IDW EPS 475. Stand:

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1 Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Mitteilung von Mängeln im internen Kontrollsystem an die für die Überwachung Verantwortlichen und das Management () Stand: Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat den nachfolgenden Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Mitteilung von Mängeln im internen Kontrollsystem an die für die Überwachung Verantwortlichen und das Management () verabschiedet. Der Entwurf setzt die vom IAASB verabschiedeten Anforderungen des International Standard on Auditing (ISA) 265 Communicating Deficiencies in Internal Control to Those Charged with Governance and Management um. IDW PS 475 wird Teil der künftigen vom IDW festgestellten deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung und flankiert die im IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen (IDW PS 470 n.f.) dargelegten Grundsätze für die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen. Bislang sind die Anforderungen des ISA 265 im IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261 n.f.) umgesetzt. Materielle Auswirkungen auf die Abschlussprüfung sind mit dem Übergang auf IDW PS 475 somit nicht verbunden. IDW PS 475 ist erstmals verpflichtend anzuwenden für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume, die am oder nach dem beginnen, mit der Ausnahme von Rumpfgeschäftsjahren, die vor dem enden. Eine freiwillige vorzeitige Anwendung ist für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume zulässig, die am oder nach dem beginnen, mit der Ausnahme von Rumpfgeschäftsjahren, die vor dem enden, wenn sämtliche in der Anlage D.1 des ISA [DE] 200 genannten Standards angewendet werden. Die Entscheidung für eine freiwillige vorzeitige Anwendung ist in der Auftragsdokumentation bzw. an zentraler Stelle in der WP-Praxis festzuhalten. Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge zu dem Entwurf werden schriftlich an die Geschäftsstelle des IDW (Postfach , Düsseldorf oder stellungnahmen@idw.de) bis zum erbeten. Die Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge werden im Internet auf der IDW Website veröffentlicht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt wird. Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung im Internet ( unter der Rubrik Verlautbarungen zur Verfügung. Copyright Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v., Düsseldorf. Einleitung Verabschiedet als Entwurf vom Hauptfachausschuss (HFA) am

2 1. Anwendungsbereich Anwendungszeitpunkt... 3 Ziel und Definitionen Ziel Definitionen... 4 Anforderungen Mitteilung von Mängeln im IKS an die für die Überwachung Verantwortlichen Mitteilung von Mängeln im IKS an das Management Inhalt der schriftlichen Mitteilung über bedeutsame Mängel im IKS Prüfungsbericht... 5 Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen... 5 Einleitung 1. Anwendungsbereich 1 Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) legt in diesem IDW Prüfungsstandard die Berufsauffassung dar, nach der Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit im Rahmen der Abschlussprüfung identifizierte Mängel im internen Kontrollsystem (nachfolgend: IKS) den für die Überwachung Verantwortlichen und dem Management in geeigneter Weise mitteilen. 2 Dieser IDW Prüfungsstandard betrifft Abschlussprüfungen, d.h. Prüfungen von Abschlüssen i.s. des ISA [DE] Er kann jedoch sofern erforderlich, unter Anpassung an die jeweiligen Umstände auch bei Prüfungen anderer vergangenheitsorientierter Finanzinformationen anzuwenden sein. 3 3 Wirtschaftszweigspezifische Besonderheiten, die im Einzelfall zusätzlich zu berücksichtigen sind, bleiben in diesem IDW Prüfungsstandard außer Betracht. Dieser IDW Prüfungsstandard findet für die genossenschaftlichen Prüfungsverbände und die Prüfungsstellen der Sparkassen und Giroverbände entsprechende Anwendung. 