1. Die Kläger sind seit dem verheiratet und werden seitdem zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 3 K 218/12 Urteil des Einzelrichters vom Rechtskraft: rechtskräftig Normen: EStG 9 Abs. 1, EStG 3c Abs. 2 Satz 1, EStG 3 Nr. 40, EStG 52 Abs. 8a, EStG 52 Abs. 4b Satz 1 Nr. 1, KStG 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 Leitsatz: 1. Zinsen für ein einer GmbH gewährtes und durch einen Gesellschafter- Geschäftsführer übernommenes Darlehen sind bei diesem als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar, wenn die Gesamtwürdigung der Umstände ergibt, dass die Schuldübernahme vorrangig der Sicherung des Arbeitsplatzes diente und erst in zweiter Linie dem Interesse am Erhalt der Beteiligung. 2. Das ist der Fall, wenn die Schuldübernahme Voraussetzung für die Einbringung der Geschäftsanteile an der GmbH in eine AG gegen Gewährung von Aktien ist, keine nennenswerten Dividendenausschüttungen oder Wertsteigerungen der Aktien zu erwarten sind und der ehemalige Gesellschafter-Geschäftsführer an der AG nur zu 3 % beteiligt sein soll, während er andererseits auf diese Weise sein sechsstelliges Jahresgehalt sichern kann. 3. Das Halbabzugsverbot gemäß 3c Abs. 2 Satz 1 EStG für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gilt für Ausgaben, die im Jahr 2001 geleistet wurden, von Ausnahmefällen abgesehen grundsätzlich nicht. Das gilt auch für Ausgaben, die im Jahr 2001 wirtschaftlich verursacht wurden, beim Steuerpflichtigen aber erst später abgeflossen sind. Überschrift: Einkommensteuer: Zinsen für durch Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschaft übernommenes Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Tatbestand: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit einer wesentlichen Beteiligung i. S. des 17 Einkommensteuergesetz (EStG) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe abziehbar sind. I. 1. Die Kläger sind seit dem verheiratet und werden seitdem zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. 2. a) Der Kläger erwarb mit Vertrag vom... einen Geschäftsanteil im Nominalwert von 7.500,00 DM an der A GmbH (im Folgenden: A-GmbH), und wurde zu deren Geschäftsführer bestellt. Mehrheitsgesellschafterin war die "B... AG mit einer Beteiligung von 60 %.

2 b) Mit Vertrag vom übertrugen der Kläger und die weiteren Gesellschafter C und D Teilgeschäftsanteile auf Herrn E, Frau C und Herrn F. Der Kläger übertrug ferner einen Teilgeschäftsanteil im Nominalwert von 1.600,00 DM auf Herrn G, seinen Bruder. Mit Vertrag vom selben Tag wurde bzgl. des übertragenen Anteils vereinbart, dass der Kläger seinen Bruder von allen Verpflichtungen freizuhalten habe, dass alle Vorteile an ihn, den Kläger, auszukehren seien, dass er seinen Bruder bei Abstimmungen in Gesellschafterversammlungen vertrete und von Weisungen frei sei und dass der Bruder den Anteil jederzeit auf Anforderung unentgeltlich zurück zu übertragen habe. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dieser Anteil wirtschaftlich dem Kläger zuzurechnen und dieser deshalb zu insgesamt 13 % an der A-GmbH beteiligt war. Von den Gesellschaftern wurden neben dem Kläger Herr C, Herr F und Herr E zu Geschäftsführern der A-GmbH bestellt. 