmäßige Abschreibungsmöglichkeit für die erworbenen Vermögensgegenstände? Erwerb von KG- oder GmbH-Anteilen? 12.01.2010 6
2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Vorteile Erwerb KG-Anteile Wesentliche Vorteile: Steuerwirksame planmäßige Abschreibungsmöglichkeit für die erworbenen Vermögensgegenstände über Ergänzungsbilanzen Einfache Allokation der Fremdkapitalzinsen aus der Akquisitionsfinanzierung bei der B GmbH & Co. KG über Sonderbilanzen und voller Betriebsausgabenabzug (GmbH: Teilabzugsverbot für 40%) Stichwort Zinsschranke bei Zinsaufwand über 1,0 Mio. p.a. Allgemeine Aspekte Rechtsformvergleich: Gesellschaftsrechtliche Flexibilität Personengesellschaft Bis zur letzten Reform erbschaft- und schenkungssteuerliche Privilegierung der Personengesellschaft (Steuerbilanzwerte) Bis 2007 geringer Thesaurierungsnachteil und deutlicher Ausschüttungsvorteil für Personengesellschaften Ab 2008 deutlicher Thesaurierungsnachteil (aber 34a EStG) und nur noch geringer Ausschüttungsvorteil für Personengesellschaften 12.01.2010 7 2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Worauf ist beim Erwerb von KG-Anteilen noch zu achten? Regelfall: GmbH als Komplementärin ohne Einlage und ohne eigenen Geschäftsbetrieb aber mit (unabdingbarer) gesetzlicher Geschäftsführungsbefugnis Koordination von zwei Rechtsträgern (KG und GmbH): Parallelisierung von KG- und GmbH-Gesellschaftsvertrag Jeweils Befassung mit KG- und GmbH-Gesellschaftsrecht Elegante Gestaltung: sog. Einheitsgesellschaft Die Anteile an der GmbH werden von der KG gehalten Konzentration wesentlicher gesellschaftsrechtlicher Fragen auf das Personengesellschaftsrecht der KG Problem bei Gesellschafterversammlung der GmbH: Gesellschafter ist die KG! Wer vertritt die KG? Die geschäftsführende GmbH! Also stimmen die Geschäftsführer der GmbH (als Vertreter der KG) über Beschlussgegenstände in GmbH Gterversammlung ab (z.b. über ihre eigene Entlastung)! Abhilfe? 12.01.2010 8
2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Zielstruktur C Konzern B Konzern A Konzern A GmbH & Co. KG Lasertechnologie CGmbH 50% BC GmbH & Co. KG Vermarktung 50% B GmbH & Co. KG X-Lasertechnologie 12.01.2010 9 2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Zwischenergebnis Für den weiteren Gang der Fallstudie wird unterstellt: Der Erwerb der X-Lasertechnologie vollzieht sich über den Erwerb sämtlicher Kommanditanteile an der B GmbH & Co. KG Zu diesem Zweck wird die B GmbH & Co. KG vor dem Anteilserwerb als Einheitsgesellschaft gestaltet (sofern nicht bereits gegeben) Welche wesentliche steuerliche Folgefrage ergibt sich beim Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft? 12.01.2010 10
2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Ableitung der Ergänzungsbilanzen ab 2002 (1/2) Ergänzungsbilanz der A GmbH & Co. KG bei der B GmbH & Co. KG zum 1.1.2002 Ableitung der Anschaffungskosten für Kommanditanteile B GmbH & Co. KG bei A GmbH & Co. KG Kaufpreis für Kommanditanteile 36.000.000,00 Anschaffungsnebenkosten 700.000,00 Grunderwerbsteuer 300.000,00 37.000.000,00 Ableitung der Mehrwerte in der Ergänzungsbilanz Anschaffungskosten für Kommanditanteile Sommer KG 37.000.000,00 Eigenkapital (= Kommanditkapital) der B GmbH & Co. KG zum 31.12.2001-4.000.000,00 Mehrwerte in Ergänzungsbilanz 33.000.000,00 Aufteilung der Mehrwert auf Vermögensgegenstände Jahres-AfA Geschäftswert ND 15 Jahre 15.000.000,00 1.000.000,00 Patente ND durchschn. 