4 Für weitere Sachverhalte, zu denen nach diesem oder anderen IDW Prüfungsstandards keine Kommunikation erforderlich ist, kann sich eine solche Verpflichtung aufgrund von gesetzlichen oder anderen Rechtsvorschriften oder einer Vereinbarung mit dem Unternehmen ergeben. Der Abschlussprüfer wird durch keine Anforderung in diesem IDW Prüfungsstandard daran gehindert, den für die Überwachung Verantwortlichen und dem Management sonstige im Rahmen der Abschlussprüfung im Zusammenhang mit dem IKS identifizierte Sachverhalte mitzuteilen. 2 ISA [DE] 200 Übergeordnete Ziele des unabhängigen Prüfers und Grundsätze einer Prüfung in Übereinstimmung mit den International Standards on Auditing, Tz Vgl. hierzu IDW Prüfungsstandard: Prüfung von Abschlüssen, die nach Rechnungslegungsgrundsätzen für einen speziellen Zweck aufgestellt wurden (IDW PS 480) (Stand: ), Tz. 16, A22 und IDW Prüfungsstandard: Prüfung von Finanzaufstellungen oder deren Bestandteilen (IDW PS 490) (Stand: ), Tz. 17, A17. 2

3 5 Dieser IDW Prüfungsstandard erlegt dem Abschlussprüfer keine zusätzlichen, über die in International Standard on Auditing [DE] (ISA [DE]) 315 (Revised) 4 und ISA [DE] hinausgehenden Verantwortlichkeiten darüber auf, ein Verständnis über das IKS zu erlangen und Funktionsprüfungen zu planen und durchzuführen. IDW PS 470 n.f. 6 legt weitere Anforderungen fest und gibt erläuternde Hinweise zur Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers, im Rahmen der Abschlussprüfung mit den für die Überwachung Verantwortlichen zu kommunizieren. 6 Bei der Identifizierung und Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Darstellungen hat der Abschlussprüfer ein Verständnis über das für die Abschlussprüfung relevante IKS zu erlangen. 7 Im Rahmen der Beurteilung dieser Risiken würdigt der Abschlussprüfer das IKS, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den gegebenen Umständen angemessen sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Urteil zur Wirksamkeit des IKS abzugeben. Der Abschlussprüfer kann Mängel im IKS nicht nur während dieses Risikobeurteilungsprozesses, sondern auch in jedem anderen Prüfungsstadium identifizieren. 7 Dieser IDW Prüfungsstandard setzt die Anforderungen des ISA 265 Communicating Deficiencies In Internal Control To Those Charged With Governanve and Management um. 2. Anwendungszeitpunkt 8 Der IDW Prüfungsstandard gilt für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume, die am oder nach dem beginnen, mit der Ausnahme von Rumpfgeschäftsjahren, die vor dem enden. Eine freiwillige vorzeitige Anwendung ist für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume zulässig, die am oder nach dem beginnen, mit der Ausnahme von Rumpfgeschäftsjahren, die vor dem enden, wenn sämtliche in der Anlage D.1 des ISA [DE] 200 genannten Standards angewendet werden. Die Entscheidung für eine freiwillige vorzeitige Anwendung ist in der Auftragsdokumentation bzw. an zentraler Stelle in der WP-Praxis festzuhalten. Ziel und Definitionen 3. Ziel 9 Das Ziel des Abschlussprüfers besteht darin, den für die Überwachung Verantwortlichen und dem Management in geeigneter Weise Mängel im IKS mitzuteilen, die er während der Prüfung identifiziert hat und die nach seinem pflichtgemäßen Ermessen von ausreichender Bedeutung sind, um deren entsprechende Aufmerksamkeit zu verdienen. 4 ISA [DE] 315 (Revised) Identifizierung und Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Darstellungen aus dem Verständnis von der Einheit und ihrem Umfeld. 5 ISA [DE] 330 Reaktionen des Abschlussprüfers auf beurteilte Risiken. 6 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen (IDW PS 470 n.f.) (Stand: ). 7 Vgl. ISA [DE] 315 (Revised), Tz. 12. Die Tz. A68-A73 enthalten erläuternde Hinweise zu für die Abschlussprüfung relevanten Kontrollen. 3