3. a) Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der A-GmbH, die in der Bilanz auf den einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von... auswies, vereinbarten die Gesellschafter am , eine Kapitalerhöhung um DM ,00 auf DM ,00 (geglättet auf ,00 ) durchzuführen. Der entsprechende Gesellschafterbeschluss wurde am notariell beurkundet. Der Kläger übernahm hiervon einen Anteil von DM ,00. Seine Beteiligung (einschließlich der durch seinen Bruder gehaltenen Beteiligung) reduzierte sich durch die unterproportionale Übernahme der Kapitalerhöhung vereinbarungsgemäß auf 10,4 %. Die "B... AG übernahm die Kapitalerhöhung überproportional und war danach mit 68 % beteiligt. b) Des Weiteren wurde eine Aufstockung des bei der Bank-1 bestehenden Kredits der A-GmbH von 3 Mio. auf 6,7 Mio. beschlossen (vgl. Vereinbarung der Gesellschafter vom und notarieller Beschluss vom ), die am 15./26./ mit der Bank vereinbart wurde. Zur Sicherung dieses zusätzlichen Kredits übernahmen die Gesellschafter jeweils in Höhe ihrer neuen Beteiligungsquoten nach Kapitalerhöhung selbstschuldnerische Bürgschaften gegenüber der Bank-1, der Kläger in Höhe von ,00 mit Vereinbarung vom 15./ Im Zusammenhang mit den Bürgschaftsübernahmen der Gesellschafter entstanden Beratungskosten, die in Höhe von ,53 auf den Geschäftsanteil des Klägers entfielen (vgl. Anwaltsrechnungen). Diese Kosten wurden zunächst von der A-GmbH verauslagt. Deren Erstattungsanspruch gegenüber den Gesellschaftern wurde später mit Vertrag vom mit Darlehensforderungen der Gesellschafter verrechnet. 4. a) Mit Vertrag vom brachten die Gesellschafter der A-GmbH ihre Anteile an dieser Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die H AG ein (im Folgenden: H-AG), die später in A AG umfirmiert wurde. Der Kläger erhielt dabei Stückaktien der H-AG zu einem Ausgabebetrag von 1,00 pro Stück (entsprechend 3,02 % des Grundkapitals). In 3 Abs. 2 und 3 des Vertrages verpflichteten sich die Gesellschafter der A-GmbH, die Bankverbindlichkeiten der A- GmbH in Höhe von insgesamt 6,7 Mio. quotal (entsprechend ihrer Beteiligung am Stammkapital der A-GmbH) schuldbefreiend zu übernehmen. Die A-GmbH sollte den Gesellschaftern hiervon einen Betrag von insgesamt 1,2 Mio nach Maßgabe eines zwischen ihnen gleichzeitig geschlossenen Darlehensvertrages zurückzahlen. Durch

3 diese Sacheinlage sollte eine Kapitalerhöhung bei der H-AG um insgesamt 5,5 Mio durchgeführt werden. b) Zur Finanzierung der anteilig auf ihn entfallenden Verpflichtung zur Rückführung des der A-GmbH gewährten Darlehens schloss der Kläger mit der Bank-1 am einen Darlehensvertrag über ,00 mit einer Verzinsung 5,3 %. Einen Teilbetrag von ,00 gewährte der Kläger der A-GmbH als Darlehen. 5. Aufgrund Verschmelzungsvertrages vom wurde die H-AG auf die J AG (im Folgenden: J-AG) verschmolzen, an der der Kläger fortan zu 0,69 % beteiligt war. Am veräußerte der Kläger diesen Anteil an der J-AG für 0,00 und gegen Übernahme der Veräußerungskosten an die K GmbH, an der die Klägerin beteiligt war. 6. Der Kläger war bis Anfang 2004 Geschäftsführer der A-GmbH und anschließend in anderen Funktionen als Angestellter für andere Firmen aus dem Firmenverbund der A- GmbH und der H-AG, z. T. in Spanien, tätig. Er erhielt für diese Tätigkeiten folgenden Brutto-Arbeitslohn:... Ausschüttungen erhielt der Kläger weder aus der A-GmbH noch aus der H-AG oder der J-AG. II. 1. Das vom Kläger aufgenommene Darlehen abzüglich des an die A-GmbH weitergereichten Darlehens (Differenz: ,00 ) wurde in 2002 als Aufwand aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme und damit als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der A-GmbH im Rahmen des Veräußerungsverlustes nach 17 EStG behandelt und dabei gemäß 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte angesetzt. Im Hinblick auf dieses Halbabzugsverbot und zwei diesbezüglich anhängige Revisionsverfahren beim BFH (VIII R 69/05 und VIII R 10/06) wurde der Einkommensteuerbescheid für 2002 vom für vorläufig erklärt. Auf diese Weise erledigte sich das Einspruchsverfahren. Gegen am nach 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) erlassene Änderungsbescheide für 2002 (Einkommensteuer und Verlustfeststellung) legte der Kläger mit Schreiben vom Einspruch ein und beantragte die Berücksichtigung des Verlustes aus der Bürgschaftsübernahme in voller Höhe bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. 