Die zeitnahe Mittelverwendung - Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften I. Einleitung Betriebsprüfungen bei gemeinnützigen Körperschaften zeigen, dass diese ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke nicht immer zeitgerecht erfüllen. Teils fehlt es an förderungswürdigen Projekten, teils mag der Vorstand im Hinblick auf die ungesicherte Finanzlage der gemeinnützigen Körperschaft die erforderlichen Mittel nicht freigeben. Auf diese Weise hat so manche gemeinnützige Körperschaft über Jahre hinweg ein beträchtliches Vermögen angesammelt, das zur Erhaltung oder Wiedererlangung der Gemeinnützigkeit abgeschmolzen werden muss. Die diesbezüglichen Hinweise der Finanzbehörden stoßen oft auf Unverständnis. Die Betroffenen mögen nicht einsehen, dass das Gemeinnützigkeitsrecht nicht schon die Sparsamkeit im Dienst der guten Sache, sondern erst die tatkräftige Erfüllung der Satzungszwecke prämiert 1). Dieser Beitrag behandelt Rechtsgrundlagen und Probleme der zeitnahen Mittelverwendung und stellt mit der "Mittel-Verwendungsrechnung" ein Instrument vor, mit dessen Hilfe das zeitnah für gemeinnützige Zwecke zu verwendende Vermögen ermittelt werden kann. II. Mittelverwendung und Mittelbeschaffung Gemeinnütziges Handeln besteht in der selbstlosen Förderung der Allgemeinheit ( 52 Abs. 1 Satz 1 AO). Danach ist zweierlei erforderlich: - Das Gemeinwohl muss gefördert werden - und die Förderung muss selbstlos erfolgen. Die erste Voraussetzung, die Förderung des Gemeinwohls, wird oft auch von Unternehmen erfüllt: So leistet z. B. ein Nahrungsmittelkonzern, der die Bevölkerung mit Lebensmitteln versorgt, oder die Chemie-AG, die durch wissenschaftliche Forschung heilkräftige Medikamente entwickelt, sicherlich bedeutend mehr für die Allgemeinheit, als es z. B. Amateurfunker oder Hundesportler (vgl. 52 Abs. 4 AO) vermögen, die in einem Verein gemeinsam ihr Hobby pflegen. Das Handeln der gewerblichen Unternehmen ist dennoch nicht gemeinnützig, weil sie nicht selbstlos, uneigennützig oder altruistisch, sondern mit Gewinnerzielungsabsicht tätig werden 2). Die Förderung des Gemeinwohls ist bei ihnen Mittel zur Gewinnerzielung und damit dem Erwerbszweck untergeordnet. Das schließt die Gemeinnützigkeit aus ( 55 Abs. 1 Satz 1 AO). Das Prädikat "gemeinnützig" verdient nur eine Körperschaft, deren Hauptzweck die Förderung des Gemeinwohls ist. Kennzeichnend für solche Körperschaften ist, dass bei ihnen nicht die Erzielung von Einkünften und die Vermehrung ihres Vermögens, sondern die Verwendung der Mittel für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke im Vordergrund steht (vgl. 55 Abs. 1 Nr. l Satz 1 AO). So konzentrieren sich die mildtätigen Körperschaften z. B. auf ihre karitativen Aufgaben oder - um ein anderes Beispiel zu nennen - die gemeinnützigen Großforschungseinrichtungen auf ihre ideelle wissenschaftliche Forschungstätigkeit. Dementsprechend sind solche Körperschaften anders als die "Normalkörperschaften" strukturiert 3). Sie verfügen über einen ausgeprägten ideellen Bereich, dem die zu verwendenden Mittel zugeordnet sind. Allerdings muss sich auch eine gemeinnützige Körperschaft um Einnahmen bemühen, wenn ihre altruistische steuerbegünstigte -Tätigkeit nicht alsbald zum Erliegen kommen soll. Dies kann innerhalb des ideellen Bereichs geschehen, indem Mitgliedsbeiträge, Spenden oder echte Zuschüsse der öffentlichen Hand eingeworben werden 4). Die gemeinnützige Körperschaft darf aber auch eine eigenwirtschaftliche Tätigkeit entfalten. So kann sie im Rahmen der Vermögensverwaltung ihr Vermögen ertragbringend anlegen oder zum Zwecke der
Mittelbeschaffung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gründen. Die ihr auf diese Weise zufließenden Mittel hat sie für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden ( 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Die Mittelbeschaffung zum Zweck der Gemeinwohlförderung, also gewissermaßen als Hilfstätigkeit für die mittelverzehrende satzungsmäßige ideelle Tätigkeit, steht der Gemeinnützigkeit nicht im Weg. Die Gemeinnützigkeit entfällt nur, wenn die Körperschaft in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt ( 55 Abs. 1 Satz 1 AO), so dass die dem selbstlosen Handeln eigene Opferwilligkeit wegfällt oder in den Hintergrund gedrängt wird 5). III. Begriff der "Mittel" Eine gemeinnützige Körperschaft darf ihre Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke verwenden ( 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der Begriff der Mittel ersetzt die Vorläuferbegriffe etwaige Gewinn bzw. "etwaige Einkünfte" 6). Durch den neuen Begriff soll klargestellt werden, dass nicht nur Einkünfte im technischen Sinne, sondern auch Spenden nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden dürfen 7). Das bedeutet aber nicht, dass Mittel begrifflich mit den "Einnahmen" i. S. des 8 ESTG gleichzusetzen wären 8). Die Einnahmen vermehren zunächst das Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft, und erst dieses wird in Gestalt von Vermögensgegenständen (Wirtschaftsgütern) unmittelbar zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke verwendet. Beispiel: St. Martin teilte mit dem Bettler seinen Mantel, nicht seine Einkünfte. Demgemäß sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft als "Mittel" anzusehen 9), die zur Erfüllung des Satzungszwecks geeignet sind. Sie stehen dafür aber nicht uneingeschränkt zur Verfügung. Soweit die, gemeinnützige Körperschaft z. B. Schulden tilgen oder das zur Erhaltung des Stamm- oder Stiftungskapitals erforderliche Vermögen zurückbehalten muss, kann sie ihre Mittel nicht oder nicht zeitnah für Satzungszwecke verwenden. Die Verwendungspflicht nach 55 Abs. 1 AO setzt die tatsächliche und rechtliche Möglichkeit der Mittelverwendung zu Satzungszwecken stillschweigend voraus 10).Die Verwendungspflicht 11) ist dementsprechend teleologisch zu reduzieren. Sie erstreckt sich nicht auf Mittel, die durch Gesetz oder Vertrag auf Zeit oder auf Dauer gebunden sind. Dabei wird es sich regelmäßig nur um eine betragsmäßige, nicht um eine gegenständliche Bindung handeln. Für die Verwendung zu Satzungszwecken verbleiben die ungebundenen insbesondere der gemeinnützigen Körperschaft neu zugeflossenen Mittel. In diesem Zusammenhang hat auch die Höhe der im Veranlagungszeitraum erzielten Einnahmen Bedeutung. IV. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung 1. Grundsatz der Vermögensbindung Letztlich muss eine gemeinnützige Körperschaft ihr gesamtes Reinvermögen für ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke verwenden. Das folgt aus dem Grundsatz der Vermögensbindung ( 55 Nr. 4 AO), der eine entsprechende Verpflichtung spätestens bei Auflösung oder Aufhebung der gemeinnützigen Körperschaft oder bei Wegfall ihrer steuerbegünstigten Zwecke vorsieht. Eine Ausnahme gilt bei gemeinnützigen Kapitalgesellschaften für die eingezahlten Kapitalanteile und die von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen sowie bei Stiftungen für das Stiftungskapital ( 55 Abs. 1 Nr. 2, 4 Abs. 3 AO). Dieses Vermögen kann von der Vermögensbindung ausgenommen werden, so dass es bei Aufhebung oder Auflösung der gemeinnützigen Körperschaft an die Mitglieder bzw. an den Stifter und seine Erben zurückzugewähren ist. Für Zuwendungen, die der Vermögensbindung nicht unterliegen, kann dem Spender oder Stifter allerdings der Spendenabzug ( 10b ESTG, 9 Nr. 3 KStG) nicht gewährt werden 12).