10 Jahre 15.000.000,00 1.500.000,00 Produktionsgebäude ND 50 Jahre 2.000.000,00 40.000,00 Grund und Boden 1.000.000,00 33.000.000,00 2.540.000,00 Sind diese Überlegungen in einem weiteren Bereich der Rechnungslegung relevant? Gibt es hierfür Rechtsgrundlagen? 12.01.2010 11 2. Überlegungen Erwerb der X-Lasertechnologie Ableitung der Ergänzungsbilanzen ab 2002 (2/2) Ergänzungsbilanz der A GmbH & Co. KG bei der B GmbH & Co. KG zum 31.12. Ergänzungsbilanz GJ Geschäftswert Abschreibung Patente Abschreibung Prod.gebäude Abschreibung Grund und Boden Jahres- Bilanz- = Verlust = Verlust = Verlust ergebnis summe 01.01.2002 15.000.000,00 15.000.000,00 2.000.000,00 1.000.000,00 2002 14.000.000,00 1.000.000,00 13.500.000,00 1.500.000,00 1.960.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 30.460.000,00 2003 13.000.000,00 1.000.000,00 12.000.000,00 1.500.000,00 1.920.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 27.920.000,00 2004 12.000.000,00 1.000.000,00 10.500.000,00 1.500.000,00 1.880.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 25.380.000,00 2005 11.000.000,00 1.000.000,00 9.000.000,00 1.500.000,00 1.840.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 22.840.000,00 2006 10.000.000,00 1.000.000,00 7.500.000,00 1.500.000,00 1.800.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 20.300.000,00 2007 9.000.000,00 1.000.000,00 6.000.000,00 1.500.000,00 1.760.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 17.760.000,00 2008 8.000.000,00 1.000.000,00 4.500.000,00 1.500.000,00 1.720.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 15.220.000,00 2009 7.000.000,00 1.000.000,00 3.000.000,00 1.500.000,00 1.680.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 12.680.000,00 2010 6.000.000,00 1.000.000,00 1.500.000,00 1.500.000,00 1.640.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 10.140.000,00 2011 5.000.000,00 1.000.000,00 0,00 1.500.000,00 1.600.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2.540.000,00 7.600.000,00 2012 4.000.000,00 1.000.000,00 1.560.000,00 40.000,00 1.000.000,00 1.040.000,00 6.560.000,00 2013 3.000.000,00 1.000.000,00 1.520.000,00 40.000,00 1.000.000,00 1.040.000,00 5.520.000,00 2014 2.000.000,00 1.000.000,00 1.480.000,00 40.000,00 1.000.000,00 1.040.000,00 4.480.000,00 2015 1.000.000,00 1.000.000,00 1.440.000,00 40.000,00 1.000.000,00 1.040.000,00 3.440.000,00 2016 0,00 1.000.000,00 1.400.000,00 40.000,00 1.000.000,00 1.040.000,00 2.400.000,00 2017 1.360.000,00 40.000,00 1.000.000,00 40.000,00 2.360.000,00 2051 0,00 40.000,00 1.000.000,00 40.000,00 1.000.000,00 2052 1.000.000,00 0,00 1.000.000,00 Summe 15.000.000,00 15.000.000,00 2.000.000,00 32.000.000,00 zuzüglich Grund und Boden 1.000.000,00 Summe 33.000.000,00 Kontrolle 0,00 12.01.2010 12