4 4. Definitionen 10 Für die Zwecke dieses IDW Prüfungsstandards gelten die nachstehenden Begriffsbestimmungen: a. Mangel im IKS: Ein Mangel im IKS liegt vor, wenn i. eine Kontrolle so konzipiert ist, eingerichtet ist oder durchgeführt wird, dass mit ihr falsche Darstellungen im Abschluss nicht zeitgerecht verhindert oder aufgedeckt und korrigiert werden können, oder ii. eine Kontrolle fehlt, die notwendig ist, um falsche Darstellungen im Abschluss zeitgerecht zu verhindern oder aufzudecken und zu korrigieren. b. Bedeutsamer Mangel im IKS: Ein Mangel oder eine Kombination von Mängeln im IKS, der bzw. die nach pflichtgemäßem Ermessen des Abschlussprüfers von ausreichender Bedeutung ist bzw. sind, um die Aufmerksamkeit der für die Überwachung Verantwortlichen zu verdienen (vgl. Tz. A5). c. Unternehmen: Es sind nicht nur Unternehmen im rechtlichen Sinne, sondern auch Konzerne und andere Einheiten umfasst. 8 Anforderungen 5. Mitteilung von Mängeln im IKS an die für die Überwachung Verantwortlichen 11 Auf der Grundlage der durchgeführten Prüfungstätigkeit hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob ein oder mehrere Mängel im IKS identifiziert wurden (vgl. Tz. A1-A4). 12 Hat der Abschlussprüfer einen oder mehrere Mängel im IKS identifiziert, hat er auf der Grundlage der durchgeführten Prüfungstätigkeit festzustellen, ob die Mängel einzeln oder in Kombination bedeutsame Mängel darstellen (vgl. Tz. A5-A8). 13 Der Abschlussprüfer hat während der Prüfung identifizierte bedeutsame Mängel im IKS zeitgerecht den für die Überwachung Verantwortlichen schriftlich mitzuteilen (vgl. Tz. A9-A15). 6. Mitteilung von Mängeln im IKS an das Management 14 Zudem hat der Abschlussprüfer einer angemessenen Managementebene zeitgerecht Folgendes mitzuteilen (vgl. Tz. A16): a. in schriftlicher Form bedeutsame Mängel im IKS, die der Abschlussprüfer den für die Überwachung Verantwortlichen mitgeteilt hat oder mitzuteilen beabsichtigt, sofern nicht eine unmittelbare Mitteilung an das Management unter den gegebenen Umständen unangemessen wäre (vgl. Tz. A11, A17-A18), und b. sonstige während der Prüfung identifizierte Mängel im IKS, die dem Management nicht bereits durch Andere mitgeteilt worden sind und die nach pflichtgemäßem Ermessen des Abschlussprüfers von ausreichender Bedeutung sind, um die Aufmerksamkeit des Managements zu verdienen (vgl. Tz. A19-A23). 8 Vgl. auch IDW PS 470 n.f., Tz. 15, A3. 4

5 7. Inhalt der schriftlichen Mitteilung über bedeutsame Mängel im IKS 15 Der Abschlussprüfer hat in die schriftliche Mitteilung über bedeutsame Mängel im IKS Folgendes aufzunehmen: a. eine Beschreibung der Mängel und eine Erläuterung ihrer möglichen Auswirkungen (vgl. Tz. A24) sowie b. ausreichende Informationen, um es den für die Überwachung Verantwortlichen und dem Management zu ermöglichen, den Kontext dieser Mitteilung zu verstehen. Insbesondere hat der Abschlussprüfer zu erläutern, dass (vgl. Tz. A25-A26) i. der Zweck der Abschlussprüfung darin lag, dass der Abschlussprüfer ein Prüfungsurteil über den Abschluss und sofern einschlägig Lagebericht abgibt, ii. iii. die Abschlussprüfung eine Würdigung des für die Aufstellung des Abschlusses relevanten IKS umfasst hat, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den Umständen sachgerecht sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Prüfungsurteil zur Wirksamkeit des IKS abzugeben, und die berichteten Sachverhalte nur solche Mängel betreffen, die der Abschlussprüfer während der Prüfung identifiziert hat und dass der Abschlussprüfer zu dem Schluss gelangt ist, dass sie von ausreichender Bedeutung sind, um eine Mitteilung an die für die Überwachung Verantwortlichen zu verdienen. 8. Prüfungsbericht 16 Die schriftliche und mündliche Kommunikation des Abschlussprüfers mit den für die Überwachung Verantwortlichen darf eine nach IDW PS 450 n.f. gebotene Berichterstattung im Prüfungsbericht nicht ersetzen. Die Berichterstattungen nach diesem IDW Prüfungsstandard und nach IDW PS 450 n.f. dürfen nicht im Widerspruch zueinander stehen. 