EU Audit Reform. Wegweiser durch die Neuregelungen

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1 EU Audit Reform und Abschlussprüfungs reformgesetz Wegweiser durch die Neuregelungen

2 2016 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, ein Mitglied des KPMG-Netzwerks unab hängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative, einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten.

3 Inhalt Vorbemerkung 4 1 Die Neurege lungen auf einen Blick 5 2 Beschränkung auf Unternehmen von öffentlichem Interesse 6 3 Externe Rotation des Abschlussprüfers Rotationsfrist Grundsatz Möglichkeit der Verlängerung Übergangsregelungen Konstellationen im Konzern 11 4 Regelungen zu Nicht prüfungs leistungen durch den Abschlussprüfer Generelle Zulässigkeit von Nichtprüfungsleistungen Zulässigkeit einzelner Nichtprüfungsleistungen Steuerberatungsleistungen 14 5 Neuerungen zu den Aufgaben des Prüfungs ausschusses/aufsichtsrats Etablierung und Besetzung des Prüfungsausschusses Auswahl und Bestellung des Abschlussprüfers Überwachung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers Sonstige Aufgabenerweiterungen Sanktionierung von Pflichtverletzungen Organisatorische Vorkehrungen Checkliste zu den neuen Pflichten des Prüfungsausschusses/Aufsichtsrats 26 6 Neuerungen zur Berichterstattung des Abschlussprüfers Neuerungen zum Bestätigungsvermerk Ergänzungen des Prüfungsberichts 28 7 Sonstige Neuerungen bei den Prüfungs gesellschaften Bewertungsleistungen Sonstige Nichtprüfungsleistungen Honorarobergrenze für Nichtprüfungsleistungen Konstellationen im Konzern 17 EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz 3

4 Vorbemerkung Nach langem politischem Willensbildungsprozess wurde 2014 mit der EU Audit Reform ein umfassendes Regelwerk zur Reform der Abschlussprüfung verabschiedet, das seit dem 17. Juni 2016 in den EU-Mitgliedstaaten anzuwenden ist. Unter der Zielsetzung, das Vertrauen in die Abschlussprüfung zu erhöhen, greifen die neuen Regeln tief in bestehende Abläufe ein, und zwar sowohl bei den Prüfungsgesellschaften als auch bei den zu prüfenden Unternehmen. Die Verantwortung der Aufsichtsräte beziehungsweise Prüfungsausschüsse im Hinblick auf Auswahl und Überwachung des Abschlussprüfers wurde detailliert geregelt und deutlich erweitert. Im Kern zielen die neuen Regelungen darauf ab, die Qualität der Prüfung und die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer 1 zu stärken. Im Rahmen des Reformpakets beschloss das Europäische Parlament 2014 eine Verordnung 2 sowie eine geänderte Abschlussprüferrichtlinie. 3 Während rechtssystematisch die EU-VO in den Mitgliedstaaten unmittelbar gilt, erforderte die Richtlinie zunächst eine Umsetzung in nationales Recht. Das ist mit dem Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz APAReG hinsichtlich der neuen berufsrechtlichen Anforderungen einschließlich der erforderlichen Einrichtung der Abschlussprüferaufsichtsstelle APAS 4 sowie dem Abschlussprüfungsreformgesetz AReG 5 geschehen, das zudem für Deutschland die in der EU-VO enthaltenen Wahlrechte ausübt. Die EU-VO ist bereits seit dem 16. Juni 2014 in Kraft, anzuwenden ist sie seit dem 17. Juni Die Regelungen des im Mai 2016 ver kündeten AReG sind ebenfalls seit dem 17. Juni 2016 wirksam. 6 Die EU-VO sowie in Deutschland das AReG regeln die Anforderungen ausschließlich bei Unternehmen von öffentlichem Interesse, den sogenannten PIEs 7. Demgegenüber ist die EU-Abschlussprüferrichtlinie grundsätzlich bei allen gesetzlichen Abschlussprüfungen anzuwenden, das heißt auch bei Nicht-PIEs. Die für Deutschland substanziellen Neuerungen ergeben sich aus der EU-VO sowie aus dem AReG sie betreffen demzufolge ausschließlich PIEs. Das sind in Deutschland circa Unternehmen. EU-VO und AReG bilden ein vergleichsweise komplexes Regelwerk und das AReG greift in eine ganze Reihe deutscher Gesetze ein. Wegen der unmittelbaren Geltung der EU-VO ist es für die Anwender künftig nicht mehr ausreichend, nur in nationale Gesetze wie HGB, AktG oder GmbHG zu schauen, sondern es ist die EU-VO jeweils danebenzulegen. Innerhalb der EU kommt es infolge der unterschiedlichen Ausübung der in der EU-VO enthaltenen Mitgliedstaatenwahlrechte zu abweichenden Regelungen, was an international tätige Konzerne vor allem auch organisatorisch weitere Anforderungen stellt. Diese Broschüre soll als Wegweiser durch das neue Regelwerk dienen und Hinweise zur praktischen Umsetzung geben. Für alle weitergehenden Fragen stehen Ihnen die Ansprechpartner von KPMG gerne zur Verfügung. 1 Der Begriff Abschlussprüfer wird im Folgenden gleichbedeutend für Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften verwendet. 2 Verordnung (EU) Nummer 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse; im Folgenden: EU-VO. 3 Richtlinie 2014/56/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen. Im Folgenden: EU-Abschlussprüferrichtlinie. 4 Im Folgenden: APAS. 5 Im Folgenden: AReG. 6 Mit Ausnahmen, siehe Artikel 15 Absatz 2 AReG sowie EGHGB. 7 Public Interest Entity. 4 EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz

5 1 Die Neurege lungen auf einen Blick Verpflichtende externe Rotation des Abschluss prüfers Es gibt künftig eine Verpflichtung zur externen Rotation des Abschlussprüfers. Die entsprechende Frist beträgt im Grundsatz zehn Jahre. Sofern es sich nicht um Kre dit institute oder Versicherungen handelt, besteht die Möglichkeit, das bestehende Mandat nach erfolgter Ausschreibung beziehungsweise im Wege eines Joint Audit über diesen Zeitraum hinaus zu verlängern. Für Bestandsmandate bestehen detaillierte Übergangsvorschriften in Abhängigkeit davon, wie lange der derzeitige Abschlussprüfer bereits prüft. In besonders gelagerten Fällen kann die Verpflichtung, das Mandat auszuschreiben, bereits für das erste nach dem 17. Juni 2016 beginnende Geschäftsjahr greifen. Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer mit Einschränkungen weiterhin zulässig Die Möglichkeiten zur Erbringung sogenannter Nichtprüfungsleistungen durch den Abschlussprüfer werden maßgeblich eingeschränkt. Die EU-VO enthält eine Liste von Leistungen (Blacklist), deren Erbringung dem Abschlussprüfer bei von ihm geprüften Unternehmen künftig gänzlich verboten ist. Steuerberatungs- und Bewertungsleistungen darf der Abschlussprüfer in Deutschland weiterhin erbringen, allerdings mit deutlichen Einschränkungen. Erweiterung des Verantwortungsbereichs für Aufsichtsräte/Prüfungsausschüsse Aufsichtsrat beziehungsweise Prüfungsausschuss verantworten künftig das Auswahlverfahren des Abschlussprüfers, wobei detaillierte Vorgaben zu befolgen sind. Die Befolgung der Pflichten erfordert aufseiten der Unternehmen die Einrichtung von transparenten und verlässlich funktionierenden Prozessen. Verstöße gegen die Einhaltung der Pflichten können erstmals mit Sanktionen gegen die Mitglieder des Aufsichtsrats beziehungsweise des Prüfungsausschusses belegt werden. Berichterstattungspflichten des Abschlussprüfers ausgeweitet Der in der Vergangenheit stark formalisierte Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers wird inhaltlich erheblich ausgeweitet. Er wird künftig eine detaillierte individualisierte Berichterstattung zu sogenannten Key Audit Matters umfassen, das heißt zu den Themen des Abschlusses, denen der Abschlussprüfer vor dem Hintergrund seiner Einschätzung der Fehlerrisiken besondere Bedeutung beimisst. Als Bestandteil des Bestätigungsvermerks ist diese Berichterstattung zusammen mit dem Abschluss offenzulegen. Betroffen sind Unternehmen von öffentlichem Interesse Die wesentlichen Neuerungen der Reform betreffen ausschließlich Unternehmen von öffentlichem Interesse. Darunter werden in Deutschland außer kapitalmarktorientierten Unternehmen per definitionem auch die meisten Kreditinstitute und Versicherungen gefasst unabhängig von ihrer Kapitalmarktorientierung. Anwendung ab dem Geschäftsjahr 2017 Die neuen Vorschriften sind im Wesentlichen für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. Juni 2016 beginnen. Bei kalendergleichem Geschäftsjahr ist das das Jahr EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz 5