2. Verwendungsfrist Hüttemann hat herausgearbeitet, dass die Gemeinnützigkeit die gegenwärtige Verfolgung der gemeinnützigen Zwecke voraussetzt 13). Dementsprechend dürfen die gemeinnützigen Körperschaften ihre Mittel grundsätzlich nicht thesaurieren, sondern müssen sie zeitnah für ihre Satzungszwecke ausgeben. Die gesetzlichen Vorschriften über die Rücklagenbildung ( 58 Nr. 6, 7 AO) sind nur vor dem Hintergrund eines allgemeinen Thesaurierungsverbots 14) verständlich. Wenn gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel ohnehin auf die hohe Kante legen könnten, bedürfte es keiner gesetzlich geregelten Rücklagen. Der neu eingefügten 63 Abs. 4 AO geht davon aus, dass die tatsächliche Geschäftsführung nicht ordnungsgemäß ist, wenn die Körperschaft ohne Legimitation durch 58 Nr. 6, 7 AO Mittel ansammelt. Daraus ergibt sich, dass bei einem Verstoß gegen die Verwendungspflicht die Gemeinnützigkeit grundsätzlich verloren geht (siehe aber Abschn. IV. 7.). Die gemeinnützige Körperschaft benötigt allerdings eine gewisse Dispositionsfreiheit, wenn das Vermögen nicht verschleudert, sondern für das Gemeinwohl möglichst förderlich verwendet werden soll. Deshalb braucht neu erworbenes Vermögen nicht schon im Jahr des Zuflusses für steuerbegünstigte Zwecke verwendet zu werden. Die erforderliche Zeitnähe ist noch gewahrt, wenn die Verwendung bis zum Ende des nachfolgenden Geschäftsjahres erfolgt 15). Diese Frist hat sich in der Praxis bewährt und gibt der gemeinnützigen Körperschaft genügend Spielraum für sinnvolle Disposition. Mittelverwendung ist nicht gleichbedeutend mit Mittelabfluss, sondern meint jede zulässige Disposition. Darunter fällt die Verfügung zugunsten eines förderungswürdigen Empfängers, die mit einem Mittelabfluss verbunden ist, ebenso wie die zulässige Dotierung einer Rücklage nach 58 Nr. 6, 7 AO oder die Beschaffung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. Die gemeinnützige Körperschaft kann die Verwendungsfrist ausschöpfen und braucht nicht vor ihrem Ablauf zu disponieren. Für die am Ende des Jahres noch vorhandenen freien Mittel aus dem laufenden Geschäftsjahr muss keine Rücklage gebildet werden. Der noch offene Betrag ist aber aufzuzeichnen und auf neue Rechnung vorzutragen 16). Die entsprechende Mittelverwendung muss spätestens bis zum Ende des nächsten Jahres erfolgen. 3. Mittelverwendung nach dem Zufluss- und Abflussprinzip Die gemeinnützige Körperschaft hat den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung auf die ausschließliche Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist, durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen ( 63 Abs. 3 AO). Daraus folgt, dass die Ordnungsmäßigkeit der Mittelverwendung nach dem Zufluss- und Abflussprinzip zu beurteilen ist. Geld und andere Vermögensgegenstände (Sachbezüge) sind von der Körperschaft erst nach ihrem Zufluss zu verwenden. Umgekehrt ist die Mittelverwendung, die in einer Zuwendung an Dritte besteht, erst mit dem Abfluss der Mittel vollzogen. Dies wirkt sich allerdings nicht zu Lasten der gemeinnützigen Körperschaft aus, weil diese vielfach schon aufgrund der Zusage der Mittel eine Rücklage nach 58 Nr. 6 AO bilden kann. Der Körperschaft zugeflossene, zeitnah zu verwendende Mitte fallen nicht dadurch aus der Verwendungspflicht heraus, dass sie vorübergehend im Rahmen der Vermögensverwaltung verzinslich angelegt werden (siehe dazu näher Abschn. V. 5.a). Die Darlehensforderung oder das erworbene Wertpapier tritt als Surrogat an die Stelle der zeitnah zu verwendenden Mittel und muss notfalls kurzfristig eingezogen bzw. veräußert werden, wenn die Verwendungspflicht dies erfordert 17). Die vorbezeichneten Grundsätze gelten auch dann, wenn die gemeinnützige Körperschaft Bücher führt und ihren Jahresüberschuss nach den GoB ermittelt. Für die hier zu beurteilende Mittelverwendung gehen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen über die Gewinnermittlung als lex
specialis vor. Das Jahresergebnis von Stiftungen, die ihre stiftungsrechtliche Verpflichtung zur Rechnungslegung entsprechend 238 ff. HGB erfüllen, ist - trotz der Regelung des 140 AO - nach dem Zufluss- und ggf. auch Abflussprinzip umzurechnen, um die Höhe der zeitnah zu verwendenden Mittel zu bestimmen 18). 4. Betroffene Vermögenswerte Die Verwendungspflicht bezieht sich auf alle nicht gebundenen (freien) Mittel der Körperschaft. Sie betrifft daher nicht nur die Mittel des ideellen Bereichs (Bereich der Satzungszwecke, Zweckbetriebe) und der Vermögensverwaltung, sondern prinzipiell auch die Mittel des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Sie können dort durch Bildung einer besonderen freien Rücklage gebunden werden. Der AO-Anwendungserlaß 19) erlaubt in Anlehnung an 14 Nr. 5 KStG die Rücklagenbildung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung aus konkretem Anlass, wenn objektive Gründe wie z. B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung bestehen 20). Da es nicht zulässig ist, Mittel des ideellen Bereichs oder der Vermögensverwaltung dauerhaft 21) für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden 22), können auf diese Weise nur Mittel des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in Höhe der dort erzielten Gewinne (nach Steuern) thesauriert werden 23). Die verbleibenden Gewinne fallen in den ideellen Bereich und müssen dort zeitnah für Satzungszwecke verausgabt werden. 5. Gebundene Mittel a) Ausstattungskapital Nicht zeitnah zu verwenden sind gebundene Mittel. Dazu gehört in erster Linie das zur Erhaltung des Grund- oder Stammkapitals einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft erforderliche Vermögen, die Grundausstattung eines gemeinnützigen Vereins oder das Stiftungsvermögen. Die Bindung beruht auf dem Gesetz bzw. auf der Erklärung des Spenders oder Stifters, dass die gemeinnützige Körperschaft den ihr zugewendeten Betrag oder Gegenstand in ihrem Vermögen behalten soll. Diese muss dann nur die Vermögenserträge zeitnah für ihre gemeinnützigen Zwecke verwenden 24). Eine besondere Erklärung des Spenders ist nicht erforderlich, wenn die Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs der Körperschaft geleistet werden, in dem die Körperschaft um Zuwendung zu ihrem Kapital gebeten hat. Zuwendungen von Todes wegen darf eine gemeinnützige Körperschaft grundsätzlich ihrem Vermögen zuführen 25). b) Rücklagen Im übrigen darf eine gemeinnützige Körperschaft ihr Vermögen im Wege der Rücklagenbildung ( 58 Nr. 6, 7 AO) aufstocken 26). Rücklagen, die nach 58 Nr. 6, 7 AO gebildet worden sind, binden Mittel in Höhe ihres Nominalwerts. Insoweit entfällt die Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung. Man kann die Rücklagenbildung auch als Mittelverwendung ansehen. Diese Vorstellung liegt offenbar dem 58 Nr. 6 AO zugrunde, der davon spricht, dass die Körperschaft ihre "Mittel" ganz oder teilweise "einer Rücklage zuführt". Das erfordert nicht, bestimmte Mittel zu separieren 27). Die Körperschaft ist deshalb durch die Rücklage nicht gehindert, ihre Mittel im Rahmen der Vermögensverwaltung anzulegen oder für andere Satzungszwecke auszugeben, so dass ein Verwendungsüberhang entsteht. Da es für die Verwendung der freien Rücklage ( 58 N r. 7 Buchst. a AO) keine zeitlichen Vorgaben gibt, bestehen aus steuerrechtlicher Sicht keine Bedenken, wenn sie dem Ausstattungskapital zugeschlagen wird 28). Das entsprechende Vermögen wird damit im Prinzip bis zur Aufhebung oder Auflösung der gemeinnützigen Körperschaft gebunden.