9 Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen Feststellung, ob Mängel im IKS identifiziert wurden (vgl. Tz. 11) A1 Bei der Feststellung, ob der Abschlussprüfer einen oder mehrere Mängel im IKS identifiziert hat, kann der Abschlussprüfer die relevanten Tatsachen und Umstände seiner Feststellungen mit einer angemessenen Managementebene diskutieren. Diese Diskussion bietet dem Abschlussprüfer die Möglichkeit, das Management zeitgerecht auf das Vorhandensein von Mängeln aufmerksam zu machen, die diesem bisher möglicherweise nicht bekannt sind. Als angemessene Managementebene für diese Diskussion kann eine Ebene anzusehen sein, die mit dem betreffenden Bereich des IKS vertraut ist und die befugt ist, Abhilfe schaffende Maßnahmen zu den identifizierten Mängeln im IKS zu ergreifen. In manchen Fällen kann es unange- 9 Vgl. auch IDW PS 470 n.f., Tz. 30 und A58. 5

6 messen sein, dass der Abschlussprüfer seine Feststellungen unmittelbar mit dem Management diskutiert. Dies gilt bspw., wenn seine Feststellungen den Anschein haben, dass sie die Integrität oder Kompetenz des Managements in Frage stellen (vgl. Tz. A17). A2 A3 A4 Diskutiert der Abschlussprüfer Tatsachen und Umstände seiner Feststellungen mit dem Management, kann er zusätzliche relevante Informationen für seine weiteren Würdigungen erlangen, z.b.: über das Verständnis des Managements von den tatsächlichen oder vermuteten Ursachen der Mängel über Abweichungen, die auf Mängel zurückzuführen sind, die das Management bemerkt haben kann (bspw. falsche Darstellungen, die nicht durch die relevanten IT-Kontrollen verhindert wurden) einen vorläufigen Hinweis durch das Management zu dessen Reaktion auf die Feststellungen. Während die den jeweiligen Kontrollaktivitäten zugrunde liegende Konzeption in kleineren und größeren Unternehmen wahrscheinlich vergleichbar ist, wird deren formelle Umsetzung i.d.r. unterschiedlich ausfallen. Darüber hinaus können bestimmte Arten von Kontrollaktivitäten bei kleineren Unternehmen nicht notwendig sein, weil das Management entsprechende Kontrollen durchführt. Beispielsweise kann ausschließlich das Management dazu berechtigt sein, Zahlungsziele an Kunden oder bedeutsame Anschaffungen zu genehmigen, sodass eine wirksame Kontrolle über wesentliche Kontensalden und Geschäftsvorfälle bestehen kann und daher weitergehende Kontrollaktivitäten geringer ausfallen oder entfallen können. Außerdem verfügen kleinere Unternehmen häufig über eine geringere Mitarbeiterzahl, was die Durchführbarkeit von Funktionstrennungen einschränken kann. Allerdings kann ein geschäftsführender Eigentümer eines kleinen Unternehmens möglicherweise eine wirksamere Überwachung ausüben als dies in einem größeren Unternehmen der Fall sein könnte. Dieser höhere Grad an Überwachung durch das Management wird gegen die größere Möglichkeit der Außerkraftsetzung von Kontrollen durch das Management abgewogen. Bedeutsame Mängel im IKS (vgl. Tz. 10(b), 12) A5 A6 Die Bedeutsamkeit eines Mangels oder einer Kombination von Mängeln im IKS hängt nicht nur davon ab, ob es tatsächlich zu einer falschen Darstellung gekommen ist, sondern auch von der Wahrscheinlichkeit, dass es zu einer falschen Darstellung kommen könnte sowie ihres möglichen Ausmaßes. Daher können bedeutsame Mängel auch dann vorhanden sein, wenn der Abschlussprüfer während der Prüfung keine falschen Darstellungen identifiziert hat. Sachverhalte, die der Abschlussprüfer bei seiner Feststellung, ob ein Mangel oder eine Kombination von Mängeln im IKS einen bedeutsamen Mangel darstellt, berücksichtigen kann, sind bspw.: die Wahrscheinlichkeit, dass die Mängel in der Zukunft zu wesentlichen falschen Darstellungen im Abschluss führen die Anfälligkeit des betreffenden Vermögens oder der Schulden für Verlust oder dolose Handlungen 6

