Pauschale Steueranrechnung bei Teilbesteuerung

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1 Pauschale Steueranrechnung bei Teilbesteuerung Ausländische residuale Quellensteuern müssen auch dann vollständig angerechnet werden, wenn Dividenden gemäss Art. 18b DBG oder Art. 20 Abs. 1 bis DBG bloss teilweise besteuert werden. Art. 5 Abs. 4 PStAV ist mit dem Staatsvertragsrecht (DBA) nicht ver - einbar. I Einleitung Im Urteil vom 9. Oktober 2014 hatte sich das Bundesgericht erstmals mit der Frage auseinanderzusetzen, inwiefern Dividenden, welche von einem Dividendenprivileg (Teilbesteuerungsverfahren oder Teilsatzverfahren) profitieren, als in der Schweiz besteuert gelten und sich somit für die pauschale Steueranrechnung qualifizieren. Sogenannte «excess tax credits» werden nicht gewährt. Das Bundesgericht hatte sich dabei im Rahmen der konkreten Normenkontrolle kritisch mit der Bestimmung von Art. 5 Abs. 4 PStAV auseinanderzusetzen, welche eine anteilsmäs - sige Kürzung vorsieht. II Urteil des Bundesgerichts vom 9. Oktober Sachverhalt Ein im Kanton Zürich ansässiges Ehepaar hält im Privatvermögen eine Beteiligung von 16,7% an einer in Deutschland ansässigen GmbH. Im Jahr 2009 erhält das Ehepaar eine Dividende von brutto rund CHF , von welcher Stefan Oesterhelt Rechtsanwalt, LL.M., dipl. Steuerexperte, Partner, Homburger AG, Zürich 26,375% deutsche Kapitalertragssteuer abgezogen wurden. Die Kapitalertragssteuer konnte bis zum für natürliche Personen geltenden Residualsteuersatz von 15% in Deutschland zurückgefordert werden. Dies führte zu einer residualen Quellensteuerbelastung von rund CHF Das Ehepaar verlangte die vollständige Anrechnung der residualen Quellensteuer an die auf der Dividende geschuldeten Einkommenssteuer. Da die Dividende im Bund nur zu 60% besteuert wurde (Teileinkünfteverfahren gemäss Art. 20 Abs. 1 bis DBG) bzw. im Kanton Zürich von einem um 50% ermässigten Steuersatz profitierte (Teilsatzverfahren), gewährte das Kantonale Steueramt Zürich bloss eine anteilsmässige Anrechnung der residualen Quellensteuer. 2 Aus den Erwägungen In Übereinstimmung mit Art. 10 OECD-Musterabkommen kennen die von der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen hinsichtlich Dividendenzahlungen regelmässig eine zwischen Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat geteilte Steuerhoheit. Die Abkommen gehen dabei von der unbeschränkten Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Art. 10 Abs. 1 OECD-Musterabkommen) und der beschränkten Erfassung im Nr. 12/2014 Seite 832

2 Quellenstaat (Art. 10 Abs. 2 OECD-Musterabkommen) aus. Übersteigt der unilaterale Steuersatz im Quellenstaat den abkommensrechtlich zulässigen Höchstsatz, kann der überschiessende Steuer - betrag im Quellenstaat zurückgefordert werden. Im Umfang, in welchem die Steuer dem Quellenstaat abkommensgemäss definitiv zusteht, verbleibt im Quellenstaat eine Residualsteuer, welche gemäss Art. 23 B Abs. 1 OECD-Muster - abkommen vom Ansässigkeitsstaat anzurechnen ist. Der anzurechnende Betrag darf jedoch gemäss Art. 23 B Abs. 1 OECD-Musterabkommen den vom Ansässigkeitsstaat auf den Einkünften vor Steuer anrechnung erhobenen Steuerbetrag nicht übersteigen. Das im vorliegenden Fall anwend - bare zwischen der Schweiz und Deutschland abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen enthält eine in den wesentlichen Punkten mit dem OECD-Musterabkommen übereinstimmende Regelung. Die Schweiz hat Art. 23 B Abs. 1 OECD-Muster - abkommen durch die Verordnung über die pauschale Steueranrechnung (PStAV) im nationalen Recht umgesetzt. Art. 3 Abs. 1 PStAV hält fest, dass die pauschale Steueranrechnung lediglich für im Ausland residual (quellen-)besteuerte Kapitalerträge beansprucht werden kann, die in der Schweiz den Einkommenssteuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden (auch tatsächlich) unterliegen (sogenannte «subject to tax»-klausel). Bei teilweiser Versteuerung kommt es zur Herabsetzung