c) Investitionen im gemeinnützigen Bereich Eine gemeinnützige Körperschaft darf ihre zeitnah zu verwendenden Mittel nicht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einsetzen. Es steht ihr jedoch frei, damit Investitionen zu finanzieren, die für die Erfüllung ihrer gemeinnützigen Zwecke erforderlich sind. Damit fließen im laufenden Geschäftsbetrieb verfügbare oder in einer Rücklage nach 58 Nr. 6 AO angesammelte Mittel ab. Gleichzeitig entsteht in Gestalt der Investition neues Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft. Beispiel 29) : Ein gemeinnütziger Kindergarten-Förderverein errichtet ein Gebäude für die Kinder, das in seinem Eigentum bleibt. Die erforderlichen Mittel sind in einer Rücklage nach 58 Nr. 6 AO angespart worden. Die Rücklage ist mit Errichtung des Gebäudes aufgelöst worden. Die für das Kindergarten-Gebäude benötigten Mittel sind mit ihrem Abfluss aus der zeitnahen Verwendungspflicht ausgeschieden. Die Bindung des Gebäudes für die gemeinnützigen Zwecke ist wegen der Art seiner Nutzung offenkundig. Die AO verlangt insoweit keine besondere Dokumentation. Bei einer bilanzierenden Körperschaft muss allerdings in der Bilanz dem aktivischen Ausweis des Gebäudes ein entsprechender Eigenkapitalposten gegenübergestellt werden, der die weggefallene Rücklage nach 58 Nr. 6 AO ersetzt 30). Hardorp 31) hat vorgeschlagen, diesen Posten im Jahresabschluss als "gebundene Eigenmittel" oder" gebundene Rücklagen" zu bezeichnen. Im Hinblick auf die Art der Mittelverwendung ist die Bezeichnung "nutzungsgebundenes Kapital" treffender. Fällt die Nutzung im gemeinnützigen Bereich weg, lebt die Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung wieder auf 32). Veräußert der Förderverein in obigem Beispiel das Kindergartengebäude, muss er den Erlös zeitnah für satzungsmäßige Zwecke verwenden. d) Verbindlichkeiten Hat die gemeinnützige Körperschaft einen Kredit aufgenommen 33), so ist der empfangene Wert durch die Verpflichtung zur Darlehensrückzahlung gebunden. Mittel im Nominalwert der Verbindlichkeit brauchen nicht zeitnah verwendet zu werden. Für Rückstellungen ist im Rahmen einer Einnahmen-Ausgabenrechnung kein Platz. Jedoch können die Mittel, die zur Erfüllung einer ungewissen Verbindlichkeit erforderlich sind, durch eine Rücklage nach 58 Nr. 6 AO gebunden werden. 6. Verwendungsüberhang Die gemeinnützige Körperschaft ist von der Verwendungspflicht frei, wenn keine Verwendungsrückstände bestehen und sie kein neues Vermögen erworben hat. Die Körperschaft kann aber auch dann ihr vorhandenes Vermögen freiwillig für die satzungsmäßigen Zwecke einsetzen. Dadurch entsteht ein Verwendungsüberhang. Fließen der gemeinnützigen Körperschaft später wieder zeitnah zu verwendende Mittel zu, hat sie ein Wahlrecht. Sie kann es bei dem Verwendungsüberhang belassen oder das im Vorgriff geschmälerte Kapital mit den neuen Mitteln auffüllen. Beispiele a) Eine Stiftung hat ihr Stiftungskapital verzinslich angelegt. Die Zinsen werden durch die Verwaltungskosten aufgezehrt. Sie macht - z. B. im Vorgriff auf erhoffte Spenden - Zuwendungen zu Lasten des Stiftungskapitals. Gehen die Spenden später ein, braucht sie diese nicht zeitnah für ihre gemeinnützigen Zwecke auszugeben, sondern kann sie dem Stiftungskapital zuschlagen. b) Sachverhalt wie zu a). Die Stiftung finanziert die Zuwendungen durch ein Darlehen. Sie darf die später eingehenden Spenden zur Rückzahlung des Darlehens verwenden. 7. Verwendungsrückstand Ein Verwendungsrückstand entsteht, wenn eine gemeinnützige Körperschaft ihre Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung nicht vollständig und zeitgerecht erfüllt. Dann verliert die gemeinnützige Körperschaft grundsätzlich ihre Steuervergünstigungen, solange die unzulässige Mittelthesaurierung fortbesteht. Jedoch gestattet 63 Abs. 4 AO dem FA, der steuerbegünstigten Körperschaft nach seinem pflichtgemäßen Ermessen eine Frist für die
Verwendung der unzulässig angesammelten Mittel zu setzen. Wahrt die gemeinnützige Körperschaft diese Frist, so gilt ihre tatsächliche Geschäftsführung rückwirkend als ordnungsgemäß 34). V. Spezielle Probleme der zeitnahen Mittelverwendung 1. Überschüsse/Verluste Ob die gemeinnützige Körperschaft im Veranlagungszeitraum ( 60 Abs. 2 AO) einen Überschuss oder einen Verlust erwirtschaftet hat, ist anhand ihrer Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben ( 63 Abs. 3 AO) zu beurteilen. Überschüsse sind prinzipiell zeitnah für die Satzungszwecke zu verwenden. Daraus folgt umgekehrt, dass Verluste im ideellen Bereich oder im Rahmen der Vermögensverwaltung die zeitnah zu verwendenden Mittel mindern 35). Das bedeutet: Sind im Vorjahr nicht alle zeitnah zu verwendenden Mittel verbraucht worden, kann der Verlust mit dem Mittelvortrag verrechnet werden. Fehlt ein Mittelvortrag, kann der Verlust wie ein Verwendungsüberhang behandelt werden, d. h. das verbrauchte Vermögen darf in den folgenden Veranlagungszeiträumen mit zeitnah zu verwendenden Mitteln aufgefüllt werden. Diese Grundsätze gelten nicht für die Umschichtung des Ausstattungskapitals. Ist das Ausstattungskapital durch Sachzuwendungen (z. B. Grundstücke) aufgebracht worden oder in Wertpapiere angelegt, so sind die Vermögensgegenstände als solche gebunden. Werden sie veräußert 36), tritt die empfangene Gegenleistung an ihre Stelle (Surrogationsprinzip). Das Surrogat repräsentiert lediglich in anderer Form den realen Wert des vor der Umschichtung vorhandenen Vermögens. Folglich bleiben buchmäßige Gewinne oder Verluste, die bei der Vermögensumschichtung realisiert werden, für die zeitnahe Mittelverwendung außer Betracht 37). Beispiel: Das Stiftungskapital einer gemeinnützigen Stiftung besteht hauptsächlich aus Aktien eines Industrieunternehmens. Bei Errichtung der Stiftung wurde ihr Wert mit 10 Mio. angenommen. Nach einigen Jahren ist der Börsenkurs erheblich gestiegen, so dass die Stiftung die Aktien zu 25 Mio. veräußern kann. Der Überschuss erhöht das Stiftungskapital und ist nicht zeitnah zu verwenden. Variante: Der Börsenkurs ist ständig gefallen. Die Stiftung entschließt sich, um Schlimmeres zu verhüten, die Aktien abzustoßen. Dabei realisiert sie einen Verlust von 3 Mio. Der Verlust mindert das Stiftungskapital. Er darf nicht mit zeitnah zu verwendenden Mitteln, wohl aber über die freie Rücklage ( 58 Nr. 7 Buchst. a AO), ausgeglichen werden. Bei Anlage des Ausstattungskapitals in festverzinslichen Wertpapieren wird man wie folgt differenzieren müssen: Die Zinsen sind Einnahmen aus der Vermögensverwaltung und dürfen daher dem Ausstattungskapital nur über die freie Rücklage ( 58 Nr. 7 Buchst. a AO) zu 25 v.h. zugeschlagen werden. Dagegen sind die Kursgewinne aus dem umlaufbedingten Disagio das Ergebnis einer Vermögensumschichtung, die das Ausstattungskapital voll erhöhen 38). Die genaue Abgrenzung zwischen Zinserträgen und Veräußerungsgewinnen richtet sich nach den einschlägigen Verwaltungsanweisungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen 39) Für Wertpapiere, in denen zeitnah zu verwendende oder in einer Rücklage nach 58 Nr. 6 gebundene Mittel angelegt worden sind, gelten die vorbezeichneten Überlegungen nicht. Nach dem Surrogationsprinzip bleiben zeitnah zu verwendende Mittel und die mit ihnen erzielten Veräußerungsgewinne auch im Falle einer vorübergehenden Bindung zeitnah zu verwendende Vermögenswerte, die das Ausstattungskapital nicht erhöhen dürfen. 2. Umschichtung von Rücklagen Freie Rücklagen nach 58 Nr. 7 Buchst. a AO sind bei den gemeinnützigen Körperschaften beliebt, weil die durch sie gebundenen Mittel der zeitnahen Verwendungspflicht auf Dauer entzogen sind 40). Dagegen sind Rücklagen nach 58 Nr. 6 AO nur auf Zeit gestattet. Es stellt sich deshalb die Frage, ob unter den Voraussetzungen des 58 Nr. 7 Buchst. a AO Beträge