7 A7 die Komplexität sowie der Grad an Subjektivität bei der Ermittlung von geschätzten Werten (z.b. beizulegende (Zeit-)Werte) in der Rechnungslegung die Beträge im Abschluss, die den Mängeln ausgesetzt sind das Ausmaß der Kontenbewegungen, das bei dem Kontensaldo oder bei der Art von Geschäftsvorfällen, die dem Mangel bzw. den Mängeln ausgesetzt ist bzw. sind, stattfindet oder stattfinden könnte die Bedeutung der Kontrollen für den Rechnungslegungsprozess, bspw. ob es sich um handelt allgemeine Überwachungskontrollen (z.b. Überwachung durch das Management) Kontrollen zur Verhinderung und Aufdeckung von dolosen Handlungen Kontrollen zur Auswahl und Anwendung bedeutsamer Rechnungslegungsmethoden Kontrollen über bedeutsame Transaktionen mit nahe stehenden Personen Kontrollen über bedeutsame Transaktionen außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsverlaufs des Unternehmens Kontrollen über den Rechnungslegungsprozess zum Abschlussstichtag (z.b. Kontrollen über nicht wiederkehrende Journalbuchungen) die Ursache und Häufigkeit der Abweichungen, die als Folge der Mängel in den Kontrollen aufgedeckt wurden das Zusammenspiel des identifizierten Mangels mit anderen Mängeln im IKS. Indikatoren für bedeutsame Mängel sind bspw.: Nachweise für unwirksame Aspekte des Kontrollumfelds, z.b.: Anzeichen dafür, dass bedeutsame Geschäftsvorfälle, an denen das Management finanziell beteiligt ist, von den für die Überwachung Verantwortlichen nicht in angemessener Weise überprüft werden Identifizierung von durch das Management begangenen dolosen Handlungen, ob wesentlicher Art oder nicht, die durch das IKS des Unternehmens nicht verhindert wurden Versäumnis des Managements, geeignete Abhilfe schaffende Maßnahmen zu in der Vergangenheit mitgeteilten bedeutsamen Mängeln zu implementieren Fehlen eines Risikobeurteilungsprozesses innerhalb des Unternehmens, wenn üblicherweise die Einrichtung eines solchen Prozesses erwartet werden würde Nachweise für einen unwirksamen Risikobeurteilungsprozess des Unternehmens (z.b. wenn ein Risiko wesentlicher falscher Darstellungen nicht identifiziert wird, obwohl üblicherweise der Abschlussprüfer erwarten würde, dass der Risikobeurteilungsprozess des Unternehmens dieses Risiko hätte identifizieren müssen) Nachweise für eine ineffektive Reaktion auf identifizierte bedeutsame Risiken seitens des Unternehmens (z.b. das Nichtvorhandensein von Kontrollen über ein solches Risiko) vom Abschlussprüfer identifizierte falsche Darstellungen, die nicht durch das IKS des Unternehmens verhindert oder aufgedeckt und korrigiert wurden 7

8 Änderung eines bereits herausgegebenen Abschlusses aufgrund von darin enthaltenen wesentlichen falschen Darstellungen aufgrund von dolosen Handlungen oder Irrtümern Nachweise für das Unvermögen des Managements, die Aufstellung des Abschlusses zu überwachen. A8 Kontrollen können dazu konzipiert sein, einzeln oder in Kombination mit anderen, falsche Darstellungen wirksam zu verhindern oder aufzudecken und zu korrigieren. 10 Beispielsweise können Kontrollen über Forderungen sowohl aus automatisierten als auch aus manuellen Kontrollen bestehen, die zusammenwirken sollen, um falsche Darstellungen in dem Kontensaldo zu verhindern oder aufzudecken und zu korrigieren. Ein Mangel im IKS kann für sich allein betrachtet nicht von ausreichender Bedeutung sein, um einen bedeutsamen Mangel darzustellen. Durch eine Kombination von Mängeln, die sich auf dieselben Kontensalden oder Abschlussangaben, relevanten Aussagen oder Komponenten des IKS auswirken, können jedoch die Risiken falscher Darstellungen derart ansteigen, dass ein bedeutsamer Mangel die Folge ist. Mitteilung von Mängeln im IKS Mitteilung von bedeutsamen Mängeln im IKS an die für die Überwachung Verantwortlichen (vgl. Tz. 13) A9 Die schriftliche Mitteilung über bedeutsame Mängel an die für die Überwachung Verantwortlichen spiegelt die Bedeutung dieser Sachverhalte wider und unterstützt die für die