6 2 Beschränkung auf Unternehmen von öffentlichem Interesse Die Regelungen der EU-VO und des AReG betreffen zunächst ausschließlich Unternehmen von öffentlichem Interesse, die sogenannten PIEs. Auswirkungen können sich jedoch auch für Nicht-PIEs ergeben, wenn es sich nämlich innerhalb von Konzernverbindungen um Mutter- oder Tochterunternehmen von PIEs handelt. Welches sind Unternehmen von öffentlichem Interesse? Nach der EU-Abschlussprüferrichtlinie sind als PIE einzustufen: 8 Kapitalmarktorientierte Unternehmen 9 Kreditinstitute 10 Versicherungen 11 Kreditinstitute und Versicherungen, soweit sie unter die obige Definition fallen, sind danach immer als PIE einzustufen, unabhängig davon, ob sie kapitalmarktorientiert sind. Innerhalb eines Konzernverbunds muss die Frage, ob und ab wann ein Unternehmen als PIE einzustufen ist, für jede rechtliche Einheit gesondert geklärt werden. Dementsprechend können unterschiedliche Rechtsfolgen ausgelöst werden wobei dies für Kreditinstitute/Versicherungen wiederum andere sein können als für PIEs, die aufgrund ihrer Kapitalmarktorientierung als PIEs gelten. Zu beachten ist dies insbesondere in Industriekonzernen mit Kreditinstituten oder Versicherungen als Tochterunternehmen oder umgekehrt. Ab wann gilt ein Unternehmen als PIE? Im Hinblick auf den erstmaligen Zeitpunkt der Auswirkung der neuen Regelungen kann es von Bedeutung sein, wann das betreffende Unternehmen PIE geworden ist, das heißt, ab wann es erstmals die Kriterien erfüllte, um als PIE zu gelten. Eine Rolle spielt das beispielsweise bei der Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der derzeitige Abschlussprüfer unter den Vorgaben der EU-VO noch wiederbestellt werden kann, da hier ausgehend vom Zeitpunkt des Inkrafttretens der EU-VO eine retrospektive Betrachtung verlangt wird. Bei den PIEs aufgrund Kapitalmarktorientierung tritt eine Eintragung des Unternehmens im Handelsregister vorausgesetzt in Deutschland die Klassifizierung als PIE mit Beantragung der Börsenzulassung ein. Der Zeitpunkt kann aus heutiger Sicht weit in der Vergangenheit liegen. 8 Vergleiche Artikel 2 Nummer 13 EU-Abschlussprüferrichtlinie. Es besteht ein EU-Mitgliedstaatenwahlrecht, demzufolge auf nationaler Ebene weitere Unternehmen als PIE klassifiziert werden können. Für Deutschland wurde das Wahlrecht nicht ausgeübt. 9 Im Sinne des 264d HGB. Bezüglich der Einordnung kann auf die Veröffentlichungen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) sowie der europäischen Aufsichtsbehörden zurückgegriffen werden. 10 Begriff im Folgenden verwendet für CRR-Kreditinstitute (Capital Requirement Regulation) im Sinne des 1 Absatz 3d Satz 1 KWG mit Ausnahme der in 2 Absatz 1 Nummer 1 und 2 KWG genannten Institute (Deutsche Bundesbank und Kreditanstalt für Wiederaufbau). Für Sparkassen und Genossenschaftsbanken gelten Sonderregelungen. 11 Begriff im Folgenden verwendet für Versicherungsunternehmen im Sinne von Artikel 2 Absatz 1 der Richtlinie 91/674/EWG (Versicherungsbilanzrichtlinie), also nicht Pensions- und Sterbekassen sowie Pensionsfonds. 6 EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz

7 Weniger eindeutig ist die Sachlage bei nicht-kapitalmarktorientierten Kreditinstituten und Versicherungen, weil diese erst durch die Definition der EU-Abschlussprüferrichtlinie als PIEs einzustufen sind. Grundsätzlich werden dazu zwei Sichtweisen vertreten: Zum einen wird angeführt, die PIE-Eigenschaft trete rechtlich erst mit Geltung des AReG in nationaler Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie ein, das heißt ab dem 17. Juni Demzufolge wäre eine prospektive Anwendung der neuen Vorschriften in diesen Fällen möglich. 12 Die andere Auffassung geht davon aus, dass nicht-kapitalmarktorientierte Kreditinstitute und Versicherungen schon immer PIEs entsprechend der EU-Abschluss prüferrichtlinie waren. Bis zur endgültigen Klärung dieser Frage durch die zuständigen Behörden oder Gerichte ist die prospektive Sichtweise mit einem Rechts risiko behaftet. Wir empfehlen die Zugrun de legung der retrospektiven Sichtweise, die in entsprechend gelagerten Fällen zu einem deutlich früheren Rotationserfordernis führt. 13 Generell ist zur Beurteilung der Dauer der PIE-Eigenschaft formal auf das Bestehen der PIE als Rechts subjekt abzustellen, das heißt, in Umwandlungsfällen ist ausschlaggebend, ob und ab wann ein neuer Rechtsträger entsteht und ab wann dieser die Kriterien zur Einordnung als PIE erfüllt. 12 Vergleiche dazu IDW-Positionspapier zur EU-Regulierung der Abschlussprüfung in der Fassung vom 11. April 2016, Abschnitt Für die retrospektive Sichtweise spricht der Additional Q&A der EU-Kommission vom 31. Mai 2016; vergleiche ebenda Abschnitt 1 und 2.