aus den Rücklagen nach 58 Nr. 6 AO entnommen und in die Rücklage nach 58 Nr. 7 Buchst. a AO eingestellt werden dürfen. Die Notwendigkeit kann sich ergeben, wenn der Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben im Veranlagungszeitraum nicht ausreicht, um die Rücklage nach 58 Nr. 7 Buchst. a AO im höchstzulässigen Umfang zu dotieren. Beispiel: Eine gemeinnützige Körperschaft verfügt über eine Rücklage nach 58 Nr. 6 AO in zutreffender Höhe von 20 000 DM. Ihre Zinseinnahmen betragen 54 000 DM, ihre Unkosten aus Vermögensverwaltung 4000 DM. Für satzungsmäßige Zwecke hat sie 40 000 DM ausgegeben. Damit ist ihr ein Überschuss von 10 000 DM verblieben. Nach 58 Nr. 7 Buchst. a AO könnte die Körperschaft 12 500 DM in die freie Rücklage einstellen: (54 000 DM./. 4000) x 0,25 = 12 500 DM. Sie hat aber nur einen Jahresüberschuss von 10 000 DM, so dass sie die restlichen 2500 DM aus der Rücklage nach 58 Nr. 6 AO nehmen muss. Gemeinnützige Körperschaften sind zur Rücklagenbildung nach 58 Nr. 6 AO nicht verpflichtet, sondern nur befugt. Man wird es ihnen deshalb nicht verwehren können, eine bereits gebildete Rücklage nach 58 Nr. 6 AO wieder aufzulösen, um gleichzeitig laufende Überschüsse aus Vermögensverwaltung in eine freie Rücklage einzustellen. Dies lässt sich dem Wortlaut des 58 Nr. 6 AO entsprechend auch damit begründen, dass es dieser Rücklage insoweit nicht bedarf, als die Leistungsfähigkeit der Körperschaft durch eine freie Rücklage gewährleistet ist. 3. Abzinsung von Rücklagen nach 58 Nr. 6 AO Rücklagen nach 58 Nr. 6 AO sind nur zulässig, soweit sie zur nachhaltigen Erfüllung der Satzungszwecke erforderlich sind. Das Merkmal der Erforderlichkeit beschränkt die Rücklagenbildung dem Grunde und der Höhe nach 41). Werden mit der Rücklage Mittel für ein Projekt bereit gestellt, das erst nach einigen Jahren verwirklicht werden soll 42), so ist die Rücklage des vollen Förderbetrags auch dann nicht erforderlich, wenn vorab eine rechtsverbindliche Förderzusage erteilt worden ist. Es reicht aus, den abgezinsten Betrag zurückzulegen, da dieser bis zum Mittelabfluss durch die zwischenzeitlich erwirtschafteten Zinsen auf den vollen Förderbetrag anwächst 43). Würde man keine Abzinsung vornehmen, so könnte mit den im Rahmen der Vermögensverwaltung anfallenden Zinsen - zusätzlich - die freie Rücklage nach 58 Nr. 7 Buchst. a AO dotiert werden. Beispiel: Eine gemeinnützige Stiftung sagt einer Großforschungseinrichtung Ende 1991 rechtsverbindlich 1 Mio. DM für ein Forschungsprojekt zu, das Anfang 1995 anlaufen soll. Die Mittel werden voraussichtlich Anfang 1995 in einer Summe abfließen. In 1991 kommt nur eine Rücklage nach 58 Nr. 6 A0. in Höhe von 772 000 DM in Betracht 44). Dieser Betrag erhöht sich bei einem Zinssatz von derzeit 9 v.h. in 1992 um 69 000 DM, in 1993 um 76 000 DM und in 1994 um 83 000 DM, so dass bei einer entsprechenden Aufstockung der Rücklage der volle Förderbetrag rechtzeitig erreicht wird. Die in die Rücklage nach 58 Nr. 6 AO eingestellten Zinsen stehen für die Dotierung der Rücklage nach 58 Nr. 7 Buchst. a. AO nicht zur Verfügung. Für die jährliche Anpassung der Rücklage eignet sich der Kapitalmarktzins, zu dem die gemeinnützige Körperschaft ihre Mittel angelegt hat. Man wird es der Körperschaft aber auch gestatten müssen, dass sie aus Vereinfachungsgründen den in 12 Abs. 3 BewG vorgeschriebenen Zinssatz von 5,5 v.h. anwendet 45). Dieser Durchschnittszins ist fortan auch zugrunde zu legen, wenn der Kapitalmarktzins unter 5,5 v.h. fallen sollte. 4. Abschreibungen/Zuschreibungen Nach dem Einmaleins des Bilanzrechts mindern Abschreibungen als buchmäßige Abwertung des vorhandenen Vermögens den Gewinn, nicht aber den Bestand an liquiden Mitteln. Eine gemeinnützige Körperschaft ist deshalb nicht gehindert, das ihr im Laufe des Geschäftsjahres zugeflossene Vermögen zeitnah für ihre Satzungszwecke zu verwenden, auch wenn infolge der Abschreibungen ein Gewinn (Überschuss) nicht erzielt wurde. Beispiel: Ein gemeinnütziger Kindergarten hat Einnahmen in Höhe von 30 000 DM, denen Abschreibungen auf das zum Vermögen des Vereins gehörende Gebäude in gleicher Höhe gegenüberstehen.
Bilanz Gebäude 300 Gebundenes Kapital 300 Abschreibungen -30 270 Jahresüberschuss 0 Sonstiges Vermögen 30 300 300 Die gemeinnützige Körperschaft trifft aber keine Verwendungspflicht. Dem BFH-Urteil vom 26. 4. 1989 46) ist zu entnehmen, dass die Verwendung der Mittel nicht dem Sinn der Abschreibungen entspricht. Sinn der planmäßigen Abschreibungen ist es, den Wertverzehr des Anlagevermögens auszuweisen und gleichzeitig Mittel zur Instandsetzung des vorhandenen Vermögens oder zur Anschaffung von Ersatzwirtschaftsgütern freizusetzen. Der gemeinnützigen Körperschaft fehlen später die dafür erforderlichen Beträge, wenn sie die durch Abschreibungen freigesetzten Mittel vorzeitig für andere Zwecke ausgibt. Es ist deshalb davon auszugehen, dass Abschreibungen zwar den Gewinn mindern, dass sie das Ausstattungskapital oder das nutzungsgebundene Kapital der gemeinnützigen Körperschaft aber nicht berühren. Vor diesem Hintergrund stellt die Verwendung der durch Abschreibung freigesetzten Mittel einen Vorgriff auf spätere Einnahmen dar. Dies wird deutlich, wenn man in obigem Beispiel die Abschreibungen nicht aktivisch, sondern - wie dies vor Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes zulässig war - als Wertberichtigung auf der Passivseite der Bilanz ausweist: Bilanz Gebäude 300 Gebundenes Kapital 300 Sonstiges Vermögen 30 Abschreibungen 30 Jahresüberschuss 0 330 330 Die Fortführung der Anschaffungskosten des Gebäudes lässt erkennen, dass sein Wert erhalten werden soll. Die auf der Passivseite ausgewiesenen Abschreibungen lassen sich dementsprechend als Bindung der dafür erforderlichen Mittel deuten. Zuschreibungen (vgl. 253 Abs. 5, 280 HGB, 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 ESTG) sind nur einer bilanzierenden Körperschaft möglich. Sie führen durch Erhöhung des Buchwerts des vorhandenen Vermögens zu einem Ertrag. Eine Verwendungspflicht lösen sie jedoch nicht aus, weil ihnen kein Vermögenszugang zugrundeliegt 47). 5. Darlehensgewährung a) Im Rahmen der Vermögensverwaltung Gemeinnützige Körperschaften müssen ihre liquiden, noch nicht abgeflossenen Mittel im Rahmen der Vermögensverwaltung ertragbringend anlegen. Es entspricht ihrem gemeinnützigen Auftrag, Chancen zum Erwerb zusätzlicher Mittel zu nutzen, solange damit für sie kein besonderes Risiko verbunden ist. Die Anlage des Vermögens bei einer Bank als Festgeld oder in marktgängigen Schuldverschreibungen ist in aller Regel unproblematisch. Anders ist es, wenn die Mittel darlehensweise an eine gewerbliche Tochtergesellschaft der gemeinnützigen Körperschaft vergeben werden. Die Tochtergesellschaft braucht für das Darlehen nicht zwangsläufig besondere Sicherheiten zu stellen. Jedoch muss ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in ausreichendem Maß für die Sicherheit des Darlehens bürgen. Sollte diese Voraussetzung nach der Darlehenshingabe entfallen, müssen die Mittel von der gemeinnützigen Körperschaft abgezogen und anderweitig angelegt werden 48).