Überwachung Verantwortlichen bei der Erfüllung ihrer Überwachungsaufgaben. In IDW PS 470 n.f. werden bestimmte Anforderungen an die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen dargelegt, wenn alle für die Überwachung Verantwortlichen in das Management des Unternehmens eingebunden sind. 11 A10 Bei der Festlegung des Zeitpunkts der Herausgabe der schriftlichen Mitteilung an die für die Überwachung Verantwortlichen kann der Abschlussprüfer berücksichtigen, ob diese Mitteilung besondere Relevanz besitzt, damit die für die Überwachung Verantwortlichen ihre Überwachungsaufgaben erfüllen können. Die Mitteilung von bedeutsamen Mängeln im IKS erfolgt spätestens im Prüfungsbericht. 12 A11 Unabhängig vom Zeitpunkt der schriftlichen Mitteilung bedeutsamer Mängel kann der Abschlussprüfer diese Mängel dem Management und sofern sachgerecht den für die Überwachung Verantwortlichen zunächst mündlich mitteilen, um sie dabei zu unterstützen, Maßnahmen zur Minimierung der Risiken wesentlicher falscher Darstellungen zeitgerecht zu ergreifen. Das Erfordernis einer schriftlichen Mitteilung bleibt hiervon unberührt. A12 Der Detaillierungsgrad, in dem bedeutsame Mängel mitzuteilen sind, liegt unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers. Faktoren, die der Abschlussprüfer bei der Festlegung des angemessenen Detaillierungsgrads für die Mitteilung berücksichtigen kann, sind bspw.: 10 Vgl. ISA [DE] 315 (Revised), Tz. A Vgl. IDW PS 470 n.f., Tz Vgl. IDW PS 450 n.f., Tz

9 die Art des Unternehmens: So kann sich bspw. der Detaillierungsgrad der erforderlichen Mitteilung an ein Unternehmen von öffentlichem Interesse i.s. des 319a Abs. 1 Satz 1 HGB von derjenigen an ein Unternehmen, das nicht von öffentlichem Interesse ist, unterscheiden. Größe und Komplexität des Unternehmens: So kann sich bspw. der Detaillierungsgrad der erforderlichen Mitteilung an ein Unternehmen mit komplexer Geschäftstätigkeit von derjenigen an ein Unternehmen, das eine einfache Geschäftstätigkeit ausübt, unterscheiden. die Art der vom Abschlussprüfer identifizierten bedeutsamen Mängel die Überwachungsstruktur des Unternehmens: Beispielsweise kann ein höherer Detaillierungsgrad erforderlich sein, wenn zu den für die Überwachung Verantwortlichen Mitglieder gehören, die keine bedeutsamen Erfahrungen in der Branche, in der das Unternehmen tätig ist, oder auf den betroffenen Gebieten besitzen. bestehende gesetzliche oder andere rechtliche Anforderungen an die Kommunikation bestimmter Arten von Mängeln im IKS. A13 Das Management und die für die Überwachung Verantwortlichen können bereits Kenntnis über bedeutsame Mängel haben, die vom Abschlussprüfer während der Prüfung identifiziert wurden, und aus Kostengründen oder anderen Erwägungen beschlossen haben, keine Abhilfe zu schaffen. Die Entscheidung, ob Abhilfe schaffende Maßnahmen unter Abwägung der damit verbundenen Kosten und Nutzen ergriffen werden, liegt in der Verantwortung des Managements und der für die Überwachung Verantwortlichen. Dementsprechend ist die in Tz. 13 dargelegte Anforderung, wonach der Abschlussprüfer während der Prüfung identifizierte bedeutsame Mängel im IKS zeitgerecht den für die Überwachung Verantwortlichen schriftlich mitzuteilen hat, unabhängig von etwaigen Kosten-Nutzen-Abwägungen des Managements und der für die Überwachung Verantwortlichen einzuhalten. A14 Die Tatsache, dass der Abschlussprüfer den für die Überwachung Verantwortlichen und dem Management bereits bei einer vorhergehenden Abschlussprüfung einen bedeutsamen Mangel mitgeteilt hat, befreit den Abschlussprüfer nicht davon, die Mitteilung zu wiederholen, wenn noch keine Abhilfe schaffenden Maßnahmen ergriffen worden sind. Wenn ein in der Vergangenheit mitgeteilter bedeutsamer Mangel weiterhin besteht, kann in der erneuten Mitteilung die Beschreibung aus der vorherigen Mitteilung wiederholt oder auf die vorherige Mitteilung Bezug