2. a) Der Kläger reichte am die Einkommensteuererklärung für 2004 beim Beklagten ein und erklärte hierin die Zinsen für das Darlehen im Zusammenhang mit der Schuldübernahme in Höhe von ,59 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Der Beklagte berücksichtigte diese Zinsen nur zur Hälfte (16.250,30 ) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom auf 0,00 fest. Den verbleibenden Verlustvortrag stellte der Beklagte mit Bescheid vom selben Datum auf den auf... fest. b) Gegen den Verlustfeststellungsbescheid legte der Kläger mit Schreiben vom aus hier nicht streitigen Gründen Einspruch ein. Nach einer Änderung vom

4 erließ der Beklagte am einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid, mit dem er dem Einspruchsbegehren in vollem Umfang abhalf und den verbleibenden Verlustvortrag auf... feststellte. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom wiederum Einspruch ein und beantragte den vollständigen Abzug der Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Motiv für die Bürgschaftsübernahme und für die spätere Übernahme der Schuld sei die Aussicht auf den Erhalt des Arbeitsplatzes gewesen. 3. In der am eingereichten Einkommensteuererklärung für 2006 erklärten die Kläger die Darlehenszinsen in Höhe von ,60 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Der Beklagte berücksichtigte diese Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid für 2006 vom wieder nur zu Hälfte. Auf den am aus anderen Gründen eingelegten Einspruch der Kläger erließ der Beklagte am einen Abhilfebescheid (Einkommensteuer:... ). Dagegen legten die Kläger mit Schreiben vom Einspruch ein und beantragten den Werbungskostenabzug in voller Höhe. 4. Die Einkommensteuererklärung für 2008 reichten die Kläger am ein und machten Schuldzinsen in Höhe von ,72 und die bei der Bürgschaftsübernahme angefallenen Rechtsberatungskosten in Höhe von ,53 als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte berücksichtigte diese Aufwendungen gar nicht und setzte die Einkommensteuer für 2008 mit Bescheid vom auf... fest. Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom Einspruch ein. 5. Der Beklagte verband die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom zu gemeinsamer Entscheidung, setzte die Einkommensteuer für 2008 wegen eines anderen Streitpunktes auf... herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Durch die einvernehmliche Einigung im Einspruchsverfahren für das Jahr 2002 sei eine eindeutige Zuordnung der Schuldzinsen zu 17 EStG getroffen worden. Laufende Aufwendungen wie die Schuldzinsen für die Refinanzierung der Anschaffungskosten der Beteiligung seien grundsätzlich als Werbungskosten bei 20 EStG abzuziehen und unterlägen daher dem Halbabzugsverbot. Die Übernahme einer Bürgschaft durch einen nicht nur unbedeutend (hier zur 10,4 %) beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer sei nur in Ausnahmefällen durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Die Schuldübernahme durch den Kläger habe vorrangig dem Erhalt der gefährdeten Gesellschaft gedient. Für die Zuordnung zu 17 EStG spreche im Wesentlichen auch, dass sämtliche Gesellschafter die Bürgschaft übernommen hätten und nicht nur die Geschäftsführer. Von Arbeitnehmern der Gesellschaft habe die Bank auch keine Bürgschaften verlangt. Schließlich richte sich die Höhe der Bürgschaftsverpflichtung nach der Höhe der jeweiligen Beteiligung. III. Die Kläger haben am Klage bzgl. der Veranlagungszeiträume 2002, 2004, 2006 und 2008 erhoben. Beide Kläger haben die Klage bzgl zurückgenommen und die Klägerin zusätzlich die Klage bzgl. Verlustfeststellung Diese Verfahren sind abgetrennt und eingestellt worden.