8 3 Externe Rotation des Abschlussprüfers Durch die EU-VO und das AReG wird in Deutschland erstmals die Verpflichtung für PIEs eingeführt, spätestens nach Ablauf der vorgegebenen Höchstlaufzeit den Abschlussprüfer zu wechseln. Die Grundregelung ist vergleichsweise einfach kompliziert wird es durch die Übergangsregelungen. 3.1 Rotationsfrist Grundsatz Höchstlaufzeit von zehn Jahren Gemäß Artikel 17 Absatz 1 und Absatz 3 EU-VO 14 darf die Höchstlaufzeit eines PIE-Prüfungsmandats die Zeit von zehn Jahren grundsätzlich nicht überschreiten. 15 Die Zehnjahresfrist startet mit Beginn des Geschäftsjahres, für dessen Jahresabschluss der Prüfer erstmals die Abschlussprüfung der betreffenden PIE durchgeführt hat. 16 Zeiträume, in denen der Prüfungsmandant noch nicht als PIE einzustufen war, sind nicht mitzuzählen. Ein zwischenzeitlicher Wegfall der Qualifikation des Prüfungsmandanten als PIE lässt die Frist jeweils neu beginnen. Da die Fristberechnung generell auf den PIE-Rechtsträger abstellt, wird die Frist durch Umwandlungsvorgänge gegebenenfalls durchbrochen. Wird ein Unternehmen während einer laufenden Mandatsbeziehung zur PIE, so startet die Zählung der relevanten Rotationsperiode mit Beginn des nächsten Geschäftsjahres, das auf den Zeitpunkt der PIE-Werdung folgt. 17 Zeitraumbezug Die Zehnjahresfrist bezieht sich auf einen Zeitraum, nicht etwa auf die Anzahl von Geschäftsjahren, was im Fall der Einlegung von Rumpfgeschäftsjahren Bedeutung erlangen kann. Endet in einem solchen Fall die Höchstlaufzeit innerhalb eines Geschäftsjahres, so darf bereits für dieses Geschäftsjahr der bisherige Prüfer nicht mehr bestellt werden, da ansonsten eine Überschreitung der Frist gegeben wäre. Ob innerhalb der Höchstlaufzeit vor deren Ende eine Ausschreibung des Prüfungsmandats stattgefunden hat oder nicht, ist für die Fristberechnung ohne Bedeutung. Cooling-off-Periode Nach Ablauf der Höchstlaufzeit dürfen weder der Abschluss prüfer selbst (rechtliche Einheit) noch andere Prüfer seines Netzwerks für einen Zeitraum von vier Jahren Abschlussprüfungen bei der betreffenden PIE durchführen (Cooling-off-Periode) In Verbindung mit 317 Absatz 3a, 340k Absatz 1 und 341k Absatz 1 HGB. 15 Gemäß Artikel 17 Absatz 3 EU-VO ist in besonders begründeten Ausnahmefällen auf Antrag der PIE bei der Abschlussprüferaufsichts stelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (APAS) eine Verlängerung der Höchstlaufzeit um maximal zwei Jahre möglich. 16 Das heißt im Regelfall bereits vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Bestellung. 17 Vergleiche Additional Q&A der EU-Kommission vom 31. Mai 2016, Abschnitt Bezogen auf das Ende des geprüften Geschäftsjahres, nicht auf den Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks. 8 EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz

9 Bei neu in das Netzwerk des Abschlussprüfers übernommenen Prüfungsgesellschaften sind deren gegebenenfalls bestehende Mandatslaufzeiten bei der Fristberechnung mitzuzählen. Während der Zehnjahresfrist erfolgte Unterbrechungen durch die Prüfung eines anderen Abschlussprüfers für beispielsweise ein Jahr lassen die Frist jeweils neu beginnen. Nicht von Neuem beginnt die Frist, wenn im Laufe der zehn Jahre einmalig ein Joint Audit stattfindet. 19 Das Cooling-off- Erfor der nis von vier Jahren greift erst nach Ablauf der Höchstlaufzeit. Das nach der EU-VO bestehende Mitgliedstaatenwahlrecht zur Verkürzung der Höchstlaufzeit wurde in Deutsch land nicht umgesetzt. Dasselbe gilt für das Mitgliedstaatenwahlrecht zur Verlängerung der Mindestbestelldauer über den Zeitraum eines Jahres hinaus. Nebeneinander mit interner Rotationspflicht Die Notwendigkeit, nach maximal sieben Jahren den sogenannten verantwortlichen Prüfungspartner zu wechseln (interne Rotation), wird von der neuen externen Rotationspflicht nicht berührt beide Rotationspflichten bestehen künftig nebeneinander. Allerdings wurde durch die EU-VO die Cooling-off-Periode der internen Rotation von zwei auf drei Jahre ausgeweitet. 20 Die Pflicht zur internen Rotation wie auch das diesbezügliche Cooling-off-Erfordernis ist personengebunden, das heißt, es wird durch den Wechsel eines Prüfungspartners zu einer anderen Prüfungsgesellschaft oder auch durch Zusammenschlüsse von Prüfungsgesellschaften nicht beeinflusst. Da die EU-VO keine Übergangsfrist enthält, wird in Anlehnung an die Regeln des IFAC 21 Code of Ethics sowie auf Basis des Wortlauts einer retrospektiven Zählweise der Siebenjahresfrist auszugehen sein, unabhängig vom Erstanwendungszeitpunkt der EU-VO und unabhängig davon, wann das zu prüfende Unternehmen PIE geworden ist. Allerdings soll auch eine prospektive Sicht weise vertretbar sein 22, was jedoch mit einem Rechtsrisiko be haftet ist. Hinsichtlich der internen Rota tionsfrist von sieben Jahren besteht ein EU-Mitgliedstaatenwahlrecht zur Verkürzung, das für Deutschland nicht genutzt wurde Möglichkeit der Verlängerung Keine Verlängerungsoption für Kreditinstitute und Versicherungen In Deutschland haben alle PIEs, die nicht Kreditinstitute oder Versicherungen sind, gemäß 318 Absatz 1a HGB auf der Grundlage eines den EU-Mitgliedstaaten ein geräumten Wahlrechts die Möglichkeit, die Höchstlaufzeit im Wege einer für das elfte Jahr durchgeführten Ausschreibung des Prüfungsmandats 23 auf maximal 20 Jahre beziehungsweise im Falle der Bestellung eines zweiten Abschlussprüfers/Prüfungsgesellschaft (Joint Audit ab Jahr elf) sogar auf maximal 24 Jahre zu verlängern (Verlängerungsoption). 24 Diese Möglichkeit hat der deutsche Gesetzgeber Kreditinstituten und Versicherungen im Hinblick auf deren besondere Bedeutung für den Finanzmarkt nicht eingeräumt. Der Ausschluss von Kreditinstituten und Versicherungen von der Verlängerungsmöglichkeit in Deutschland führt in Industrie- oder Handelskonzernen mit Kreditinstituten beziehungsweise Versicherungen als in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen (Tochter-PIEs) und umgekehrt 25 zu unterschiedlichen Erfordernissen hinsichtlich der Prüferbestellung. Dieser fehlende Gleichlauf von Verlängerungsmöglichkeiten behindert Unternehmensgruppen, die beabsichtigen, dass eine Prüfungsgesellschaft konzernweit prüfen soll. Anforderungen an das Ausschreibungsverfahren Das Ausschreibungs- und Auswahlverfahren hat entsprechend den Vorgaben von Artikel 16 Absatz 2 bis 5 der EU-VO zu erfolgen; unter anderem hat der Prüfungsausschuss nach erfolgter Ausschreibung dem Aufsichtsrat eine begründete Auswahlempfehlung zu geben. 26 Eine zukünftig vor Ablauf der Höchstlaufzeit vorgenommene Ausschreibung, wenn zum Beispiel die Ausschreibung statt zum Jahr elf bereits zum Jahr acht erfolgt, verlängert die Höchstlaufzeit von zehn Jahren nicht. 19 Vergleiche IDW-Positionspapier zur EU-Regulierung der Abschlussprüfung in der Fassung vom 11. April 2016, Abschnitt Die Verlängerung der Cooling-off-Periode von zwei auf drei Jahre ist erstmals für Cooling-off-Perioden relevant, die am oder nach dem 17. Juni 2016 beginnen. Vergleiche Additional Q&A der EU-Kommission vom 31. Mai 2016, Abschnitt International Federation of Accountants. 22 Relevant ist dies lediglich bei nicht kapitalmarktorientierten PIEs. Vergleiche IDW-Positionspapier zur EU-Regulierung der Abschluss prüfung in der Fassung vom 11. April 2016, Abschnitt Mit Beteiligung und Wiederwahl des bisherigen Abschlussprüfers. Die Ausschreibung muss sich lediglich auf das erste Jahr nach Ablauf der Höchstlaufzeit beziehen. 24 Bei Bestellung eines zweiten Abschlussprüfers (Joint Audit) ab Jahr elf ist zur Inanspruchnahme der Verlängerungsoption ebenfalls eine Ausschreibung erforderlich. 25 Gemeint sind Bank- oder Versicherungskonzerne mit Industrie- oder Handelsunternehmen als in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. 26 Siehe Abschnitt 5.2 zum Ausschreibungs- und Auswahlverfahren im Einzelnen. EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz 9