genommen werden. Der Abschlussprüfer kann das Management oder sofern sachgerecht die für die Überwachung Verantwortlichen fragen, warum zu dem bedeutsamen Mangel noch keine Abhilfe geschaffen worden ist. Das Versäumnis, entsprechende Maßnahmen zu ergreifen, kann sofern keine nachvollziehbare Erklärung dafür gegeben werden kann selbst einen bedeutsamen Mangel darstellen. A15 Bei Prüfungen von kleineren Unternehmen kann der Abschlussprüfer in einer weniger strukturierten Weise mit den für die Überwachung Verantwortlichen kommunizieren als bei größeren Unternehmen. Mitteilung von Mängeln im IKS an das Management (vgl. Tz. 14) A16 Regelmäßig ist die angemessene Managementebene diejenige, welche die Verantwortung und Befugnis hat, die Mängel im IKS zu beurteilen und die notwendigen Abhilfe schaffenden 9

10 Maßnahmen zu den identifizierten Mängeln im IKS zu ergreifen. Bei bedeutsamen Mängeln ist wahrscheinlich die Geschäftsleitung des Unternehmens als die angemessene Ebene zu erachten, da diese Sachverhalte auch den für die Überwachung Verantwortlichen mitzuteilen sind. Bei sonstigen Mängeln im IKS kann die angemessene Ebene das Management des jeweiligen Geschäftsbereichs sein, das unmittelbarer in die betroffenen Kontrollbereiche eingebunden und befugt ist, geeignete Abhilfe schaffende Maßnahmen zu den identifizierten Mängeln im IKS zu ergreifen. Mitteilung von bedeutsamen Mängeln im IKS an das Management (vgl. Tz. 14(a)) A17 Bestimmte identifizierte bedeutsame Mängel im IKS können die Integrität oder Kompetenz des Managements in Frage stellen. Beispielsweise können Nachweise für dolose Handlungen o- der absichtliche Verstöße gegen Gesetze oder andere Rechtsvorschriften durch das Management, oder für das Unvermögen des Managements, die Aufstellung des Abschlusses zu überwachen, vorliegen. Solche Nachweise können Zweifel an der Kompetenz des Managements aufwerfen. Es kann daher unzweckmäßig sein, solche Mängel unmittelbar dem Management mitzuteilen. A18 ISA [DE] 250 (Revised) enthält Anforderungen und erläuternde Hinweise zur Berichterstattung über identifizierte oder vermutete Verstöße gegen Gesetze und andere Rechtsvorschriften, einschließlich der Fälle, in denen die für die Überwachung Verantwortlichen selbst an solchen Verstößen beteiligt sind. 13 ISA [DE] 240 enthält Anforderungen und erläuternde Hinweise zu Mitteilungen an die für die Überwachung Verantwortlichen, wenn der Abschlussprüfer tatsächliche oder vermutete dolose Handlungen unter Beteiligung des Managements identifiziert hat. 14 Mitteilung über sonstige Mängel im IKS an das Management (vgl. Tz. 14(b)) A19 Während der Abschlussprüfung kann der Abschlussprüfer sonstige Mängel im IKS identifizieren, die zwar keine bedeutsamen Mängel darstellen, aber von ausreichender Bedeutung sein können, um die Aufmerksamkeit des Managements zu verdienen. Die Festlegung, welche sonstigen Mängel im IKS die Aufmerksamkeit des Managements verdienen, liegt unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände sowie der Wahrscheinlichkeit und des möglichen Ausmaßes von falschen Darstellungen, die als Folge dieser Mängel im Abschluss auftreten können, im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers. A20 Es ist nicht erforderlich, dass die Mitteilung von sonstigen Mängeln im IKS, welche die Aufmerksamkeit des Managements verdienen, schriftlich erfolgt. Eine solche Mitteilung kann auch mündlich erfolgen. Wenn der Abschlussprüfer die Tatsachen und Umstände der Feststellungen mit dem Management besprochen hat, kann er davon ausgehen, dass durch diese Besprechungen eine mündliche Kommunikation der sonstigen Mängel an das Management erfolgt ist. Eine anschließende formale Mitteilung ist daher nicht mehr erforderlich. 13 Vgl. ISA [DE] 250 (Revised) Berücksichtigung von Gesetzen und anderen Rechtsvorschriften bei einer Abschlussprüfung, Tz. 23-D Vgl. ISA [DE] 240 Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers bei dolosen Handlungen, Tz