3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Wo liegt das steuerrechtliche Problem? Sofern sich der Marktwert der X-Lasertechnologie ( 36,0 Mio.) bis 2008 nicht verändert hat ergibt sich folgendes Bild (c.p.): Mit dem Verkauf der X-Lasertechnologie (d.h. mit der Verkauf der Kommanditanteile an der B GmbH & Co. KG) hat der B Konzern stille Reserven gehoben und versteuert Diese aufgedeckten stillen Reserven wurden in der Ergänzungsbilanz der A GmbH & Co. KG bei der B GmbH & Co. KG steuerlich wirksam abgeschrieben Damit sind bis zum 31.12.2008 erneut stille Reserven auf der Ebene der B GmbH & Co. KG entstanden (Geschäftswert 7,0 Mio.; Patente 10,5 Mio. und Produktionsgebäude 0,3 Mio.) Eine erneute (unkontrollierte) Aufdeckung und Versteuerung dieser stillen Reserven infolge der Integration der X-Lasertechnologie bei der A GmbH & Co. KG soll vermieden werden! 12.01.2010 13 3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Lösungsmöglichkeiten mit Buchwertfortführung Grundsatz: Bewertung der Entnahme mit dem Teilwert ( 6 I Nr. 4 EStG) Gesamtrechtsnachfolge: Verschmelzung der B GmbH & Co. KG auf die A GmbH & Co. KG nach 2 ff UmwG und 24 UmwStG (Einbringung in eine Personengesellschaft) Anwachsung der B GmbH & Co. KG bei der A GmbH & Co. KG durch Austritt der Komplementärin bei der B GmbH & Co. KG ( 738 BGB und 6 III EStG) Betriebsverpachtung: Überleitung der Arbeitnehmer nach 613a BGB und Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Einzelrechtsnachfolge: (Kontrollierte) Übertragung bestimmter wesentlicher Betriebsgrundlagen von der B GmbH & Co. KG auf die A GmbH & Co. KG nach 6 V 3 Nr. 1 EStG 12.01.2010 14
3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Lösungen mit Gesamtrechtsnachfolge (1/3) Voraussetzungen und Rechtsfolgen Verschmelzung ( 24 UmwStG): Einbringungsvorgang nach 1 III UmwStG (bei Verschmelzung nach 2 ff UmwG gegeben) Einbringungsgegenstand: Betrieb, Teilbetrieb, Mit.unt.anteil, 100%-ige Beteiligung KapGes (fiktiver Teilbetrieb) Der Einbringende wird Mit.unt. bei der A GmbH & Co. KG Rechtsfolge: Ansatz des eingebrachten BV mit dem gemeinen Wert, d.h. grundsätzlich Aufdeckung der stillen Reserven Aber Wahlrecht zur Buchwertfortführung auf Antrag Problem: Der Einbringende (die B GmbH & Co. KG) wird nicht Mit.unt. der A GmbH & Co. KG Up-Stream-Merger-Fälle (Verschmelzung Tochter auf Mutter) sind nicht unter 24 UmwStG subsumierbar Es gelten die Grundsätze zur Anwachsung 12.01.2010 15 3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Lösungen mit Gesamtrechtsnachfolge (2/3) Rechtsfolgen der Anwachsung: Sachverhalt der Anwachsung steuergesetzlich nicht explizit geregelt Vor SEStEG (Ende 2006) dogmatisch Subsumierung unter 24 UmwStG Nach SEStEG (wie Verschmelzung) kein Fall des 24 UmwStG Statt dessen nach Kommentierung analoge Anwendung von 6 III EStG, aber umstritten Zwingend Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Übertragung von Betrieb, Teilbetrieb oder Mit.unt.anteil Problem: Bei Anwachsung (wie auch bei Verschmelzung) geht der Rechtsträger B GmbH & Co. KG unter Damit wechselt die Gesellschafterstellung bei der BC GmbH & Co. KG Dies bedarf jedoch der Zustimmung der C GmbH 12.01.2010 16
3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Lösungen mit Gesamtrechtsnachfolge (3/3) Alternativgestaltung Abspaltung Betrieb X-Lasertechnologie und anschließende Anwachsung A GmbH & Co. KG Lasertechnologie Anwachsung BC GmbH & Co. KG B GmbH & Co. KG NewCo GmbH & Co. KG Vermarktung 50% Beteiligungen X-Lasertechnologie Die Beteiligung an der BC GmbH & Co. KG ist eine wesentliche Betriebsgrundlage für den (Teil-)Betrieb X-Lasertechnologie Die Abspaltung erfasst nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen 24 UmwStG ist auf die Abspaltung nicht anwendbar 12.01.2010 17 3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Betriebsverpachtung