der Anrechnung (Art. 12 PStAV). Dividenden und diesen gleichgestellte Erträge, die nur einer Teilbesteuerung unterliegen 2, gelten gemäss Art. 5 Abs. 4 PStAV für den Teil, der von der Bemessung der Einkommenssteuer ausgenommen wird, als nicht besteuerte Erträge. Dies gilt gemäss Art. 5 Abs. 4 Satz 3 PStAV sinngemäss auch für die Kantone, welche für die Staats- und Gemeindesteuern eine Entlastung Inhaltsverzeichnis I Einleitung II Urteil des Bundesgerichts vom 9. Oktober Sachverhalt 2 Aus den Erwägungen III Bemerkungen 1 Vermeidung der Doppel besteuerung bei Dividenden 2 Keine Verpflichtung zur Gewährung von «excess tax credits» 3 Anrufung des Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 BV? 4 Konsequenzen auch für privilegiert besteuerte Gesellschaften (Holdinggesellschaften und gemischte Gesellschaften)? 5 Abrechnung zwischen Bund und Kanton (Art. 20 PStAV) 6 Fazit durch Reduktion des Steuersatzes (Teilsatzverfahren) gewähren. Die anteilsmässige Kürzung der Anrechnung der residualen Quellensteuer durch das Kantonale Steueramt Zürich erweist sich somit als mit Art. 5 Abs. 4 PStAV vereinbar bzw. ist durch diese Bestimmung sogar geboten. Die Bestimmung von Art. 5 Abs. 4 PStAV steht aber in unlösbarem Widerspruch zu bilateralem Abkommensrecht (hier: Art. 23 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-Deutschland). Dieses Auslegungsergebnis 1 2C_750/ Art. 18b und Art. 20 Abs. 1 bis DBG sowie Bestimmungen in kantonalen Steuergesetzen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG. Nr. 12/2014 Seite 833

3 steht auch im Einklang mit BGE 136 I 49 3, wonach in- und ausländische Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung gleichartig zu behandeln sind. Somit ist die Beschwerde der Steuerpflichtigen gutzuheissen und auf eine Kürzung der pauschalen Steueranrechnung i. S. v. Art. 5 Abs. 4 PStAV zu verzichten. III Bemerkungen 1 Vermeidung der Doppel - besteuerung bei Dividenden Geteiltes Besteuerungsrecht für Dividenden Die Zuteilungsnormen von Doppelbesteuerungsabkommen vermeiden Doppelbesteuerungen in der Regel dadurch, dass das Besteuerungsrecht entweder vollständig dem Quellenstaat oder dem Wohnsitzstaat zugewiesen wird. Auf der Konferenz des Völkerbundes in Mexiko von 1943 wurde entsprechend vorgeschlagen, dass das Besteuerungsrecht für Dividenden ausschliesslich beim Quellenstaat liegt. Dieser Entscheid wurde an der Konferenz des Völkerbundes in London von 1946 insofern relativiert, als dass für Dividenden aus qualifizierten Beteiligungen das Besteuerungsrecht ausschliesslich dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers zukommen sollte. Das OECD-Musterabkommen von 1963 (auf welches die heutige Regelung im OECD-Musterabkommen und praktisch allen schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen zurückzuführen ist) sah demgegenüber ein zwischen Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat geteiltes Besteuerungsrecht vor. Anrechnung ausländischer residualer Quellensteuer durch Ansässigkeitsstaat Während dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers gemäss Art. 10 OECD-Musterabkommen ein unbeschränktes Besteuerungsrecht zukommt, ist das Besteuerungsrecht des Quellenstaates i. d. R. auf 15% beschränkt. Eine Doppelbesteuerung soll dadurch vermieden werden, dass der Ansässigkeitsstaat zur Anrechnung der ausländischen Residualsteuer verpflichtet ist. Dies gilt nicht nur dann, wenn der Ansässigkeitsstaat Doppelbesteuerungen grundsätzlich durch Anwendung der Anrechnungsmethode (Modell von Art. 23 B OECD-Musterabkommen) beseitigt, sondern auch dann, wenn er dies nach dem Modell von Art. 23 A OECD-Musterabkommen (Freistellungsmethode) macht. Art. 23 A Abs. 2 OECD-Musterabkommen sieht nämlich vor, dass auch unter dem System der Freistellungsmethode mit Bezug auf Dividenden- und Zinseinkünfte die Anrechnungsmethode zur Anwendung gelangt 4. Die Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz folgen (zumindest aus