10 3.2 Übergangsregelungen Drei Kategorien in Abhängigkeit von der bis he ri gen Mandatslaufzeit Hinsichtlich der Frage, zu welchem Zeitpunkt für Bestandsmandate ein Wechsel des Abschlussprüfers spätestens zu erfolgen hat, stellt die EU-VO auf den 16. Juni 2014 ab, den Stichtag ihres Inkrafttretens. Für alle Bestandsmandate ist deshalb unter Berücksichtigung der vorstehend genannten Grundsätze zunächst zu ermitteln, wie lange das jeweilige Mandatsverhältnis am 16. Juni 2014 bereits bestanden hat. 27 Daraus ergeben sich drei Kategorien mit jeweils unterschiedlichen Übergangsregelungen: Jahre oder mehr Langläufer: Übergangsfrist 6 Jahre, das heißt, die letztmalige Bestellung des bisherigen Abschlussprüfers ist vor dem 17. Juni 2020 für das Geschäftsjahr 2020 möglich bis 19 Jahre Mittelläufer: Übergangsfrist 9 Jahre, das heißt, die letztmalige Bestellung des bisherigen Abschlussprüfers ist vor dem 17. Juni 2023 für das Geschäftsjahr 2023 möglich Jahre oder weniger Kurzläufer: keine Übergangsfrist. Stattdessen retrospektive Anwendung mit Anrechnung der bisherigen Mandatslaufzeit auf die Höchstlaufzeit von 10 Jahren. Stichtag für diese Anrechnung ist nicht der 16. Juni 2014, sondern der 17. Juni 2016, der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der EU-VO. Die Regelung für Kurzläufer betrifft also alle PIEs, bei denen das erste durch den aktuellen Abschlussprüfer geprüfte Jahr nach dem 17. Juni 2003 begonnen hat im Regelfall des kalendergleichen Geschäftsjahres also das Geschäftsjahr 2004 oder ein späteres. Die folgende Grafik veranschaulicht die Übergangsregelungen: Übergangsregelungen 1. Ermittlung der bisherigen Dauer des Mandatsverhältnisses bei Inkrafttreten der EU-VO am 16. Juni Einordnung in die Kategorien Lang-, Mittel- oder Kurzläufer 3. Ermittlung des Zeitpunkts der externen Rotationspflicht LANGLÄUFER MITTELLÄUFER KURZLÄUFER 20 Jahre Jahre 10 Jahre Beispiel 2031 Langläufer und Mittelläufer Eingeräumte Übergangsfristen nach Inkrafttreten der EU-VO: 16. Juni 2014 Inkrafttreten EU-Reform JAP Langläufer Übergangsfrist 6 Jahre Mittelläufer Übergangsfrist 9 Jahre Letzte Bestellung vor 17. Juni 2020 für GJ Letzte Prüfung Letzte Bestellung vor 17. Juni 2023 für GJ Letzte Prüfung Kurzläufer EU fordert retrospektive Anwendung im Anwendungszeitpunkt (17. Juni 2016) erfolgt Anrechnung bisheriger Mandatslaufzeit Verlängerungsoption? Erstes geprüftes Geschäftsjahr, beginnend zwischen 17. Juni 2003 und 17. Juni 2016 Beispiel erstes geprüftes Geschäftsjahr 1. Januar 31. Dezember 2012: Mandatslaufzeit 2016 beträgt 5 Jahre und wird auf die Grundrotationsfrist von 10 Jahren angerechnet befindet man sich im 10. und somit letzten Prüfungsjahr 31. Dezember 2021 Letzte Prüfung Für GJ beginnend 1. Januar 2022 Nutzbar, soweit kein Kredit institut und keine Versicherung 31. Dezember 2031 Letzte Prüfung 2016, KPMG in Deutschland 27 Für alle Mandatsverhältnisse, die nach dem 16. Juni 2014 eingegangen wurden, startet die Berechnung der Rotationsperiode mit Beginn des Geschäftsjahres, auf das sich dieser Prüfungsauftrag bezieht. 28 Hier dargestellt für den Grundfall des kalendergleichen Geschäftsjahres. 29 Bei einer nach dem 17. Juni 2020 erfolgenden Bestellung wäre die Frist von sechs Jahren überschritten. 30 Jahresabschlussprüfung 10 EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz

11 Kurzläufer-Grenzfälle mit Ausschreibung bereits für 2017 Sofern bei Kurzläufern das Mandatsverhältnis am 17. Juni 2016 bereits zehn Jahre oder länger bestanden hat, ist im Hinblick auf die nach der EU-VO grundsätzlich geltende Höchstlaufzeit die Prüfung schon für das nächste nach dem 17. Juni 2016 beginnende Geschäftsjahr auszuschreiben (sogenannte Kurzläufer-Grenzfälle). Bei kalendergleichem Geschäftsjahr ist also bereits für das Geschäftsjahr 2017 eine Ausschreibung erforderlich. 31 Davon betroffen sind alle PIEs, bei denen das erste durch den derzeitigen Abschlussprüfer geprüfte Geschäftsjahr zwischen dem 16. Juni 2003 und dem 17. Juni 2006 begann; bei kalendergleichem Geschäftsjahr wären das die Geschäftsjahre 2004, 2005 oder Umgekehrt kann der bisherige Abschlussprüfer in diesen Fällen die Prüfung für diejenigen Geschäftsjahre noch durchführen, die vor dem 17. Juni 2016 begonnen haben. 32 Bei vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahren gelten die Regeln entsprechend. So wären für PIEs mit Geschäftsjahresende zum 30. März die Fälle mit Erstprüfungen durch den derzeitigen Abschlussprüfer in den Geschäftsjahren 30. März 2005 bis 30. März 2007 erstmals für das am 1. April 2017 beginnende Geschäfts jahr ausschreibungspflichtig. Verlängerungsoption für Kurzläufer Die grundsätzliche Möglichkeit zur Verlängerung der Höchstlaufzeit über die zehn Jahre hinaus im Wege der Ausschreibung mit Wiederbestellung des bisherigen Abschlussprüfers beziehungsweise Joint Audit besteht, sofern es sich nicht um Kreditinstitute oder Versicherungen handelt, auch im Rahmen der Übergangsregelungen und zwar immer dann, wenn die Höchstlaufzeit von zehn Jahren am 16. Juni 2014 noch nicht erreicht war. Definitionsgemäß ist eine solche Überschreitung bei Lang- und Mittelläufern gegeben, weshalb die Möglichkeit zur Verlängerung bei den Bestandsmandaten auf Kurzläufer beschränkt ist. Allerdings beträgt bei den Kurzläufer-Grenzfällen per 17. Juni 2016 die bisherige Mandatslaufzeit bereits bis zu 13 Jahre, was zwar einer Inanspruchnahme der Verlängerungsoption nicht entgegensteht, 33 aber für die Bemessung der möglichen Gesamtlaufzeit nach Ausschreibung zu beachten ist. Die Vorgabe von insgesamt maximal 20 beziehungsweise 24 Jahren Gesamtlaufzeit darf nach erfolgter Ausschreibung und Wiederbestellung in keinem Fall überschritten werden. Besonderheiten für Kreditinstitute und Versicherungen Zu beachten ist, dass Kreditinstitute und Versicherungen in der Konstellation des Kurzläufer-Grenzfalls im Unterschied zu den übrigen PIEs wegen der fehlenden Verlängerungsoption keine Möglichkeit haben, den bisherigen Abschlussprüfer im ersten nach dem 17. Juni 2016 beginnenden Geschäftsjahr erneut zu bestellen. Speziell bei Kreditinstituten und Versicherungen, die nicht kapitalmarktorientiert sind, ist in diesem Zusammenhang relevant, ob sie erst zum Anwendungszeitpunkt der EU-VO als PIE einzustufen sind oder bereits vorher. 34 Bei retrospektiver Betrachtung müssen Kurzläufer-Grenzfälle ihren bisherigen Abschlussprüfer ebenfalls im ersten nach dem 17. Juni 2016 beginnenden Geschäftsjahr wechseln. Geht man unter prospektiver Sichtweise von einer rechtlichen Wirkung der Einstufung als PIE erst mit Inkrafttreten des AReG am 17. Juni 2016 aus, beginnen die entsprechenden Fristen erst am 17. Juni Die prospektive Sichtweise ist mit einem Rechtsrisiko behaftet, weshalb wir bis zu einer ver bind lichen Klärung der Frage durch die zuständigen Behörden beziehungsweise Gerichte die Anwendung der Rotationsregeln unter retrospektiver Sichtweise empfehlen. 3.3 Konstellationen im Konzern Rotationserfordernisse betreffen jede PIE Die Verpflichtung zur externen Rotation stellt auf jede PIE für sich ab. Bei mehreren PIEs innerhalb eines Konzerns können sich dadurch unterschiedliche Rota tionserfordernisse ergeben. Ist die Konzernoberge sellschaft eine PIE, so betrifft die Rotationspflicht zunächst die Prüfung ihres Einzel- und Konzernabschlusses. Jede weitere PIE im Konzern ist grundsätzlich gesondert zu beurteilen. Insofern ist es möglich, dass ein Ausschluss als Konzernabschlussprüfer die Tätigkeit als Prüfer einer Tochter-PIE zunächst nicht berührt. Entsprechend sind Nicht-PIE-Tochterunternehmen durch Rotationserfor dernisse bei der Mutter-PIE selbst nicht berührt. 31 Die Ausschreibung hat bereits unter Beachtung der Vorgaben der EU-VO zu erfolgen, vergleiche Abschnitt Vergleiche EGHGB. 33 Vergleiche EGHGB in Verbindung mit 318 Absatz 1a HGB. 34 Siehe Abschnitt Siehe ebenda. EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz 11

12 Ist umgekehrt die Konzernobergesellschaft selbst keine PIE, sind von den Rotationserfordernissen der EU-VO ausschließlich die Tochter-PIEs betroffen. Unterschiedliche Rotationserfordernisse in den EU-Ländern Bei Konzernen mit Tochtergesellschaften in verschiedenen EU-Ländern können sich Besonderheiten aufgrund unterschiedlicher Ausübung von Mitgliedstaa tenwahlrechten in den einzelnen EU-Ländern ergeben, da jeweils die Rotationsregeln desjenigen EU-Landes gelten, in dem die betreffende Tochter-PIE ihren Sitz hat. So können sich aus der in Deutschland in Wahrnehmung eines Mitgliedstaatenwahlrechts durch Ausschreibung beziehungsweise Joint Audit bestehenden Möglichkeit zur Verlängerung der Mandatshöchstlaufzeit in Konzernen mit PIE-Tochterunternehmen in anderen EU-Ländern abweichende Erfordernisse zum Wechsel des Abschlussprüfers ergeben. Das gilt entsprechend aufgrund des in Deutschland nicht wahrgenommenen Mitgliedstaatenwahlrechts zur Verkürzung der Mandatshöchstlaufzeit von zehn Jahren. 12 EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz

13 4 Regelungen zu Nichtprüfungs leistungen durch den Abschlussprüfer 4.1 Generelle Zulässigkeit von Nichtprüfungsleistungen Nach der EU-VO sind sogenannte Nichtprüfungsleistungen, das heißt Bestätigungs-, Beratungs- oder sonstige Leistungen, die der Abschlussprüfer oder ein Mitglied seines Netzwerks neben der reinen Abschlussprüfung bei seinen Mandanten erbringt, unter Berücksichtigung der allgemeinen Unabhängigkeitsregeln weiterhin zulässig allerdings nur, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: kein explizites Verbot durch die Blacklist der EU-VO vorherige Billigung durch den Prüfungsausschuss 36 kein Übersteigen der neu eingeführten Honorarobergrenze Blacklist für Nichtprüfungsleistungen Die EU-VO hat in Artikel 5 Absatz 1 eine Liste grundsätzlich verbotener Nichtprüfungsleistungen eingeführt, die sogenannte Blacklist. 37 Dieser Verbotskatalog 38 betrifft unter anderem die Mitwirkung an Buchhaltung und Abschlusserstellung, Lohn- und Gehaltsabrechnung, Gestaltung und Implementierung interner Kontroll- und Risikomanagementverfahren zur Erstellung und Kontrolle von Finanzinformationen, bestimmte Rechtsberatungs- und Corporate Finance-Leistungen, interne Revisionsleistungen, bestimmte Personaldienstleistungen sowie die Teilnahme an Entscheidungen des geprüften Unternehmens. Steuerberatungsleistungen mit Ausnahme von solchen zu Lohnsteuern und Zöllen 39 sowie Bewertungsleistungen lässt der deutsche Gesetz geber in Ausübung eines entsprechenden EU-Mit glied staatenwahlrechts weiterhin zu allerdings mit deutlichen Einschränkungen. Unterschiede in den EU-Ländern Den EU-Mitgliedstaaten steht es aufgrund eines Wahlrechts frei, über die Blacklist hinaus weitere Nichtprüfungsleistungen zu untersagen, wenn diese aus ihrer Sicht die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährden. Der deutsche Gesetzgeber hat von diesem Wahlrecht keinen Gebrauch gemacht. Die unterschiedliche Ausübung der Wahlrechte durch die einzelnen EU-Staaten erschwert in internationalen Konzernen die Einhaltung der Vorgaben nicht unerheblich. Wesentlichkeit Zu beachten ist zudem, dass verbotene Nichtprüfungsleistungen keinem Wesentlichkeitsvorbehalt unterliegen, 40 das heißt, auch in geringem Umfang erbrachte Leistungen sind für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers schädlich. 36 Das Billigungserfordernis erstreckt sich nach der EU-VO auf sämtliche Nichtprüfungsleistungen. Siehe zum Billigungsprozess im Einzelnen Abschnitt Vergleiche Artikel 5 Absatz 1 EU-VO. Gemäß 319a HGB waren bei kapitalmarktorientierten Unternehmen auch bisher schon bestimmte Nichtprüfungsleistungen ausgeschlossen. 38 Siehe im Einzelnen Abschnitt Die Erbringung von Steuerberatungsleistungen im Zusammenhang mit Lohnsteuern und Zöllen durch den Abschlussprüfer ist demzufolge in Deutschland im Unterschied zur bisherigen Rechtslage nicht mehr zulässig. 40 Abgesehen von der besonderen Wesentlichkeitsdefinition des deutschen Gesetzgebers betreffend Steuerberatungsleistungen sowie von Bewertungsleistungen; siehe Abschnitt 4.2. EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz 13