Die Tochtergesellschaft muss das Darlehen angemessen verzinsen. Der angemessene Zinssatz darf weder unter- noch überschritten werden. Wird er unterschritten, liegt in der unangemessen niedrigen Verzinsung eine Vorteilsgewährung der gemeinnützigen Körperschaft an die Tochtergesellschaft, die einer zweckwidrigen Mittelverwendung gleichkommt und für die gemeinnützige Körperschaft - wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit ( 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) - zum Verlust der Steuerfreiheit führt. Wird der angemessene Zinssatz überschritten, so ist der überhöhte Zinsbetrag keine Betriebsausgabe der Tochtergesellschaft, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung ( 8 Abs. 3 S. 2 KStG) und eine andere Ausschüttung ( 27 Abs. 3 S. 2 KStG) zugunsten der gemeinnützigen Körperschaft. Die Angemessenheit des Zinssatzes hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Für die Beurteilung sind die Höhe des Darlehens, die Kündigungsfristen, der Zeitraum, für den die Zinsvereinbarung gilt, und die Höhe des marktüblichen Zinses für derartige Geldanlagen im Zeitpunkt der Vereinbarung des Zinssatzes von Bedeutung 49). Die gemeinnützige Körperschaft und ihre Tochtergesellschaft müssen im Rahmen der Darlehensvereinbarung die Marktchancen in der Weise nutzen, dass keine von ihnen einen Nachteil erleidet. Dazu muss die gemeinnützige Körperschaft für das Darlehen eine etwas höhere Verzinsung erhalten, als sie von einem Kreditinstitut verlangen könnte; die Tochtergesellschaft muss umgekehrt einen etwas geringerer, Zins zahlen, als ihr die Bank für einen Kredit berechnen würde. Steuerliche Beanstandungen sind nicht zu besorgen, wenn eine derartige Margenteilung nachgewiesen werden kann. b) Im Rahmen des ideellen Bereichs Die Darlehensgewährung im ideellen Bereich dient in der Regel der Förderung und Unterstützung anderer gemeinnütziger Körperschaften oder von Körperschaften des öffentlichen Rechts bei der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke. Die Darlehen werden dementsprechend zinslos oder zu einem stark ermäßigten Zins vergeben. Der Zinsverzicht fällt als besondere Form der mittelbaren Gemeinwohlförderung unter 58 Nr. 1 oder Nr. 2 AO und ist deshalb zulässig. Allerdings dürfen die Darlehen nur aus Mitteln gegeben werden, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen 50). Denn die Hingabe der Darlehensvaluta ist als bloße Nutzungsüberlassung des Kapitals keine zeitnahe Mittelverwendung. Es handelt sich um eine bloße Vermögensumschichtung, weil der gemeinnützigen Körperschaft der Rückzahlungsanspruch verbleibt 51). Allerdings ist zur Erfüllung der zeitnahen Mittelverwendung nicht stets ein Vermögensabfluss erforderlich (s. Abschn. IV.2.). Es kann auch eine Vermögensumschichtung genügen, wenn durch sie nutzungsgebundenes Vermögen geschaffen wird, das in der Hand der gemeinnützigen Körperschaft unmittelbar den Satzungszwecken dient (s. Abschn. IV. 5.c). Der gegen die andere gemeinnützige Körperschaft bestehende Rückforderungsanspruch ist aber kein nutzungsgebundenes Vermögen, sondern eine reine Finanzanlage, die sich - von der Zinslosigkeit abgesehen - nicht von einem Darlehensanspruch gegen ein Kreditinstitut unterscheidet. Es lassen sich wesentlich mehr gemeinnützige Vorhaben zeitnäher fördern, wenn diese mit Bankkrediten finanziert werden und die gemeinnützige Körperschaft mit Zinszuschüssen aushilft. Nur ausnahmsweise kann in der Hingabe von Darlehen eine zeitnahe Mittelverwendung gesehen werden, wenn nämlich die gemeinnützige Körperschaft auf diese Weise unmittelbar ihren Satzungszweck erfüllt. Beispiel: Ein mildtätiger Verein hilft unter den Voraussetzungen des 53 Nr. 2 AO in Not geratenen Menschen bei der Abtragung ihrer Schulden. Die Schulden werden durch zinslose Darlehen abgelöst, die der Verein satzungsgemäß vergibt. VI. Die Mittel-Verwendungsrechnung Die hier vorgestellte Mittel-Verwendungsrechnung dient zum Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung und ergänzt die von der AO vorgeschriebene Aufzeichnung der
Einnahmen und Ausgaben ( 63 Abs. 3 AO) 52). Sie ist aus dem praktischen Bedürfnis heraus entwickelt worden, die Mittelverwendung bei unübersichtlichen Vermögensverhältnissen über mehrere Jahre hinweg nachzuvollziehen. Als reine Bestandsübersicht setzt die Mittel- Verwendungsrechnung keine Buchführung voraus. Sie wird der Form nach als Vermögensübersicht erstellt. Mittel Mittel-Verwendungsrechnung für 01 (Muster) Bindung 1. Zugeflossene Mittel (=zugeflossene Vermögenswerte) a)... b)... c)... 2. Verwendungsüberhang 1. Ausstattungskapital 2. Nutzungsgebundenes Kapital 3. Rücklagen a) nach 58 Nr. 6 AO b) nach 58 Nr. 7a AO c) nach 58 Nr. 7b AO d) im wirtschaftl. Geschäftsbetrieb e)... 4. Abschreibungen 5. Verbindlichkeiten 6. Mittelverwendung (1) Mittelvortrag aus 00 (2) verwendet in 01 (3) Rückstand aus 00 Summe (4) zu verwenden aus 01 (5) verwendet in 01 (6) Mittelvortrag 01... Summe Die zugeflossenen Vermögenswerte (Mittel) werden auf der Aktivseite ausgewiesen. Die Passivseite zeigt die Bindung oder Verwendung der Mittel. Ein Überhang an zeitnah zu verwendenden Mitteln wird als Saldo auf der Passivseite unter der Position 6(3) Rückstand aus dem Vorjahr und/oder unter der Position 6(6) "Mittelvortrag" gezeigt. Die Zweiteilung ist erforderlich, weil ein im folgenden Veranlagungszeitraum nicht ausgeglichener "Mittelvortrag aus dem Vorjahr zum Rückstand" wird, der die fehlende Ordnungsmäßigkeit der tatsächlichen Geschäftsführung anzeigt 53). Wegen der Zweiteilung können die im Berichtsjahr verwendeten Mittel nicht in einer Summe ausgewiesen werden. Sie erscheinen bis zur Höhe des "Mittelvortrags aus dem Vorjahr in der Zeile 6(2), im übrigen in Zeile 6(5). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass im abgelaufenen Geschäftsjahr zunächst die im Vorjahr angesammelten zeitnah zu verwendenden Mittel abgebaut worden sind. Es gilt also zugunsten der gemeinnützigen Körperschaft der Grundsatz "first in, first out". Ein Verwendungsüberhang - Zeile 6(5) größer als Zeile 6(4)-- führt zu einem Saldo auf der Aktivseite. Er kann durch die Einnahmen der Folgejahre abgebaut werden. VII. Beispiel zur Mittel-Verwendungsrechnung Im folgenden wird die Mittel-Verwendungsrechnung anhand eines Beispiels vorgestellt. Die Vermögens- und Ertragslage der gemeinnützigen Körperschaft lt. Sachverhalt wird in Form des Jahresabschlusses mit Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung dargestellt. Dadurch werden die Unterschiede zur Mittel-Verwendungsrechnung deutlich. Beispiel: 1. Gründung einer Stiftung Die ABC-Stiftung ist eine rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts. Ihr Zweck ist die Förderung der Naturwissenschaften einschließlich derjenigen technischen Wissenschaften, welche der