5 Die Kläger tragen vor, die Finanzierungs- und die Beratungskosten seien als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Während die A-GmbH bis 2011 nie Gewinne erwirtschaftet habe, habe der Kläger von 2002 bis 2009 einen Arbeitslohn in Höhe von insgesamt rund 1,2 Mio erhalten. Wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung und der veränderten tatsächlichen Verhältnisse, insbesondere wegen des Abbaus der Beteiligungsquote, sei es möglich, die Aufwendungen in den Streitjahren einer anderen als der ursprünglich angenommenen Einkunftsart zuzuordnen. Die Bürgschaftsübernahme habe zweifelsfrei und endgültig infolge der Einbringung zur Verminderung der Beteiligungsrechte des Klägers geführt, während seine Beschäftigung und sein Arbeitslohn für eine gewisse Zeit gesichert worden seien. Ob die Refinanzierungskosten als Werbungskosten nach 19 oder nach 20 EStG zu beurteilen seien, sei gleichgültig. Auch wenn man hierin Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der H-AG sähe, seien die Kosten in voller Höhe abziehbar, weil der Kläger aus dieser Beteiligung niemals Erträge erwirtschaftet habe. Jedenfalls handele es sich nicht um Kosten der privaten Lebensführung, wie der Beklagte offenbar meine. Zu berücksichtigen sei auch, dass der Kläger den Kredit aus seinem versteuerten Arbeitseinkommen finanziert habe, sodass die Schuldzinsen dementsprechend auch in voller Höhe abziehbar sein müssten. Die streitigen Aufwendungen stünden auch nicht zeitweise in unlösbarem Zusammenhang mit Auslandseinkünften und seien daher ungeachtet von 3c Abs. 1 EStG durchweg in Deutschland als nachträgliche Werbungskosten (gemäß 19 EStG) abzugsfähig. Die Finanzierungskosten seien nicht für den Erwerb der Beteiligung an der H-AG angefallen, sondern zuvor verursacht worden. Die H-AG habe die Bürgschaftslasten in ihrer Handelsbilanz daher zutreffender Weise nicht als Anschaffungskosten der Anteile ausgewiesen, da ihr solche Mittel nicht zu Gute gekommen seien. Der Kläger beantragt sinngemäß, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass der Verlustvortrag um weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ,29 erhöht wird. Die Kläger beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid für 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von ,80 abgezogen werden, und den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von ,25 abgezogen werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

6 Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, die Finanzierungskosten rührten unstreitig aus der Bürgschaft des Klägers für Darlehensverbindlichkeiten der A-GmbH her. Die Bürgschaftsübernahme habe vorrangig dem Erhalt der A-GmbH gedient, an der der Kläger mit 10,4 % nicht nur unwesentlich beteiligt gewesen sei. Nicht nur die damaligen Geschäftsführer, sondern alle Gesellschafter hätten die Bürgschaftserklärungen abgegeben, die folglich primär gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen seien. Auf die Beteiligungshöhe des Klägers an der H-AG und die nicht zu erwartende Dividendenzahlung komme es mithin nicht an. Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom wird Bezug genommen. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom der Einzelrichterin übertragen. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Dem Gericht haben Bände II bis IV der Einkommensteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten (St.-Nr..../.../...) vorgelegen. Entscheidungsgründe: Die Klage ist zulässig und begründet. I. Das Gericht legt den Antrag der Kläger bzgl. des Veranlagungszeitraums 2006 so aus, dass er sich nur gegen den Einkommensteuerbescheid richtet und nicht auch gegen den Verlustfeststellungsbescheid. Zwar ist der Verlustfeststellungsbescheid in der Klageschrift auch erwähnt. Dabei handelt es sich, ebenso wie in der entsprechenden Angabe in der Einspruchsentscheidung, aber offensichtlich um ein Versehen, denn ein Verlustfeststellungsbescheid ist für dieses Jahr tatsächlich nicht ergangen. II. Die Klage hat in der Sache Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten ( 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-). 1. Die Klage ist in Bezug auf die Streitjahre 2004 und 2006 nicht deshalb unbegründet, weil die Einsprüche der Kläger gegen die Vollabhilfebescheide unzulässig und die Bescheide bestandskräftig geworden wären. a) Die Einsprüche gegen die Abhilfebescheide waren statthaft, weil auch ein Abhilfebescheid ein Bescheid i. S. des 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) ist. Die Regelungen des 348 Nr. 1 und 2 AO gelten nicht entsprechend (BFH-Urteil