Sicht der Schweiz als Ansässigkeitsstaat) dem Modell gemäss Art. 23 A OECD-Musterabkommen (Freistellungsmethode), wodurch dem Postulat der Kapitalimportneutralität nachgekommen wird. Dies gilt auch für das im vorliegenden Fall einschlägige DBA mit Deutschland 5. Vor diesem Hintergrund ist nicht ganz ersichtlich, wieso das Bundesgericht im vorliegenden Urteil die Bestimmung im DBA- Deutschland unter Bezugnahme auf Art. 23 B OECD-Musterabkommen analysiert und nicht Art. 23 A OECD-Musterabkommen heranzieht 6. Die Anrechnungsverpflichtung ausländischer Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren in den von der Schweiz abgeschlossenen DBA beschränkt sich aber nicht da - r-auf, den Wortlaut von Art. 23 A OECD-MA (oder Art. 23 B OECD-MA) heranzuziehen. Der Standardtext sieht drei alternative Methoden vor: (i) Anrechnung der ausländischen residualen Quellensteuer (ohne Gewährung von excess tax credits); (ii) pauschale Ermässigung der schweizerischen Steuer; oder (iii) ganze oder teilweise Befreiung der betreffenden Dividenden, Zinsen Nr. 12/2014 Seite 834

4 oder Lizenzgebühren von der schweizerischen Steuer, mindestens aber im Abzug der im Partnerstaat erhobenen Steuer von Bruttobetrag der Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren. Bemerkenswerterweise schenkt das Bundesgericht diesem Umstand keine Beachtung und legt vielmehr Art. 23 B OECD-Musterabkommen und nicht Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-Deutschland aus. Dies ist methodisch fragwürdig 7. Im Ergebnis ist das vom Bundesgericht erzielte Auslegungsergebnis jedoch richtig. Die Schweiz als Ansässigkeitsstaat sollte sich ihrer Verpflichtung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von quellensteuerbelasteten Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren nicht durch die Berufung auf die in den jeweiligen Methodenartikeln alternativ zur Anrechnungsmethode vorgesehenen Methoden entziehen können. 2 Keine Verpflichtung zur Gewährung von «excess tax credits» Sowohl die Regelung von Art. 23 A Abs. 2 OECD- Musterabkommen als auch diejenige von Art. 23 B Abs. 1 OECD-Musterabkommen verpflichten den Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers nur zur Anrechnung ausländischer residualer Quellensteuer bis zur auf dieser Divi dende erhobenen Steuer. Dies wird als sogenanntes System der «gewöhnlichen Anrechnung» («ordinary credit» 8 ) bzw. als Verzicht auf die Gewährung von «excess tax credits» bezeichnet 9. Mit anderen Worten ist die Schweiz als Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers nur zur Anrechnung der ausländischen Quellensteuer bis zum Betrag verpflichtet, der dem von der Schweiz erhobenen Steuerbetrag auf der jeweiligen Dividende entspricht. Aus dieser Regel wird auch klar, dass die in Art. 5 Abs. 4 PStAV vorgesehene Kürzung des Anrechnungsbetrags immer dann nicht mit der Regelung von Art. 23 A Abs. 2 OECD-Musterabkommen (bzw. den in den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Anrechnungsverpflichtungen) vereinbar ist, wenn die auf der fraglichen Dividende effektiv erhobene Steuer den Anrechnungsbetrag übersteigt. Ist dies der Fall, liegt eben gerade kein Fall eines «excess tax credit» vor. Ob die auf der fraglichen Dividende erhobene Steuer lediglich eine ermässigte Steuer ist wie dies bei der Anwendung des Teilbesteuerungsverfahrens i. S. v. Art. 18b DBG oder Art. 20 Abs. 1 bis DBG bzw. der Anwendung des Teilsatzverfahrens der Fall ist oder ob es sich dabei um eine zum ordentlichen Satz erhobene Steuer handelt, kann diesbezüg- 3 BGer vom , 2C_274/2008; vgl. hierzu Stefan Oesterhelt, Verfassungsrechtliche Aspekte des Dividendenprivilegs, ST 2010, 141 ff. 4 Eine analoge Regelung findet sich in sämtlichen Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz. 5 Vgl. Botschaft des Bundesrates betreffend Doppel - besteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland vom 20. Oktober 1971, BBl 1971, 1444 f. 6 Immerhin kann angefügt, dass die Schweiz auch Art. 23 A OECD-Musterabkommen nicht wortwörtlich übernimmt, sondern noch einen speziellen Verweis auf die pauschale Steueranrechnung vornimmt (vgl. hierzu hinten Ziff. III.D). 