Werkzeugmaschinenfabrikation unmittelbar oder mittelbar dienen. Sie fördert ferner die Heranbildung des wissenschaftlichen Nachwuchses auf naturwissenschaftlichem und technischem Gebiet. Die Stiftung ist 1990 gegründet und mit einem Stiftungskapital von 20 Mio. DM ausgestattet worden. Dieses besteht aus einem wertvollen Geschäftsgrundstück nebst aufstehendem Gebäude, einer Beteiligung an der X-AG (40 000 Aktien im Nennwert von insgesamt 2 Mio. DM - Kurswert am Stichtag 350) sowie festverzinslichen Wertpapieren. Das Vermögen wurde in der Eröffnungsbilanz der Stiftung mit dem gemeinen Wert wie folgt bewertet: Eröffnungsbilanz 1. 1. 1990 Grundstücke 1 000 Stiftungskapital 20 000 Gebäude 2 000 Beteiligung 14 000 Festverzinsliche Wertpapiere 3 000 20 000 20 000 2. Geschäftstätigkeit in 1990 In 1990 hat die Stiftung noch keine Mittel für gemeinnützige (wissenschaftliche) Zwecke verwendet. Ihre Geschäftstätigkeit in 1990 ergibt sich aus der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung auf den 31. 12. 1990: Bilanz 31. 12. 1990 Grundstücke 1 000 Stiftungskapital 20 000 Gebäude 1 900 Jahresüberschuss 500 Beteiligungen 14 000 Festverz. Wertpapiere 3 500 Mietforderungen 50 Bankguthaben 50 20 500 20 500 Gewinn- und Verlustrechnung für 1990 Abschreibungen Gebäude 100 Miete 450 Grundstücks-/Gebäudekosten 150 Zinsen 250 Allgem. Verwaltungskosten 90 Dividende 100 Jahresüberschuss 500 Spenden 40 840 840 3. Mittelverwendung In 1990 Die Stiftung ist nach der Satzung verpflichtet, den Bestand des Stiftungskapitals zu erhalten. Zur Verwendung für ihre satzungsmäßigen Zwecke stehen der Jahresüberschuss (500 000 DM) vermindert um die noch ausstehenden Mieten (50 000 DM) sowie die durch die Gebäudeabschreibung frei gewordene Liquidität (= 1 00 000 DM) zur Verfügung. Die Stiftung möchte sich auf die Verwendung des liquiden Jahresüberschusses beschränken. Sie bildet für ein 1991 geplantes wissenschaftliches Symposion eine Rücklage nach 58 Nr. 6 AO in Höhe von 50 000 DM. Außerdem soll die freie Rücklage in höchstmöglichem Umfang dotiert werden. Berechnung der Rücklage nach 58 Nr. 7a AO Einnahmen aus Vermögensverwaltung Mieten 400 Zinsen 250 Dividende 100 750 Unkosten aus Vormögensverwaltung Gebäude-Abschreibungen 100 Grundstückskosten 150 250 Überschuss 500 Zuführung 500 x 25 v. H. = 125
Mittel-Verwendungsrechnung per 31. 12. 1990 Mittel Bindung Grundstücke 1 000 Stiftungskapital 20 000 Gebäude 2 000 Rücklagen ( 58 Nr. 6 AO) 50 Beteiligungen 14 000 Rücklagen ( 58 Nr. 7a AO) 125 Mietforderungen Gebäudeabschreibung 100 Festverz. Wertpapiere 3 500 Mittelverwendung Bankguthaben 50 zu verwenden aus 1990 450 verwendet in 1990 175 Mittelvortrag 1990 275 20 550 20 550 Erläuterungen: Infolge des Wegfalls der Mietforderungen sind die Rücklagen und der Mittelvortrag in der Mittel-Verwendungsrechnung (50 000 + 125 000 + 275 000 = 450 000) um 50 000 DM geringer als der Jahresüberschuss lt. Bilanz. Die zeitnah zu verwendenden Mittel sind mit dem liquiden Jahresüberschuss des Jahres 1990 in Höhe von 450 000 DM (Jahresüberschuss 500 000./. Mietforderungen 50 000) identisch. Durch die Abschreibungen werden keine Mittel freigesetzt, weil Mittel in Höhe der Abschreibungen für die Instandhaltung und Wiederherstellung des Gebäudes benötigt werden. Für die satzungsmäßigen Zwecke sind nur die in Rücklage gestellten Beträge (50 000 + 125 000) verwendet worden. Die vorgetragenen Mittel in Höhe von 275 000 DM müssen in 1991 verwendet werden. 4. Geschäftstätigkeit in 1991 In 1991 verkauft die Stiftung die Hälfte der Beteiligung. Zu diesem Zeitpunkt ist der Börsenkurs von 350 DM am 1. 1. 1990 auf 300 DM gefallen. Die verbleibende Hälfte der Aktien bewertet die Stiftung ebenfalls nur noch mit 300. Für ihre Satzungszwecke hat sie 200 000 DM ausgegeben. Außerdem hat sie der gemeinnützigen Wissenschafts-Stiftung XYZ ein zinsloses Darlehen von 900 000 DM gegeben, das nach zehn Jahren in einer Summe zurückzuzahlen ist. Das Darlehen ist mit einem Zinssatz von 5,5 v.h. abgezinst worden und dementsprechend aufgrund außerplanmäßiger Abschreibung in der Bilanz nur mit 525 000 DM ausgewiesen. Mieteinnahmen sind in Höhe des Vorjahres erzielt worden. Die Mietforderungen betragen jetzt 70 000 DM. Die Dividenden haben sich halbiert. Dafür haben sich die Zinsen bedeutend erhöht. Bilanz auf den 31. 12. 1991 Grundstücke 1 000 Stiftungskapital 20 000 Gebäude 1 800 Rücklagen 500 Beteiligungen 6 000 Zinsloses Darlehen 525 Festverz. Wertpapiere 9 000 Mietforderungen 70 Bankguthaben 270 Jahresfehlbetrag 1 835 20 500 20 500 Gewinn- und Verlustrechnung für 1991 Abschreibung Gebäude 100 Mieten 450 Abschreibung Darlehen 375 Zinsen 520 Grundstück-/Gebäudekosten 150 Dividende 50 Allgem. Verwaltungskosten 90 Spenden 60 Verlust Beteiligung 2 000 Jahresfehlbetrag 1 835 Ausgaben f. Satzungszwecke 200
2 915 2 915 Mittel-Verwendungsrechnung per 31. 12. 1991 Mittel (vor Rücklagenbildung) Bindung Vermögensverlust 2 000 Stiftungskapital 20 000 Grundstücke 1 000 Rücklagen ( 58 Nr. 6 AO) 50 Gebäude 2 000 Rücklagen ( 58 Nr. 7a AO) 125 Beteiligungen 6 000 Gebäudeabschreibung 200 Festverz. Wertpapiere 9 000 Mittelverwendung Mietforderungen Mittelvortrag aus 1990 275 Zinsloses Darlehen 900 verwendet in 1991 200 Bankguthaben 270 Rückstand aus 1990 75 zu verwenden aus 1991 720 verwendet in 1991 0 Mittelvortrag 1991 720 21 170 21 170 Erläuterungen: Der Vermögensverlust von 2 000 000 DM darf die zeitnah zu verwendenden Mittel nicht mindern. Er ist daher entweder unmittelbar vom Stiftungskapital abzuziehen oder - wie hier - als Korrekturposten zum Stiftungskapital unter den Mitteln auszuweisen. Die hier gewählte Darstellung empfiehlt sich, wenn das Stiftungskapital durch Zustiftungen oder über die freie Rücklage demnächst wieder auf den ursprünglichen Stand gebracht werden soll. Die Vergabe des zinslosen Darlehens ist gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig, führt aber nur zur Umschichtung der Mittel und nicht zu einem Mittelabfluss. Die Abzinsung im Jahresabschluss ist in der Mittel-Verwendungsrechnung rückgängig zu machen (s. Abschn. V. 5.b). Für Satzungszwecke sind lt. Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 1991 200 000 DM verwendet worden. Bei Verrechnung mit dem vorgetragenen Mitteln aus 1990 (first in, first out) verbleibt ein gemeinnützigkeitsrechtlich unzulässiger Verwendungsrückstand aus 1990 in Höhe von 75 000 DM. Die Verwaltungsausgaben des Jahres 1991 (Allgemeine Verwaltungskosten 90 000 + Grundstücks-/Gebäudekosten 150 000 = 240 000) dürfen nicht mit den vorgetragenen Mitteln verrechnet werden. Sie sind aus den Einnahmen des Jahres 1991 zu decken. Eine Verrechnung mit dem Mittelvortrag ist nur zulässig, soweit die Verwaltungsausgaben nicht durch entsprechende Einnahmen des Jahres 1991 gedeckt sind, also ein Verlust entstanden ist (s. Abschn. V. 1.). Der Betrag der zeitnah zu verwendenden Mittel des Jahres 1991 ergibt sich aus der Gewinnund Verlustrechnung. Zeitnah zu verwenden sind die zugeflossenen Einnahmen abzüglich Gebäudeabschreibungen und abgeflossene (gedeckte) Ausgaben für die Vermögenserwaltung. Die zeitnah zu verwendenden Mieteinnahmen sind aus den Mieterträgen lt. Gewinnund Verlustrechnung wie folgt abzuleiten: Mieterträge (1991) 450 000 + Mietforderungen (1990) 50 000 Mietforderungen (1 991) 70 000 = 430 000 DM 54). Danach ergibt sich folgende Berechnung der zeitnah zu verwendenden Mittel: Mieten (430 000) + Zinsen (520 000) + Dividenden (50 000) + Spenden (60 000) = 1 060 000. 1 060 000./. Abschreibungen (100 000)./. Grundstücks/-Gebäudekosten (150 000)./. allgemeine Verwaltungskosten 90 000) = 72 000 DM. Die Ausgaben für Satzungszwecke werden in der Mittel-Verwendungsrechnung abgezogen und dürfen daher nicht vorher mit den Einnahmen saldiert werden. Sie betragen 200 000 DM und sind mit den vorgetragenen Mitteln aus 1990 verrechnet worden. Danach verbleiben zur Verrechnung mit den zeitnah zu verwendenden Mitteln des Jahres 1991 null DM.