7 vom XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736). Mit einem erneuten Einspruch gegen einen Abhilfebescheid können Einwendungen vorgetragen werden, die bislang noch nicht geltend gemacht worden sind (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 367 AO Rz. 38). b) Die Einsprüche waren auch nicht gemäß 351 Abs. 1 AO unzulässig. Da die ursprünglichen Bescheide jeweils rechtzeitig mit Einsprüchen angefochten worden waren, waren die Abhilfebescheide nicht formell unanfechtbar (vgl. BFH-Urteil vom XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736). 2. Die Zinsaufwendungen für das Darlehen des Klägers bei der Bank-1 sind in allen Streitjahren in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. a) aa) Werbungskosten sind nach 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Veranlasst in diesem Sinne sind die Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit stehen und zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden (BFH-Urteil vom VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24, m. w. N.). Erforderlich ist danach, dass objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit - bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit mit dem Beruf - besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden (BFH-Urteile vom VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198). Für die Annahme von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist es ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern (BFH- Urteil vom VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48). bb) Nach 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Urteil vom IV R 49/11, BFH/NV 2013, 1022). cc) Der für den Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben erforderliche Veranlassungszusammenhang zu einer Einkunftsart bzw. zu einer bestimmten Art von Einnahmen kann sich ändern. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist für jeden Veranlagungszeitraum zu prüfen, ob und ggf. durch welche Einkunftsart bzw. Einnahmen die geltend gemachten Aufwendungen (vorrangig) veranlasst sind. Insoweit kann es zu einem steuerrechtlich zu berücksichtigenden Wechsel des Veranlassungszusammenhangs kommen (BFH-Urteil vom IV R 49/11, BFH/NV 2013, 1022). So kann die Gewährung eines Darlehens durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein, der

8 zu einem späteren Zeitpunkt ausgesprochene Verzicht auf die Darlehensrückzahlung als selbständige Finanzierungsmaßnahme hingegen vorrangig dem Erhalt des Arbeitsplatzes dienen (BFH-Urteil vom VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24). dd) Ob ein von einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Gesellschaft gewährtes Darlehen oder eine übernommene Bürgschaft aus im Arbeitsverhältnis oder aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden ist, ist nach der Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers, dem Verhältnis der Höhe der Lohneinkünfte im Vergleich zu den möglichen Beteiligungserträgen (Renditeentwicklungen und - erwartungen) sowie der Frage, welche Konsequenzen sich für den Arbeitnehmer hätten ergeben können, wenn er seinem Arbeitgeber die entsprechende Finanzierungsmaßnahme nicht gewährt hätte, zu beurteilen (BFH-Urteile vom VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111). Die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft ist regelmäßig weniger durch die berufliche Tätigkeit, sondern eher durch die Gesellschafterstellung veranlasst (BFH- Urteile vom VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54, jeweils m. w. N.). Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme kann nur beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden (BFH-Beschluss vom VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655; BFH-Urteil vom VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23). Nicht unwesentlich beteiligt in diesem Sinne ist ein beherrschender Gesellschafter (BFH-Urteil vom VI B 99/06, BFH/NV 2007, 1297), aber niedrigere Beteiligungen können genügen, etwa von 25 % (BFH-Beschluss vom VI B 29/01, BFH/NV 2004, 489; FG Baden-Württemberg, Urteil vom K 2065/10, EFG 2012, 1136, m. w. N.). Bei einer Beteiligung von nur 20 % ist eine andere Beurteilung aber grundsätzlich möglich (BFH-Urteil vom VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111). Dagegen überwiegt die Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis bei einer Beteiligung von 8,92 %, die auf 7 % reduziert werden soll, wenn die Beteiligung wertlos und mit einer Rendite hieraus nicht zu rechnen ist und Arbeitslohn in sechsstelliger Höhe gesichert werden soll (FG Baden-Württemberg, Urteil vom K 2065/10, EFG 2012, 1136). b) Ausgehend von diesen Grundsätzen und nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände sind die Zinsen für das vom Kläger im Zusammenhang mit der Umstrukturierung und Umschuldung aufgenommene Darlehen in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig, weil ein einkommensteuerrechtlich erheblicher Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht und die beabsichtigte Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle nicht vorrangig ist. aa) Die Beteiligten gehen in ihrem Vortrag übereinstimmend davon aus, dass es sich bei der Darlehensübernahme durch den Kläger um Kosten aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme und damit um nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der A-GmbH handelte. Dieses Verständnis lag auch der Einkommensteuerveranlagung für 2002 zugrunde (s. oben A.II.1.). Wegen des Prinzips