11 A21 Wenn der Abschlussprüfer dem Management in einem vorhergehenden Zeitraum Mängel im IKS mitgeteilt hat, die keine bedeutsamen Mängel darstellen, und das Management beschlossen hat, aus Kosten- oder anderen Gründen keine Abhilfe zu schaffen, ist es nicht notwendig, dass der Abschlussprüfer die Mitteilung in der laufenden Prüfung wiederholt. Ebenso ist es nicht erforderlich, dass der Abschlussprüfer Informationen über solche Mängel dem Management mitteilt, wenn diese dem Management bereits durch Andere (z.b. durch die Interne Revision des Unternehmens oder durch Aufsichtsbehörden) mitgeteilt wurden. Es kann jedoch sachgerecht sein, dass der Abschlussprüfer diese sonstigen Mängel im IKS erneut mitteilt, wenn ein Wechsel des Managements stattgefunden hat oder wenn der Abschlussprüfer auf neue Informationen aufmerksam geworden ist, durch die sich das vorherige Verständnis des Abschlussprüfers und des Managements über die Mängel ändert. Gleichwohl kann das Versäumnis des Managements, zu sonstigen Mängeln im IKS, die ihm zuvor mitgeteilt wurden, Abhilfe zu schaffen, einen bedeutsamen Mangel darstellen, den der Abschlussprüfer den für die Überwachung Verantwortlichen gegenüber mitteilt. Ob ein solcher Fall vorliegt, wird vom Abschlussprüfer unter den jeweiligen Umständen beurteilt. A22 Unter bestimmten Umständen kann es sein, dass die für die Überwachung Verantwortlichen über Einzelheiten zu sonstigen Mängeln im IKS, die der Abschlussprüfer dem Management mitgeteilt hat, unterrichtet oder kurz über die Art der sonstigen Mängel informiert werden möchten. Alternativ kann der Abschlussprüfer es für sachgerecht halten, die für die Überwachung Verantwortlichen über die Kommunikation der sonstigen Mängel an das Management zu informieren. In beiden Fällen kann der Abschlussprüfer den für die Überwachung Verantwortlichen je nachdem was angemessen ist mündlich oder schriftlich Bericht erstatten. A23 In IDW PS 470 n.f. werden bestimmte Anforderungen an die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen dargelegt, wenn alle für die Überwachung Verantwortlichen in das Management des Unternehmens eingebunden sind. 15 Inhalt der schriftlichen Mitteilung über bedeutsame Mängel im IKS (vgl. Tz. 15) A24 Bei der Erläuterung der möglichen Auswirkungen bedeutsamer Mängel im IKS ist es nicht erforderlich, dass der Abschlussprüfer diese Auswirkungen quantifiziert. Bedeutsame Mängel im IKS können für Berichterstattungszwecke in Gruppen zusammengefasst werden, sofern dies sachgerecht ist. Der Abschlussprüfer kann in die schriftliche Mitteilung neben Vorschlägen für Abhilfe schaffende Maßnahmen zu den Mängeln auch die tatsächlichen oder geplanten Reaktionen des Managements sowie eine Erklärung darüber aufnehmen, ob der Abschlussprüfer Schritte unternommen hat, um zu prüfen, ob die Reaktionen des Managements umgesetzt wurden. A25 Der Abschlussprüfer kann es für sachgerecht halten, die folgenden Informationen zusätzlich in die Mitteilung aufzunehmen: den Hinweis, dass der Abschlussprüfer möglicherweise weitere mitzuteilende Mängel identifiziert hätte oder zu dem Schluss gekommen wäre, dass einige der mitgeteilten 15 Vgl. IDW PS 470 n.f., Tz

12 Mängel nicht hätten berichtet werden müssen, wenn umfangreichere Prüfungshandlungen zum IKS durchgeführt worden wären den Hinweis, dass diese Mitteilung für die Zwecke der für die Überwachung Verantwortlichen erfolgt ist und daher möglicherweise nicht für andere Zwecke geeignet ist. A26 Gesetze oder andere Rechtsvorschriften können vorschreiben, dass die zuständigen Aufsichtsbehörden eine Abschrift der schriftlichen Mitteilung über bedeutsame Mängel im IKS vom Management oder dem Abschlussprüfer zu erhalten haben. In diesen Fällen können die jeweiligen Aufsichtsbehörden in der schriftlichen Mitteilung des Abschlussprüfers benannt werden. 12