Grundsatz: Bei einer Betriebsverpachtung bleiben die wesentlichen Betriebsgrundlagen im zivilrechtlichen Eigentum der B GmbH & Co. KG; eine unkontrollierte Entnahme mit Aufdeckung stiller Reserven kann daher nicht erfolgen Steuerliche Probleme: Zuordnung des Geschäftswerts beim pachtenden (A GmbH & Co. KG) oder beim verpachtenden (B GmbH & Co. KG) Unternehmen? Festlegung der Pacht unter dem Aspekt der Fremdüblichkeit Doppelbelastung GewSt wegen Hinzrechnung bei A GmbH & Co. KG Bei B GmbH & Co. KG zwar Verpachtung eines ruhenden Gewerbebetriebs gewerbesteuerfrei; Regelung dürfte hier jedoch nicht gelten (Leitbild: Einzelunt. mit Betriebsaufgabe und Verpachtungswahlrecht); zudem Grundsätze der Betriebsaufspaltung anwendbar Betriebsverpachtung nicht sinnvoll! 12.01.2010 18
3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Einzelrechtsnachfolge nach 6 V 3 Nr. 1 EStG (1/2) Gesetzestext: Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt übertragen wird Gestaltungssicherheit: Sofern WG mit stillen Reserven (Geschäftswert, Patente, Produktionsgrundstück) nach 6 V 3 Nr. 1 EStG übertragen werden, ist die Buchwertfortführung geboten Minderung von Gesellschaftsrechten bedeutet formelle Herabsetzung von Kommanditkapital unentgeltlich bedeutet Buchung gegen Rücklagekonten Minderung von Darlehenskonten stellt entgeltlichen Vorgang dar und fällt nicht unter 6 V 3 Nr. 1 EStG 12.01.2010 19 3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Einzelrechtsnachfolge nach 6 V 3 Nr. 1 EStG (2/2) Minderung von Gesellschaftsrechten: Kapitalherabsetzungsbeschluss mit Anmeldung zum Hreg Übertragungsvertrag zur sachenrechtlichen Erfüllung des gesellschaftsrechtlichen Kapitalherabsetzungsbeschlusses; bei Grundstücken formbedürftig (notarielle Beurkundung) Unentgeltliche Übertragung: Sachenrechtlicher Übertragungsvertrag Achtung umsatzsteuerliche Gestaltungsfalle: Unentgeltliche Übertragung stellt umsatzsteuerlich eine unentgeltliche Wertabgabe isv 3 Ib UStG Es stellen sich Fragen der BMGr und der Steuerfreiheit Entnahme Grundstück zwar steuerfrei, aber 15a UStG kann zum nachträglichen Verlust des Vorsteuerabzugs aus VJ führen Minderung von Gesellschaftsrechten ist Leistungsaustausch 12.01.2010 20
3. Integration X-Lasertechnologie bei A KG in 2008 Handelsbilanzielle Abbildung Minderung von Ges.rechten Buchung und Bilanzierung bei B GmbH & Co. KG: Buchungen in HB: Kommanditkapital an Vermögensgegenstände Buchungen betreffen nur die in der HB ausgewiesenen Vermögensgegenstände, z.b. handelsrechtlichen Buchwerte für das Produktionsgrundstück und ggf. die Produktionsanlagen Die selbst erstellten Patente und der Geschäftswert sind in der HB nicht bilanziert Die Mehrwert in der steuerlichen Ergänzungsbilanz werden über das Kapitalkonto ausgebucht Buchung und Bilanzierung bei A GmbH & Co. KG: Bisher in HB Bet.BW an B GmbH & Co. KG von 37,0 Mio. Buchungen in HB: Vermögensgegenstände an Beteiligung Werte einschließlich Mehrwerte in Ergänzungsbilanz Folgefragen in HB: z.b. RND Geschäftswert wegen BilMoG 12.01.2010 21 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit Dr. von der Hardt & Partner Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Nevinghoff 30 D - 48147 Münster E-Mail: beratung@vonderhardt.com Tel.: + 49. 251. 93 73 01 Fax: + 49. 251. 9 37 31 00 12.01.2010 22