5. Mittelverwendungsrechnung per 31. 12. 1991 mit Rücklagenbildung Die Stiftung hat das geplante Symposion erfolgreich durchgeführt. Die Ausgaben dafür sind in den Ausgaben für Satzungszwecke enthalten. Die Stiftung hat dem Institut für Maschinenbau der TH Aachen eine Zuwendung von jährlich 100 00,0 DM auf die Dauer von drei Jahren fest zugesagt. Mit der Zahlung soll 1992 begonnen werden. Sie bildet dafür eine Rücklage nach 58 Nr. 6 AO in Höhe von 300 000 DM. Außerdem stockt die Stiftung die Rücklage nach 58 Nr. 7a AO im höchstzulässigen Umfang auf. Rücklage nach 58 Nr. 6 AO Rücklage TH Aachen nach Abzinsung (5,5 v.h.) 285 000 - Rücklage Symposion 50 000 = Zuführung 235 000 Rücklage nach 58 Nr. 7a AO Einnahmen aus Vermögensverwaltung zugeflossene Mieten 430 000 Zinsen 520 000 Dividende 50 000 1000 000 Unkosten aus Vermögensverwaltung Gebäude-Abschreibungen 100 000 Grundstückskosten 150 000 250 000 Überschuss 750 000 Zuführung 750 000 x 25 v. H = 188 000 Mittel-Verwendungsrechnung per 31. 12. 1991 Mittel (vor Rücklagenbildung) Bindung Vermögensverlust 2 000 Stiftungskapital 20 000 Grundstücke 1 000 Rücklagen ( 58 Nr. 6 AO) 285 Gebäude 2 000 Rücklagen ( 58 Nr. 7a AO) 313 Beteiligungen 6 000 Gebäudeabschreibung 200 Festverz. Wertpapiere 9 000 Mittelverwendung Mietforderungen Mittelvortrag aus 1990 275 Zinsloses Darlehen 900 verwendet in 1991 275 Bankguthaben 270 Rückstand aus 1990 0 zu verwenden aus 1991 720 verwendet in 1991 348 Mittelvortrag 1991 372 21 170 21 170 Erläuterung: Durch die Aufstockung der Rücklagen werden zusätzliche Mittel von 235 000 + 188 000 = 423 000 DM verwendet. Davon entfallen nach dem Prinzip first in, first out 75 000 DM auf den Mittelvortrag aus 1990, so dass dieser restlos verbraucht wird. Die Gemeinnützigkeit der Stiftung ist daher nicht mehr gefährdet. Die restlichen 348 000 DM mindern die zeitnah zu verwendenden Mittel des Jahres 1991, so dass der Mittelvortrag noch 372 000 DM beträgt. VIII. Zusammenfassung 1. Die Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft müssen zeitnah für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden. Mittel sind alle Vermögenswerte. Die Verwendungsfrist endet mit Ablauf des Folgejahres nach Erwerb der Mittel und beträgt daher je nach Zufluss mindestens ein Jahr und höchstens zwei Jahre.
2. Die Verwendungspflicht erstreckt sich nicht auf gebundene Mittel. Der Bindung unterliegen insbesondere die Mittel, - die der gemeinnützigen Körperschaft auf Dauer zugewendet worden sind (Ausstattungskapital), - die die Körperschaft in eine Rücklage nach 58 Nr. 6, 7 AO eingestellt hat oder - die als Sachwerte unmittelbar für satzungsmäßige zwecke genutzt werden (nutzungsgebundenes Kapital). 3. Durch Abschreibung werden Mittel in Höhe der buchungsmäßigen Vermögensminderung gebunden. Sie sind zur Erhaltung des Abschreibungsobjekts oder für seine Wiederherstellung erforderlich und brauchen deshalb nicht für andere Zwecke verausgabt zu werden. 4. Bei einer Umschichtung von Sachwerten in andere Vermögensgegenstände gilt das Surrogationsprizip: Mittel einschließlich etwaiger Überschüsse, die mit Sachwerten erworben werden, die im Ausstattungskapital oder in der freien Rücklage ( 58 Nr. 7 Buchst. a AO) gebunden sind, brauchen wie diese nicht zeitnah verwendet zu werden; andere im Austausch erworbene Mittel sind wie das für ihren Erwerber aufgewandte Vermögen zeitnah zu verwenden. 5. Die Rechtzeitigkeit der Mittelverwendung ist nach dem Zu- und Abflussprinzip zu beurteilen. Die Mittelbindung, z. B. durch Einstellung von Mitteln in eine Rücklage, durch Zuführung von Mitteln zum nutzungsgebundenen Kapital oder durch Abschreibung, ist Mittelverwendung ohne Mittelabfluss. 6. Als Kontrollinstrument, um die zeitnahe Mittelverwendung bei unübersichtlichen Vermögensverhältnissen über mehrere Jahre hinweg nachzuvollziehen, eignet sich die hier vorgestellte Mittel-Verwendungsrechnung. Sie wird der Form nach als Vermögensübersicht erstellt und weis auf der Aktivseite die zugeflossenen Mittel, auf der Passivseite die Bindung und die Verwendung der Mittel aus. Die zur Gewinnermittlung erstellte Jahresbilanz ist zur Kontrolle der Mittelverwendung weniger geeignet, weil ihr nicht das Zu- und Abflussprinzip des Gemeinnützigkeitsrecht zugrunde liegt. Außerdem bietet sie keinen Raum zur Darstellung des Mittelvortrags und eines etwaigen Verwendungsrückstands. 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) Vgl. z. B. BFH-Urteil vom 13.9.1989 I R 19/85, BStBI. II 1990 S. 28 = DB 1990 S. 159; zu diesem Urteil Reiffs, DB 1991 S. 1247 (1251); Gmach, FR 1992 S. 313 (318f.). Vgl. Tipke, in: Handbuch der Unternehmensbesteuerung, Kap. T Rdn. 7. Vgl. Franz, Grundlagen der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften bei wirtschaftlicher Betätigung, Berlin 1991, S. 41. Zu den Grenzen der Mittelverwendung für Mitglieder- und Spendenwerbung vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6.12.1990 10 K 236/86; OLG Stuttgart, Urteil vom 19.12.1984 4 U 65/84, DB 1985 S. 911. BFH-Urteil vom 26.4.1989 I R 209/85, BStBI.. II 1989 S. 670 (672) = DB 1989 S. 1656; vom 13.12.1978 I R 39/78, BStBI. II 1979 S. 482 (487) = DB 1979 S. 1633. Vgl. zur Entstehungsgeschichte Hüttemann, Wirtschaftliche Bestätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, Köln 1991, S. 789 ff. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf einer AO 1977, BT-Drucks. 7/4292 zu 55 AO. A. A. Orth, Handbuch des Stiftungsrechts, 37 Rdn. 225. Ungenaue AEAO (BMF- Schreiben vom 24.9.1987 [BStBI. I 1987 S. 664 = DB 1987 Beil. 23] m. Änderungen durch BMF-Schreiben vom 7.12.1990 [BStBI. I 1990 S. 818 = DB 1991 S. 128], vom 8.10.1991 [BStBI. I. 1991 S. 932 = DB 1991 S. 2462] und vom 18.12.1991 [BStBI. I 1992 S. 2 = DB 1992 S. 247, Sachsen]), zu 55 Nr. 4; dort werden als Mittel des ideellen Bereichs Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Gewinne aus Zweckbetrieben und Rücklagen aufgezählt und daneben die Erträge aus der Vermögensverwaltung genannt. Immerhin wird das zugehörige Vermögen wenigstens erwähnt.