14 Zeitliche Aspekte Zeitlich erstrecken sich die Restriktionen auf den Zeitraum vom Beginn des Prüfungszeitraums (Beginn des zu prüfenden Geschäftsjahres) bis zum Datum des Bestätigungsvermerks. 41 Zu beachten ist allerdings das Cooling-in-Erfordernis hinsichtlich Nichtprüfungsleistungen im Zusammenhang mit der Gestaltung und Umsetzung interner Kontroll- und Risikomanagementverfahren, die bei der Erstellung und/oder Kontrolle von Finanzinformationen oder Finanzinformationstechnologiesystemen zum Einsatz kommen. 42 Solche Leistungen dürfen bereits in dem Geschäftsjahr, das dem zu prüfenden Geschäftsjahr unmittelbar vorangeht, nicht mehr erbracht werden. Die neuen Regelungen gelten für Geschäftsjahre, die nach dem 17. Juni 2016 beginnen. Allerdings ist das Cooling-in-Erfordernis wegen des einjährigen Vorlaufs bereits im Geschäftsjahr zu beachten, also vor dem 17. Juni 2016, dem erstmaligen Anwendungszeitpunkt der EU-VO. 4.2 Zulässigkeit einzelner Nichtprüfungsleistungen Steuerberatungsleistungen Steuerberatungsleistungen in Deutschland weiterhin grundsätzlich zulässig Die Erbringung von Steuerberatungsleistungen durch den Abschlussprüfer mit Ausnahme von Leistungen im Zusammenhang mit Lohnsteuern und Zöllen bleibt in Deutschland infolge der Wahrnehmung des entsprechenden EU-Mitgliedstaatenwahlrechts grundsätzlich zulässig. Ein Verbot dieser Leistungen greift gemäß 319a Absatz 1 HGB erst dann, wenn sie sich einzeln oder zusammen auf den zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken. Ausschluss der aggressiven Steuerplanung Eine nicht nur unwesentliche Auswirkung liegt bei Steuer beratungsleistungen dem Gesetzeswortlaut zufolge insbesondere dann vor, wenn die Erbringung der Steuerberatungsleistungen im zu prüfenden Geschäftsjahr den für steuerliche Zwecke zu ermittelnden Gewinn im Inland erheblich gekürzt hat oder ein erheblicher Teil des Gewinns ins Ausland verlagert worden ist, ohne dass eine über die steuerliche Vorteilserlangung hinausgehende wirtschaftliche Notwendigkeit für das Unternehmen besteht. 44 Nach der Gesetzesbegründung ist eine schädliche Gewinnverlagerung ins Ausland ins besondere dann gegeben, wenn die Verlagerung in Gebiete erfolgt, in denen ein Unternehmenssteuersatz von weniger als 15 Prozent zur Anwendung kommt. Insgesamt stellt die neue Wesentlichkeitsdefinition des 319a Absatz 1 Nummer 2 HGB auf die sogenannte aggressive Steuer planung ab. Weitere Pflichten Die Erbringung von zulässigen Steuerberatungsleistungen durch den Abschlussprüfer erfordert, dass die Auswirkung auf die geprüften Abschlüsse durch den Abschlussprüfer im Prüfungsbericht umfassend dokumentiert und erläutert wird. 45 Darüber hinaus sind die allgemeinen Grundsätze zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, insbesondere das Selbstprüfungsverbot, zu beachten Bewertungsleistungen Beurteilung nach den allgemeinen Grundsätzen Ebenso wie bei Steuerberatungsleistungen beruht die Zulässigkeit von Bewertungsleistungen durch den Abschlussprüfer in Deutschland auf der entsprechenden Ausübung des EU-Mitgliedstaatenwahlrechts. Danach sind gemäß 319a Absatz 1 Nummer 3 HGB Bewertungsleistungen wie bisher erst dann unzulässig, wenn sie sich einzeln oder zusammen auf den zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken. Allerdings ist das Kriterium der nicht nur unwesentlichen Auswirkung anders als bei Steuerberatungsleistungen nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Auch für Bewertungsleistungen hat der Abschlussprüfer deren Auswirkung auf die geprüften Abschlüsse im Prüfungsbericht umfassend zu dokumentieren und zu erläutern. 46 Zudem sind die allgemeinen Grundsätze zur Unabhän gig keit des Abschlussprüfers, insbesondere das Selbstprüfungsverbot, zu beachten. 41 Ob der Abschlussprüfer in der Zeit zwischen dem Ende des letzten von ihm geprüften Geschäftsjahres und der Erteilung des Bestätigungs vermerks bereits Aufträge zu ihm bislang als Prüfer verbotenen Nichtprüfungsleistungen verhandeln oder annehmen darf, die erst nach Erteilung des Bestätigungsvermerks zur Ausführung kommen, hängt davon ab, ob sie unter Wesentlichkeitsaspekten die Besorgnis der Befangenheit nach 319 Absatz 2 HGB begründen könnten. 42 Vergleiche Artikel 5 Absatz 1 Satz 2 Buchstabe e EU-VO. 43 Bei vom Kalenderjahr abweichendem Geschäftsjahr sind alle nach dem 17. Juni 2015 beginnenden Geschäftsjahre betroffen. 44 Vergleiche 319a Absatz 1 Nummer 2 HGB. 45 Vergleiche 319a Absatz 1, Satz 3 HGB. 46 Vergleiche ebenda. 14 EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz

15 4.2.3 Sonstige Nichtprüfungsleistungen Rechtsberatungsleistungen Im Unterschied zur bisher geltenden Rechtslage sind die gerichtliche Vertretung eines PIE-Prüfungsmandanten sowie die Verhandlungsführung in dessen Namen und mit Abschlussvollmacht künftig unzulässig. Im Übrigen bleiben Rechtsberatungsleistungen, wie beispielsweise die rechtliche Würdigung von Sachverhalten und Beratung zu damit zusammenhängenden Rechtsfragen, zulässig, soweit sie sich innerhalb der durch das Selbstprüfungsverbot gezogenen Grenzen bewegen. 47 Interne Revisionsleistungen Durch den Abschlussprüfer erbrachte Prüfungs- und Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der internen Revision sind künftig generell unzulässig, soweit sie nicht Bestandteil der Abschlussprüfung sind. Die bisherige Einschränkung des Verbots auf eine Tätigkeit in verantwortlicher Position entfällt damit. Interne Kontroll- oder Risikomanagementprozesse/ Finanzinformationstechnologiesysteme Nicht zulässig ist auch die Gestaltung und Umsetzung von internen Kontroll- oder Risikomanagementprozessen zur Erstellung und/oder Kontrolle von Finanzinformationen 48 und von Finanzinformationstechnologie systemen durch den Abschlussprüfer. Das umfasst auch die bereits bisher verbotene Mitwirkung an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rech nungslegungsinformationssystemen. Buchhaltungs- und Erstellungstätigkeiten Lohn- und Gehaltsabrechnung, Buchhaltungsleistungen sowie die Erstellung von Unterlagen der Rechnungslegung und von Abschlüssen durch den Abschlussprüfer bleiben verboten. Management Services Unzulässig bleiben für den Abschlussprüfer auch alle Leistungen, mit denen eine Teilnahme an der Führung oder an Entscheidungen des Unternehmens verbunden ist. Bestimmte Corporate Finance-Leistungen Die Erbringung von Leistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung, der Kapitalstruktur und -ausstattung sowie der Anlagestrategie der geprüften PIE ist künftig unzulässig. Von diesem Verbot ausgenommen bleiben allerdings Bestätigungsleistungen im Zusammenhang mit Abschlüssen einschließlich der Ausstellung von Prüfbescheinigungen (Comfort Letters) im Zusammenhang mit vom geprüften Unternehmen herausgegebenen Prospekten. Personaldienstleistungen Personaldienstleistungen durch den Abschlussprüfer in Bezug auf die Suche nach oder die Auswahl von Kandidaten oder die Überprüfung der Referenzen von Kandidaten für Positionen in der Unternehmensleitung sowie im Zusammenhang mit dem Aufbau der Organisationsstruktur und der Kostenkontrolle sind künftig unzulässig. Aktien des geprüften Unternehmens Ebenfalls unzulässig sind Werbung für, Handel mit oder Zeichnung von Aktien des geprüften Unternehmens. 4.3 Honorarobergrenze für Nichtprüfungsleistungen 70-Prozent-Honorarobergrenze Selbst vom Grundsatz her zulässige Nichtprüfungsleistungen können nach der EU-VO nicht mehr in unbe grenztem Umfang erbracht werden. Es gilt künftig eine Honorarobergrenze in Abhängigkeit vom für die Abschlussprüfung abgerechneten Honorar. Das Honorar für die Nichtprüfungsleistungen darf danach 70 Prozent der im Durchschnitt der vorausgegangenen drei Jahre gezahlten Prüfungshonorare nicht übersteigen. Dabei sind die relevanten Honorare wie folgt zu ermitteln: 47 Diese Auffassung stützt sich auf internationale Standards und anderssprachige Fassungen der EU-VO. Die deutsche Fassung der EU-VO ist insoweit missverständlich. Vergleiche IDW-Positionspapier zur EU-Regulierung der Abschlussprüfung in der Fassung vom 11. April 2016, Abschnitt Der Begriff Finanzinformation ist in diesem Zusammenhang als inhaltsgleich mit dem bisher in 319a Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 HGB verwendeten Begriff Rechnungslegungsinformation zu sehen. EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz 15

16 Zähler: Honorare nur des gesetzlichen Abschlussprüfers (nicht seines Netzwerks) des betreffenden Geschäftsjahres 49 für zulässige Nichtprüfungsleistungen bei der PIE, deren Mutterunternehmen und deren beherrschten Unternehmen. 50 Nach EU-Recht oder nationalem Recht vorgeschriebene Nichtprüfungsleistungen (zum Beispiel EEG-Prüfung, EMIR- Prüfung) werden von der Berechnung ausgenommen. Nenner: durchschnittliches Honorar des gesetzlichen Abschlussprüfers (nicht seines Netzwerks) der letzten drei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahre für deren Abschlussprüfungen 51 bei der PIE selbst, gege benen falls bei deren Mutterunternehmen und bei deren beherrschten Unternehmen sowie für Prü fungen konsolidierter Abschlüsse der betreffenden Unter neh mens gruppe. Zeitliche Aspekte Mit Blick auf die zeitliche Geltung der Honorarobergrenze ist zu beachten, dass die Ermittlung des Dreijahresdurchschnitts als Basis nicht retrospektiv erfolgt, sondern mit dem ersten Geschäftsjahr, das nach dem 17. Juni 2016 beginnt, startet. Bei kalendergleichem Geschäftsjahr werden die Abschlussprüfungshonorare der Jahre 2017 bis 2019 berücksichtigt und die Honorar obergrenze wird erstmals für das Geschäftsjahr 2020 ermittelt. Die prospektive Dreijahresbetrachtung gilt entsprechend nach einem Prüferwechsel sowie für Unternehmen, die erstmals als PIE einzustufen sind. Auch in diesen Fällen kommt die Honorarobergrenze erst im vierten durch den jeweiligen Abschlussprüfer geprüften Geschäftsjahr zur Anwendung. Ausnahmeregelung Auf Antrag des Abschlussprüfers kann die Honorarober grenze gemäß 319a Absatz 1a HGB für höchstens ein Geschäftsjahr von 70 auf 140 Prozent heraufgesetzt werden Auf Basis einer Periodenabgrenzung unabhängig vom Zahlungsvorgang. 50 Die Berechnung der Honorargrenze stellt in Zähler und Nenner auf den Konzern ab, das heißt, Schwesterunternehmen der PIE sind in die Berechnung jeweils einzubeziehen. 51 Vergleiche zur Abgrenzung von Abschlussprüfungsleistungen 285 Nummer 17 Buchstabe a HGB sowie IDW ERS HFA 36 neue Fassung. Der Rechnungslegungsstandard ist noch nicht endgültig ver abschiedet; insofern entspricht die obige Darstellung dem Dis kus sions stand in Deutschland. Danach sind Leistungen als Abschluss prüfungsleistungen zu erfassen, wenn sie unmittelbar durch die Abschlussprüfung veranlasst sind (dazu gehören zum Beispiel auch Leistungen im Zusammenhang von DPR-Verfahren) oder im Rahmen der Abschlussprüfung genutzt werden (zum Bei spiel Quartalsreviews, Prüfungen von internen Kontrollen bei Auslagerung von Dienstleistungen, forensische Untersuchungen bei festgestellten Verstößen). 52 Der Antrag ist bei der APAS zu stellen. Mit 319a Absatz 1a HGB wird ein EU-Mitgliedstaatenwahlrecht ausgenutzt.