7 Vgl. hierzu Stefan Oesterhelt, Bedeutung des OECD- Kommentars bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 80 (2011/2012), 373 ff. 8 Vgl. Kocher/Frohofer, Die pauschale Steueranrechnung Voraussetzungen und Rechtsfolgen, ASA 73 (2004/2005), 513 ff., 533 f. 9 Das Bundesgericht bezeichnet dies als «subject to tax»-klausel (Ziff im vorliegend besprochenen Urteil sowie Ziff im Urteil vom 26. September 2014 [2C_64/2013 und 2C_65/2013]). Im Kontext des Methodenartikels von Art. 23 OECD-Musterabkommen wird als «subject to tax»-klausel jedoch typischerweise die Regel bezeichnet, wonach die Anwendung der Freistellungsmethode von der Voraussetzung abhängig gemacht wird, dass eine effektive Besteuerung im Quellenstaat erfolgt. Nr. 12/2014 Seite 835

5 lich keine Rolle spielen. Das Urteil des Bundesgerichts verdient somit Zustimmung. 3 Anrufung des Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 BV? Das Bundesgericht hält sodann fest, dass die Nichtanwendung der Regel von Art. 5 Abs. 4 PStAV auch im Einklang mit BGE 136 I 49 stehe, wonach in- und ausländische Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung aufgrund des verfassungsmässigen Gleichbehandlungsgebots (Art. 8 BV sowie Art. 127 Abs. 2 BV) gleichartig zu behandeln seien. Diese Ausführungen vermögen nicht zu überzeugen. Mit Bezug auf die Entlastung von Quellensteuern werden ausländische und inländische Dividenden gerade nicht gleich behandelt. So wird eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern nur gestützt auf ein zwischen der Schweiz als Ansässigkeitsstaat und dem ausländischen Quellenstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen gewährt. Auch wird eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern im Gegensatz zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur bis zum Maximalbetrag der darauf erhobenen Steuer gewährt. Die Gleichbehandlung von ausländischen und inländischen Dividenden ist dem System der pauschalen Steueranrechnung fremd Konsequenzen auch für privi - legiert besteuerte Gesellschaften (Holdinggesellschaften und gemischte Gesellschaften)? Die Regelung von Art. 12 Abs. 2 PStAV besagt, dass sich der Betrag der pauschalen Steueranrechnung einer bloss der Besteuerung auf Stufe Bund unterliegenden Gesellschaft (z. B. einer gemäss als Holdinggesellschaft besteuerten Gesellschaft), um 2 /3 reduziert. Ob diese (pauschale) Regelung vor Art. 23 A Abs. 2 OECD-Musterabkommen bzw. Art. 23 B Abs. 1 OECD-Musterabkommen standhält, darf bezweifelt werden. Entscheidend kann nämlich nicht sein, von welcher (vom Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommen erfassten) Gebietshoheit des Ansässigkeitsstaats eine Steuer auf einer Dividende erhoben wird, sondern wie hoch die vom Ansässigkeitsstaat insgesamt erhobene Steuer ist. Vor diesem Hintergrund ist auch die Regelung von Art. 5 Abs. 3 PStAV, wonach bei gemischten Gesellschaften der Maximalbetrag für die Bundessteuer und derjenige für die Kantonssteuer gesondert zu berechnen sei, fragwürdig. Zwar begnügen sich die schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen nicht damit, Art. 23 A Abs. 2 OECD-Musterabkommen wortwörtlich zu repetieren. Die Methode der «pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer» wird vielmehr explizit als eine mögliche Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren statuiert 11. Die in den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene «Pauschale Ermässigungsmethode» darf zwar gewisse Vereinfachungen vornehmen, nicht aber zu einer systematischen Überbesteuerung führen. Genau dies ist aber in aller Regel der Fall. Die Regel basiert nämlich auf der Annahme, dass die direkte Bundessteuer bloss 50% der Summe von Staatsund Gemeindesteuer beträgt. Dies ist aber nur