9) So jetzt ausdrücklich BFH-Urteil vom 23.10.1991 I R 19/91, BStBI. II 1992 S. 62 (64) = DB 1992 S. 186. In diesem Sinne bereits früher ausdrücklich Herbert, Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, Köln 1988, S. 120. 10) Hüttemann, a-a.o. (Fn. 6), S. 82. 11) Anders Hüttemann, a.a.o. (Fn. 6), der beim Mittelbegriff ansetzt. 12) AEAO, a.a.o. (Fn. 8), zu 55 Nr. 6, 9; a. A. FG Düsseldorf vom 18.3.1991, EFG 1991 S. 750; aufgehoben durch BFH-Urteil 5.2.1992 I R 63/91 (wird in einer der nächsten Ausgaben in DB veröffentlicht). 13) A.a.O. (Fn. 6), S. 23. 14) BFH vom 26.4.1989, a.a.o. (Fn. 5); vom 13.9.1989, a.a.o. (Fn. 1), BStBI.. II 1990 S. 28 (29). 15) Vgl. Kießling/Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 4. Aufl., Achim 1990, S. 62; Koch/Scholz, AO, 3. Aufl., 45 Rdn. 7/2. 16) Orth, a.a.o. (Fn. 8), Rdn. 231. 17) Vgl. Herbert, BB 1991 S. 186. 18) Zweifelnd Orth, a.a.o. (Fn. 8), Rdn. 226. 19) A.a.O. (Fn. 8). 20) Kritisch dazu Orth, a.a.o. (Fn. 8), Rdn. 239; Hüttemann, a.a.o. (Fn. 6), S. 84 f. 21) Die kurzfristige Mittelverwendung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist unschädlich, Kießling/Buchna, a.a.o. (Fn. 15), S. 67, 68; Hüttemann, a.a.o. (Fn. 6), S. 85. 22) AEAO, a.a.o. (Fn. 8), zu 55 Nr. 4. Dem folgt die h. M., vgl. Kießling/Buchna, a.a.o. (Fn. 15), S. 61 f., 67 f.; Tipke/Kruse, AO, 55 Rdn. 3; Koch/Scholz, AO, 55 Rdn. 5, 7. Kritisch dazu Orth, a.a.o. (Fn. 8), Rdn. 230; Herbert, a.a.o. (Fn. 9), S. 122; ders., BB 1991 S. 178 (189). Dagegen zutreffend Hüttemann, a.a.o. (Fn. 6), S. 84 ff, 118 ff., unter Hinweis auf die Pflicht zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität. 23) Vgl. Herbert, BB 1991 S. 178 (188). 24) AEAO, a.a.o. (Fn. 8), zu 55 Nr. 5. 25) AEAO, a.a.o. (Fn. 8), zu 55 Nr. 5. 26) Allgemein zu der Rücklage nach 58 Nr. 6 AO: Reiffs, DB 1991 S. 1247 (1248 ff.); zu den Rücklagen nach 58 Nr. 7 AO: Jost, DB 1986 S. 1593; Schad/Eversberg, DB 1986 S. 2149. 27) Ausreichend, aber auch notwendig ist die Offenlegung der Mittelbindung durch Buchnachweis, der eine leichte und einwandfreie Kontrolle der Mittel und ihrer Verwendung erlaubt, BFH-Urteil vom 20.12.1978 I R 21/76, BStBI.. II 1979 S. 496 (498) = DB 1979 S. 1635. 28) Vgl. hierzu Schad/Eversberg, DB 1986 S. 2149 (2152). 29) Vgl. Kießling/Buchna, a.a.o. (Fn. 15), S. 65. 30) Vgl. zum Ausweis von Rücklagen in der Bilanz gemeinnütziger Stiftungen Orth, a.a.o. (Fn. 8), Rdn. 244. 31) BB 1985 S. 566. 32) Hüttemann, a.a.o. (Fn. 6), S. 96. 33) Vgl. zur Zulässigkeit Hüttemann, a.a.o. (Fn. 6), S. 93 (96). 34) Vgl. zu dieser durch das Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz neu in die AO eingefügten Regelung Thiel/Eversberg, DB 1991 S. 118 (126). 35) Für Verluste im stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb besteht ein Ausgleichsverbot, AEAO, a.a.o. (Fn. 8), zu 55 Nr. 4. 36) Steuerpflicht tritt nur bei Veräußerungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein. Ein solcher wird durch die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i. S. des 17 EStG nicht begründet, vgl. OFD Münster vom 29.9.1982, Praktiker-Handbuch Allgemeines Steuer- und Verfahrensrecht, 5. Aufl., Düsseldorf 1991, S. 1062.
37) Herrschende Auffassung, vgl. nur OFD Münster vom 11.1.1982, Praktiker-Handbuch Allgemeines Steuer- und Verfahrensrecht, a.a.o. (Fn. 36),S. 1041; a. A. Reiffs, DB 1991 S. 1247. Dies gilt bei der Umschichtung von Ausstattungsvermögen auch dann, wenn sich der An- und Verkauf der Vermögensgegenstände als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb darstellt, Orth, a.a.o. (Fn. 8), Rdn. 228; Kießling/Buchna, a.a.o. (Fn. 15), S. 64 38) Vgl. Schad/Eversberg, DB 1966 S. 2149 (2159). 39) Vgl. BMF-Schreiben vom 24.11.1986, BStBI. I 1986 S. 539 = DB 1986 S.2633; BFH vom 13.10.1987 VIII R 156/84, BStBI. II 1988 S. 252 = DB 1988 S. 478. 40) AEAO, a.a.o. (Fn. 8), zu 58 Nr. 12 Abs. 2. 41) Vgl. AEAO, a.a.o. (Fn. 8), zu 58 Nr. 9. Zur Höhe der Rücklage insbesondere auch Herbert, BB 1991 S. 187. 42) Zur Bildung von projektbezogenen Rücklagen bei Förderstiftungen vgl. Orth, a.a.o. (Fn. 8), Rdn. 234. 43) Das Verbot, für ungewisse Verbindlichkeiten in der Handels- und Steuerbilanz den niedrigeren Barwert anzusetzen (vgl. Groh, BB 1988 S. 27 [32] ders., BB 1988 S. 1919 ff.), beruht auf dem bilanzrechtlichen Imparitätsprinzip, das hier nicht anwendbar ist. 44) Kapitalbarwert eines unverzinslichen, nach drei Jahren fälligen Darlehens bei einer Abzinsung mit 9 v.h. 45) Vgl. BFH-Urteil vom 3.7.1964 VI 262/63 U, BStBI. III 1965 S. 83 = DB 1965 S. 204; Abschn. 38 Abs. 3 Satz 2 EStR. 46) A.a.O. (Fn. 5). 47) Vgl. Orth, a.a.o. (Fn. 8), Rdn. 229. 48) Vgl. Abschn. 6 Abs. 10 KStR für Darlehen einer Pensions- oder Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen. 49) BFH-Urteil vom 30.5.1990 I R 64/86, BStBI. II 1990 S. 1 000. 50) FinMin. NRW, Erlaß vom 22.9.1988, Buchst. d, Praktiker-Handbuch Allgemeines Steuerund Verfahrensrecht, a.a.o. (Fn. 36), S. 1029. Unklar Herbert, BB 1991 S. 178 (181 f.). 51) Seine Abzinsung und damit eine Mittelverwendung in Höhe des Abzinsungsbetrags kommt nicht in Betracht, weil es im Rahmen der Einnahmen-Ausgabenrechnung keine Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen (nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter) gibt, vgl. BFH-Urteil vom 6. 12. 1972 IV R 4-5/72, BStBI. II 1973 S. 293 = DB 1973 S. 1001. Schmidt/Heinicke, Komm. z. ESTG, 11. Aufl., 4 Rdn. 65 d), 71. 52) Der aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung erstellte Jahresabschluss erlaubt zwar den Ausweis der gemeinnützigkeitsrechtlich erforderlichen Rücklagen. Er ermöglicht aber nicht die Ermittlung der zeitnah zu verwendenden Mittel, weil ihm nicht das Zu- und Abflussprinzip zugrunde liegt. Auch lassen sich Mittelvortrag und Mittelverwendung nicht darstellen. 53) Aus dem Fehlen eines Rückstands darf allerdings nicht auf die Ordnungsmäßigkeit der Mittelverwendung geschlossen werden, da auch verbotene Zuwendungen, z. B. an die Mitglieder ( 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO), oder übermäßige Verwaltungsausgaben (dazu Herbert, BB 1991 S. 178 [180, 183]) die zeitnah zu verwendenden Mittel schmälern. 54) zur Rechentechnik die Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart lt. Anlage 3 zu Abschn. 19 Abs. 1 EStR