17 4.4 Konstellationen im Konzern Geltungsbereich der Blacklist Die Restriktionen der Blacklist sind insofern weitreichend, als sie alle Nichtprüfungsleistungen betreffen, die der PIE-Abschlussprüfer und jedes Mitglied seines Netzwerks direkt oder indirekt 53 für die zu prüfende PIE, deren Mutterunternehmen (aufsteigende Linie bis zur Konzernmutter) oder die von der PIE beherrschten Unternehmen (sämtliche Tochterunternehmen in absteigender Linie) erbringen. Dies gilt unabhängig davon, ob diese Mutter- oder Tochterunternehmen selbst PIEs sind. Zu beachten ist die Einbeziehung von Mutter- sowie beherrschten Unternehmen insbesondere auch im Hinblick auf das Cooling-in-Erfordernis bei Nichtprüfungsleistungen im Zusammenhang mit der Gestaltung und Umsetzung interner Kontroll- und Risikomanagementverfahren. 54 Nichtprüfungsleistungen an Schwestergesellschaften der geprüften PIE sind nicht betroffen. Nichtprüfungsleistungen an Mutteroder Tochterunternehmen der geprüften PIE, die ihren Sitz in einem Nicht-EU-Land haben, sind ebenfalls nicht betroffen, sofern es sich nicht um Buchhaltungs- oder Managementleistungen oder die Gestaltung und Umsetzung von internen Kontroll- oder Risikomanagementprozessen zur Erstellung und/oder Kontrolle von Finanzinformationen und von Finanzinformationstechnologiesystemen handelt. Auch hat der Abschlussprüfer bei beherrschten Unternehmen mit Sitz außerhalb der EU zu beurteilen, ob die Erbringung der Nichtprüfungsleistungen seine Unabhängigkeit gefährdet, und erforderlichenfalls Schutzmaßnahmen zu ergreifen. Übersicht zum Geltungsbereich der Blacklist Beispiel 1: Alle Gesellschaften innerhalb Deutschlands Deutschland Mutterunternehmen Nicht-PIE Schwesterunternehmen Nicht-PIE Prüfungsmandant PIE Prüfungs mandat Abschlussprüfer Tochterunternehmen PIE Tochterunternehmen Nicht-PIE Tochterunternehmen Nicht-PIE Tochterunternehmen Nicht-PIE In dieser Konstellation darf der Abschlussprüfer bei allen Gesellschaften alle in Deutschland zulässigen Nichtprüfungsleistungen erbringen so auch bestimmte Steuerberatungsleistungen. Die Erbringung von in Deutschland nicht zulässigen Nichtprüfungsleistungen ist in dieser Konstellation bei allen Gesellschaften mit Ausnahme des Nicht-PIE-Schwesterunternehmens ausgeschlossen. 2016, KPMG in Deutschland 53 Betroffen sind zum Beispiel Vertragsgestaltungen, bei denen der Abschlussprüfer als Unterauftragnehmer eines Auftragnehmers des geprüften Unternehmens tätig wird und in diesem Rahmen Nichtprüfungsleistungen an das geprüfte Unternehmen erbringt. 54 Siehe Abschnitt 4.1. EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz 17

18 Übersicht zum Geltungsbereich der Blacklist Beispiel 2: Prüfungsmandant (PIE) in Deutschland, Mutter- und Tochterunternehmen jeweils in den Niederlanden Niederlande Mutterunternehmen Nicht-PIE Deutschland Prüfungsmandant PIE Prüfungsmandat Abschlussprüfer Niederlande Tochterunternehmen PIE Tochterunternehmen Nicht-PIE In dieser Konstellation darf der Abschlussprüfer bei seinem PIE-Prüfungsmandanten alle in Deutschland zulässigen Nicht prü fungsleistungen erbringen. Gegenüber den in den Niederlanden ansässigen Mutter- oder Tochterunternehmen darf er (oder der niederländische Prüfer einer PIE) dies nur, soweit die Leistungen nach lokalem niederländischem Recht zulässig sind (Territorialitätsprinzip). Für Steuerberatungsleistungen ist das beispielsweise nicht der Fall. 2016, KPMG in Deutschland Auswirkung der Mitgliedstaatenwahlrechte Die Zulässigkeit von Steuerberatungs- und Bewertungsleistungen sowie die Ausweitung der Liste verbotener Services ist im Wege von Mitgliedstaatenwahlrechten den nationalen Gesetzgebern überlassen worden. Daher ergibt sich bezüglich der Zulässigkeit von Nichtprüfungsleistungen innerhalb der EU ein uneinheitliches Bild mit den entsprechenden Auswirkungen auf Konzerne mit Tochterunternehmen in verschiedenen EU- Ländern. So können beispielsweise Steuerberatungsleistungen des Abschlussprüfers an die deutsche Konzernobergesellschaft zulässig sein, während sie gegenüber dem niederländischen Tochterunternehmen ausgeschlossen sind. Geltung des Territorialitätsprinzips Hinsichtlich der oben genannten auf- und absteigenden Linien stellt sich zudem die Frage, welche Ausstrahlungswirkungen lediglich in einzelnen EU-Ländern geltende Beratungsverbote innerhalb von internationalen Konzernen entfalten können. Nach Auffassung der EU-Kommission 55 ist dabei das Territorialitätsprinzip 55 Vergleiche Q&A der EU-Kommission vom 3. September 2014, Seite EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz

19 Übersicht zum Geltungsbereich der Blacklist Beispiel 3: Prüfungsmandant (PIE) in den Niederlanden, Mutter- und Tochterunternehmen jeweils in Deutschland Deutschland Mutterunternehmen Nicht-PIE Niederlande Prüfungsmandant PIE Prüfungsmandat Abschlussprüfer Deutschland Tochterunternehmen PIE Tochterunternehmen Nicht-PIE In dieser Konstellation darf der niederländische Abschlussprüfer bei seinem PIE-Prüfungsmandanten alle in den Niederlanden zulässigen Nichtprüfungsleistungen erbringen. Steuerberatungsleistungen zählen beispielsweise nicht dazu. Bei den in Deutschland ansässigen Mutter- oder Tochterunternehmen dürfen bestimmte Steuerberatungsleistungen von ihm (oder dem deutschen Abschlussprüfer) erbracht werden, soweit sie nach deutschem Recht zulässig sind, und das Vertragsverhältnis nicht über die niederländische PIE läuft. 2016, KPMG in Deutschland zugrunde zu legen, das heißt, dass diesbezüglich jeweils das lokale Recht des Sitzstaats des betreffenden Konzernunternehmens (Leistungsempfänger) 56 anzuwenden ist. Da infolge der entsprechenden Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechts in Deutschland Steuerberatungsleistungen zulässig sind, kann das in den Niederlanden geltende Beratungsverbot nicht auf die deutsche Konzernobergesellschaft ausstrahlen. Deshalb bewirkt ein Verbot von Steuerberatungsleistungen durch beispielsweise die niederländische Netzwerkgesellschaft des Konzernabschlussprüfers an die niederländische Tochter auf der Grundlage der EU Audit Reform kein Verbot solcher Leistungen durch die deutsche Netzwerkgesellschaft an die deutsche Konzernobergesellschaft Maßgebend ist grundsätzlich, an wen die Leistung tatsächlich erbracht wird. Die leistungsempfangende Gesellschaft muss dabei keine PIE sein. 57 Weitergehende nationale Regelungen einzelner Länder mit Ausstrahlungswirkung sind gegebenenfalls zu berücksichtigen. EU Audit Reform und Abschlussprüfungsreformgesetz 19