noch in wenigen Kantonen der Fall. In vielen Kantonen ist mittlerweile der ordentliche Steuersatz der Staats- und Gemeindesteuer sogar tiefer als derjenige der direkten Bundessteuer. Vor diesem Hintergrund erscheint die Regel von Art. 12 PStAV als nicht mehr vertretbar. Richtigerweise müsste die Anrechnung ausländischer Quellensteuern bis zur Höhe der insgesamt vom Ansässigkeitsstaat auf einer Dividende erhobenen Steuer gewährt werden, unabhängig, von welcher Gebietshoheit diese Steuer erhoben wird. Hingegen ist es grundsätzlich richtig, dass die pauschale Steueranrechnung nicht gewährt wird, wenn diese vom Beteiligungsabzug nach Nr. 12/2014 Seite 836

6 Art. 69 DBG profitiert und somit vom Ansässigkeitsstaat (Schweiz) nicht besteuert wird. Auch beim System der Besteuerung nach dem Aufwand (Pauschalbesteuerung) i. S. v. Art. 14 DBG, welches gemäss Art. 4 Abs. 1 PStAV (grundsätzlich) zu einer Verweigerung der pauschalen Steueranrechnung führt, ist nicht sichergestellt, dass die ausländischen Dividenden in der Schweiz tatsächlich besteuert werden. Insofern erscheint die Verweigerung der pauschalen Steueranrechnung vertretbar. 5 Abrechnung zwischen Bund und Kanton (Art. 20 PStAV) Gemäss Art. 20 PStAV geht ein Drittel der Beträge der pauschalen Steueranrechnung zulasten des Bundes, der Rest zulasten der Kantone. Die Belastung des Bundes entfällt sogar ganz, wenn der Betrag der pauschalen Steueranrechnung gemäss Art. 12 Abs. 1 PStAV auf zwei Drittel der in den Vertragsstaaten erhobenen Steuern begrenzt ist. In Anbetracht der Tatsache, dass der Kanton 83 Prozent der direkten Bundessteuer an den Bund abliefern muss (Art. 196 Abs. 1 DBG) wird diese Lastenverteilung zwischen Bund und Kanton den vom Kanton nach Massgabe des Urteils vom 9. Oktober 2014 zu tragenden Anrechnungsbeträgen in keiner Art und Weise gerecht. Ein Kanton mit tiefem Einkommenssteuersatz wird nach Art. 196 Abs. 1 DBG regelmässig mehr an den Bund abliefern müssen, als ihm nach Anrechnung der ausländischen Quellensteuer verbleiben. Die Regel von Art. 20 PStAV muss daher dringend an die effektiven Gegebenheiten angepasst werden. 6 Fazit Das Bundesgericht ist zu Recht zum Schluss gekommen, dass Dividenden, welche im Rahmen eines Teilbesteuerungsverfahrens i. S. v. Art. 20 Abs. 1 bis DBG bzw. eines Teilsatzverfahrens besteuert werden, ohne Kürzung von einer pauschalen Anrechnung der ausländischen Quellensteuer profitieren können. Art. 5 Abs. 4 PStAV erweist sich als mit den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen nicht vereinbar. Dies gilt nicht nur mit Bezug auf Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland (welches Gegenstand des vorliegend besprochenen Bundesgerichtsurteils war), sondern auch mit Bezug auf praktisch alle anderen Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz, da diese vergleichbare Regelungen im Methodenartikel kennen wie das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland. Es bleibt zu hoffen, dass das Bundesgericht bald Gelegenheit erhält, sich mit den Kürzungen der pauschalen Steueranrechnungen bei privilegiert besteuerten Gesellschaften auseinanderzusetzen. Dass das Bundesgericht gewillt ist, auch mit Bezug auf juristische Personen, die bisherige Praxis kritisch zu beleuchten, hat sich im Urteil vom 26. September gezeigt. In diesem Urteil hielt das Bundesgericht fest, dass eine pauschale Steueranrechnung auch dann gewährt werden muss, wenn eine Gesellschaft zwar einen Betriebsverlust aufweist, aufgrund einer Immobilienveräusserung jedoch einen Gesamtgewinn erzielt. Das Bundesgericht ist in diesem Entscheid richtigerweise zum Schluss gekommen, dass eine Spartenrechnung mit Bezug auf die Ermittlung des maximalen Anrechnungsbetrags nicht vorzunehmen sei. 10 Vgl. Reich/Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2007 (2. Teil), FStR 2008, 297 ff., Vgl. z.b. Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA-Deutschland. 12 2C_65/2013. Nr. 12/2014 Seite 837