9 der Abschnittsbesteuerung (vgl. oben 2.a)cc)) ist der Veranlassungszusammenhang für die Streitjahre durch das Gericht jedoch unabhängig von der steuerlichen Behandlung in früheren Veranlagungszeiträumen vorzunehmen. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs maßgebend ist allein der verwirklichte Lebenssachverhalt nach seinem wirtschaftlichen Gehalt (BFH-Urteil vom VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948) und nicht die Wertung der Beteiligten. Eine für das Gericht bindende tatsächliche Verständigung der Beteiligten dahingehend, die Zinsen für das aufgenommene Darlehen als vorrangig durch die Beteiligung an der A- GmbH veranlasst anzusehen, lässt sich weder dem Vortrag der Beteiligten noch den Akten entnehmen. bb) Der Kläger ging die Verpflichtung zur Übernahme des der A-GmbH gewährten Darlehens (bzw. tatsächlich zur Tilgung dieses Darlehens mit einem selbst aufgenommenen Darlehen) gemäß 3 Abs. 3 des Einbringungsvertrages mit der H-AG ein (s. oben A.I.4.a)). Er übernahm das der A-GmbH gewährte Darlehen in Höhe der von ihm übernommenen Bürgschaftsverpflichtung. Auch wenn der Kläger mit der Schuldübernahme einer ansonsten drohenden Inanspruchnahme aus der Bürgschaft zuvorgekommen sein sollte - wobei sich aus dem Vortrag der Beteiligten und dem Akteninhalt außer der bilanziellen Überschuldung der A- GmbH keine Anhaltspunkte für eine unmittelbar drohende Inanspruchnahme ergeben -, handelte es sich um eine steuerlich selbständige und von der Übernahme der Bürgschaft getrennt zu beurteilende Finanzierungsmaßnahme (vgl. oben 2.a)cc)), weil der Kläger dann gleichzeitig auf seinen Rückgriffsanspruch gegenüber der A-GmbH gemäß 670, 683, 774 BGB verzichtet hätte. Nach Auffassung des Gerichts kann der Zusammenhang dieser Finanzierungsmaßnahme mit der Einbringung der Geschäftsanteile in die H-AG bei der Beurteilung der Veranlassung für diese Maßnahme nicht außer Acht gelassen werden. Daher ist bei der Würdigung zu berücksichtigen, dass der Kläger als Folge der Schuldübernahme und der Einbringung nur zu 3 % an der H-AG beteiligt sein sollte. Aber auch wenn man davon ausgeht, dass die Schuldübernahme einer Bürgschaftsinanspruchnahme gleichzusetzen wäre, und für die Würdigung deshalb auf die Höhe der Beteiligung des Klägers an der A-GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme abstellte, so stünde die Höhe dieser Beteiligung mit 10,4 % der Veranlassung aus dem Arbeitsverhältnis jedenfalls nicht entgegen (vgl. oben 2.a)dd)). cc) Des Weiteren war nach dem Vortrag des Klägers mit Gewinnausschüttungen der H- AG nicht zu rechnen, weil die wirtschaftliche Situation der H-AG auch nicht günstig gewesen sei. Gewinnausschüttungen der A-GmbH hatte der Kläger nie erhalten. Beides hat der Beklagte nicht in Abrede gestellt. Dass die Erwartung des Klägers bzgl. der H- AG berechtigt war, hat sich im weiteren Verlauf herausgestellt; der Kläger hat tatsächlich nie eine Dividende der H-AG erhalten. dd) Demgegenüber erzielte der Kläger aus seinem Anstellungsverhältnis in der Zeit von 1998 bis 2009 einen Jahresarbeitslohn in sechsstelliger Höhe (oben A.I.6.). Sowohl durch die Übernahme der Bürgschaft als auch durch die Darlehensübernahme konnte

10 der Kläger den Erhalt der Gesellschaft und damit auch den Erhalt seines Arbeitsplatzes sichern. ee) Der Würdigung, dass das Interesse des Klägers am Erhalt seines lukrativen Arbeitsplatzes maßgebend und die Beteiligung an der A-GmbH bzw. der H-AG nur Mittel zum Zweck war, sodass die Zinsaufwendungen in einem engeren Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehen, steht nicht entgegen, dass möglicherweise auch Gesellschafter, die nicht in einem Anstellungsverhältnis zur A-GmbH standen und ihre Anteile auch nicht treuhänderisch für andere Gesellschafter hielten, namentlich die "B... AG und Herr D, Bürgschaften und im Zuge der Anteilsübertragung Darlehen anteilig übernommen haben. Dass es bei diesen Gesellschaftern nur eine Einkunftsart gibt, zu der ein Veranlassungszusammenhang bestehen kann, schließt nicht aus, dass dieser Veranlassungszusammenhang bei anderen Gesellschaftern von einem noch engeren Veranlassungszusammenhang zu einer anderen Einkunftsart überlagert wird. 3. Auch die anteilig vom Kläger getragenen Beratungskosten im Zusammenhang mit der Übernahme der Bürgschaft im Jahr 2001, die beim Kläger erst im Jahr 2008 durch die Verrechnung mit einer Darlehensforderung gegenüber der A-GmbH abgeflossen sind ( 11 Abs. 2 Satz 1 EStG; vgl. oben A.I.3.b)), sind aus den genannten Gründen in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Insoweit kommt hinzu, dass die Beratungskosten selbst dann in voller Höhe abziehbar wären, wenn sie nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen wären, sondern bei Bürgschaftsübernahme noch ein engerer Zusammenhang mit der Beteiligung an der A-GmbH (in Höhe von 10,4 %) als mit dem Arbeitsverhältnis bestanden hätte. Denn dann handelte es sich um Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen; laufende Aufwendungen sind auch bei Beteiligungseinkünften i. S. von 17 EStG nach den für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltenden Grundsätzen zu beurteilen (BFH-Urteil vom VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54), ggf. - wie hier - als nachträgliche Werbungskosten (zur Abziehbarkeit von Schuldzinsen auch nach Veräußerung der Beteiligung BFH-Urteil vom VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787). Zwar dürfen Werbungskosten, die mit Beteiligungserträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, gemäß 3c Abs. 2 Satz 1 i. V. m. 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG i. d. F. des Streitjahres 2008 nur zur Hälfte abgezogen werden. Diese Abzugsbeschränkung gilt für den Streitfall jedoch nicht, so dass die Beratungskosten auch dann, wenn man sie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen beurteilte, in voller Höhe abziehbar wären. a) Das Halbabzugsverbot gemäß 3c Abs. 2 Satz 1 EStG gilt gemäß 52 Abs. 8a Satz 1 EStG erstmals für Aufwendungen, die mit Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. Das sind nach 52 Abs. 4b Satz 1 Nr. 1 EStG i. d. F. der Streitjahre i. V. m. 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG offene Gewinnausschüttungen im Jahr 2002 (BFH-Urteil vom VIII R 10/06, BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866). Dementsprechend besteht ein die Anwendung des 3c Abs. 2 EStG eröffnender wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. von

11 52 Abs. 8a Satz 1 EStG mit solchen Gewinnausschüttungen auch erst für Ausgaben, die der Gesellschafter im Jahr 2002 geleistet hat. Für Ausgaben, die schon im Jahr 2001 geleistet worden sind, besteht ein solcher Zusammenhang dagegen grundsätzlich nicht. Das gilt auch dann, wenn die GmbH im Jahr 2001 keine offenen Gewinnausschüttungen vorgenommen hat (BFH-Urteil vom VIII R 10/06, BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866). b) Ausnahmsweise gilt das Halbabzugsverbot des 3c Abs. 2 EStG gemäß 52 Abs. 8a EStG dann für bereits im Jahr 2001 geleistete Aufwendungen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit vom früheren Anrechnungsverfahren erfassten - auch potenziellen - Einnahmen von vornherein ausgeschlossen ist. Das ist der Fall bei Aufwendungen des Jahres 2001, die allein mit anderen Ausschüttungen (v. a. verdeckten Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen) und sonstigen Leistungen im Jahr 2001 zusammenhängen, und für eine Beteiligung an einer im Jahr 2001 neu gegründeten Gesellschaft (BFH-Urteil vom VIII R 10/06, BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866). c) Im Streitfall liegt keiner dieser Ausnahmefälle vor. Der Kläger hat die Aufwendungen auch im Jahr 2001 "geleistet" im vorstehenden Sinne. Zwar sind die Beratungskosten erst im Jahr 2008 beim Kläger abgeflossen. Entstanden sind sie aber bereits im Jahr 2001; in diesem Jahr wurden sie von der A-GmbH auch beglichen. Da es für die Anwendbarkeit des 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, wie dargelegt, auf den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit entsprechenden Einnahmen ankommt, ist nicht der Zeitpunkt des Abflusses, sondern der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung, also der Entstehung, maßgebend. Die Anwendung des 3c Abs. 2 EStG ist somit ausgeschlossen mit der Folge, dass die Aufwendungen auch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen voll abzugsfähig wären. III. 1. Die Entscheidung ergeht gemäß 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin und mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ( 90 Abs. 2 FGO). 2. Die Steuerberechnung wird gemäß 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. 4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. 5. Gründe für die Zulassung der Revision ( 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls.