Frank Achten Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten - Der neue Bankenschlüssel Zweifelsfragen und Optimierungsmöglichkeiten für die Besteuerungspraxis ISBN: 978-3-8366-0336-2 Druck Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2007 Zugl. Fachhochschule Niederrhein, Krefeld, Deutschland, Diplomarbeit, 2006 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden, und die Diplomarbeiten Agentur, die Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diplomica Verlag GmbH http://www.diplom.de, Hamburg 2007 Printed in Germany
Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis... III Abkürzungsverzeichnis... VI Abbildungsverzeichnis... VIII 1 Einleitung... 1 1.1 Problematik der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten... 1 1.1.1 Allgemeines... 1 1.1.2 Besteuerungspraxis der Kreditinstitute in der Vergangenheit... 2 1.2 Aufbau und Zielsetzung der Arbeit... 3 2 Umsatzsteuerliche Behandlung von Kreditinstituten... 5 2.1 Unternehmereigenschaft von Kreditinstituten... 5 2.2 Grundsätze des Vorsteuerabzugs... 8 2.3 Umsatzsteuerfreie Umsätze... 9 2.3.1 Umsatzsteuerpflicht... 9 2.3.2 Vorsteuerabzug... 10 2.4 Umsatzsteuerpflichtige Umsätze... 11 2.4.1 Umsatzsteuerpflicht... 11 2.4.2 Vorsteuerabzug... 11 2.5 Nicht direkt zurechenbare Umsätze... 12 2.5.1 Umsatzsteuerpflicht... 12 2.5.2 Vorsteuerabzug... 13 3 Grundsätze der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten... 15 3.1 Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung... 15 3.2 Grundsatz der sachgerechten Schätzung... 17 3.3 Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken... 18 I
3.4 Umsetzung in der Besteuerungspraxis... 21 3.4.1 Möglichkeiten... 22 3.4.1.1 Kostenrechnung... 22 3.4.1.2 Schätzung... 23 3.4.1.3 Margen... 23 3.4.2 Problemstellungen... 24 3.4.2.1 Kostenrechnung... 25 3.4.2.2 Schätzung... 26 3.4.2.3 Margen... 27 3.5 Vorsteueraufteilung nach der Sechsten EG-Richtlinie... 28 3.6 Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel... 29 3.6.1 Gesetzliche Regelung... 29 3.6.2 Der neue Bankenschlüssel... 30 4 Der Umsatzsteuer-Bankenschlüssel... 30 4.1 Definition... 30 4.2 Historische Entwicklung... 32 4.2.1 Regelung vor dem 01.01.1992... 32 4.2.2 Regelung nach dem 31.12.1991... 33 4.2.3 Regelung nach dem 31.12.2003... 35 4.3 Ermittlung... 36 4.3.1 Margen und Entgelte als Berechnungsgrundlage... 36 4.3.2 Berechnungsschema... 39 4.3.3 Zweifelsfragen zur Berechnung... 42 4.3.3.1 Ausgrenzung verselbstständigter Organisationsstrukturen... 42 4.3.3.2 Berechnung der Margen... 46 4.3.4 Berechnungsintervall... 49 4.4 Vereinbarkeit mit geltendem Europarecht... 51 4.4.1 Die Sechste EG-Richtlinie... 51 4.4.1.1 Regelungsinhalt der Vorschrift... 51 4.4.1.2 Anwendungsvorrang... 53 4.4.2 Anwendungseinschränkung... 59 4.4.3 Aufrundung des Pro-rata-Satzes... 60 4.4.4 Zwischenfazit... 62 II
5 Verhältnis des Bankenschlüssels zu 15a UStG... 63 5.1 Regelung des 15a UStG... 63 5.1.1 Anwendungsfälle... 63 5.1.2 Bagatellgrenzen... 65 5.2 Änderung des Bankenschlüssels... 67 5.2.1 Erfüllen der Tatbestandsvoraussetzungen... 67 5.2.2 Auswirkungen in der Besteuerungspraxis... 68 6 Optimierungsmöglichkeiten des Bankenschlüssels... 69 6.1 Optierung... 69 6.1.1 Voraussetzungen und Gegenstand der Optierung... 69 6.1.2 Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug... 71 6.2 Einbeziehung verselbstständigter Organisationsstrukturen... 72 6.3 Aufrundung des Pro-rata-Satzes... 73 7 Aktuelle und mögliche Entwicklungen... 74 7.1 Reverse-Charge-Verfahren... 74 7.2 Ausweitung der Steuerpflicht auf Finanzdienstleistungen... 77 8 Zusammenfassung der Ergebnisse... 78 Anhangverzeichnis... 81 Anhang... 82 Literaturverzeichnis... 89 Entscheidungsregister... 93 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen... 95 III
Abkürzungsverzeichnis Abs. Absatz Abschn. Abschnitt a. F. alte Fassung Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) Beschl. Beschluss BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen BR Bundesrat BStBl. Bundessteuerblatt BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. das heißt Drs. Drucksache DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) etc. et cetera EuGH Europäischer Gerichtshof EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft FG Finanzgericht Fn Fußnote GenG Genossenschaftsgesetz GuV Gewinn- und Verlustrechnung GV.NRW Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber V
i. S. d. im Sinne des IStR Internationales Steuerrecht i. V. m. in Verbindung mit KStG Körperschaftsteuergesetz KWG Kreditwesengesetz lt. laut MwSt Mehrwertsteuer NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer o. a. oben angegebene(n) OFD Oberfinanzdirektion o. g. oben genannten RechKredV Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute Rn. Randnummer Rz. Randziffer S. Seite s. o. siehe oben sog. so genannte SpkG NRW Sparkassengesetz Nordrhein-Westfalen StÄndG Steueränderungsgesetz Tz. Textziffer u. Ä. und Ähnliches UR Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Urt. Urteil UStB Der Umsatz-Steuer-Berater (Zeitschrift) UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuer-Richtlinien v. vom Vfg. Verfügung Vgl. Vergleiche z. B. zum Beispiel VI
Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Schema zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern bei Kreditinstituten... 31 Abb. 2: System des Reverse-Charge-Verfahrens... 74 VII
1 Einleitung 1.1 Problematik der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten 1.1.1 Allgemeines Kreditinstitute sind gemäß 1 Abs. 1 Satz 1 KWG Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. 1 Bankgeschäfte sind dabei die in 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 11 KWG aufgezählten Tätigkeitsfelder, z. B. das Einlagen- und Kreditgeschäft oder die Durchführung des Zahlungsverkehrs. Darüber hinaus tätigen sie häufig auch Finanzdienstleistungen im Sinne des 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 1 bis 8 KWG wie beispielsweise die Anlagenvermittlung oder der Handel mit Sorten. In der Regel erbringen Kreditinstitute hauptsächlich steuerbare aber nach 4 Nr. 8 UStG steuerbefreite Umsätze. 2 Zusätzlich führen sie auch umsatzsteuerpflichtige Umsätze aus 3, die typischerweise nicht unmittelbare Finanzdienstleistungen i. S. d. 4 Nr. 8 UStG sind. Sie spielen ebenfalls eine bedeutende Rolle in der Besteuerungspraxis der Kreditinstitute. In diesem Zusammenhang kommt dem Vorsteuerabzug bei Kreditinstituten eine besondere Bedeutung zu. Nach der Systematik des Umsatzsteuergesetzes richtet sich die Abzugsfähigkeit gezahlter Umsatzsteuer als Vorsteuer nach der Steuerpflicht der Umsätze. Die Vorsteuer aus Eingangsleistungen ist demnach nicht abzugsfähig, soweit diese Leistungen mit steuerfreien Ausgangsumsätzen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. 1 2 3 Finanzdienstleistungsinstitute i. S. d. 1 Abs. 1a KWG sind nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit. Vgl. Kapitel 2.3 der vorliegenden Arbeit. Vgl. Kapitel 2.4 der vorliegenden Arbeit. 1
Das bedeutet, dass jede Eingangsleistung im Wege einer Einzelzurechnung bestimmten Ausgangsumsätzen nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung zuzuordnen ist. 4 In der Besteuerungspraxis ist eine solche Zuordnung jedoch häufig nicht unproblematisch, da eine nicht unbedeutende Menge von Eingangsleistungen entweder nicht zurechenbar ist, da diese mit keinen Umsätzen unmittelbar in Zusammenhang stehen, oder mit mehreren verschieden zu behandelnden Umsätzen mittelbar zusammenhängen. Hieraus ergibt sich die Fragestellung, inwieweit in diesen Fällen ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden darf. 1.1.2 Besteuerungspraxis der Kreditinstitute in der Vergangenheit Aus der vorgenannten Fragestellung ergibt sich die Notwendigkeit eine Lösung zu entwickeln, die es ermöglicht, den Vorsteuerabzug im Sinne einer dem Umsatzsteuergesetz genügenden Art und Weise aufzuteilen. Bis Ende 1991 bestand diesbezüglich eine Sonderregelung für Banken und Sparkassen 5, die es erlaubte, eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Umsätze durchzuführen. Dieser Umsatzschlüssel wurde eingeführt, weil die Umsätze bei Kreditinstituten großteils über Margen 6 erwirtschaftet werden. Diesbezüglich ist eine unmittelbare Zuordnung von Eingangsleistungen zu Ausgangsumsätzen mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden, da Margen nicht zwingend für jedes einzelne Geschäft ermittelt werden, sondern verschiedene Geschäfte kumuliert in den Margen berücksichtigt werden. 7 Seit den Umsatzsteuer-Richtlinien 1992 8 war dieser so genannte Umsatzsteuer-Bankenschlüssel nicht mehr anwendbar 9. Die Abschaffung wurde 4 5 6 7 8 9 Vgl. Heidner in Bunjes/Geist: UStG, 8. Aufl., 15 Rz. 364; Kapitel 3.1 der vorliegenden Arbeit. Vgl. Abschn. 208 Abs. 4 UStR 1988. Als Marge wird der Unterschiedsbetrag zwischen erwirtschafteten Erträgen und den damit zusammenhängenden Aufwendungen verstanden; vgl. Kapitel 3.4.1.3 der vorliegenden Arbeit. Dazu ausführlich in Kapitel 3.4.2.3 der vorliegenden Arbeit. Dazu ausführlich in Kapitel 4.2 der vorliegenden Arbeit. Vgl. Schmidt, Carsten: Der 'Bankenschlüssel': Zum eingeschränkten Vorsteuerabzug bei Finanzdienstleistungsunternehmen in Deutschland, Diskussionspapier, Zentrum für Finanzen und Ökonometrie, S. 3. 2
durch die Finanzverwaltung damit begründet, dass es bei der Anwendung teilweise zu ungerechtfertigten Steuervorteilen gekommen sei. 10 Damit kamen nur noch die allgemeinen Regelungen zur Vorsteueraufteilung in Betracht. Infolgedessen wurde bei vielen Kreditinstituten für solche Umsätze in der Regel entweder keinerlei Vorsteuer geltend gemacht oder es wurde schlicht der eigentlich abgeschaffte Bankenschlüssel weiterhin angewandt. Für Eingangsleistungen, die unmittelbar umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zugerechnet werden können, wurde in der Vergangenheit bereits der volle in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer geltend gemacht. Für die Fälle, in denen eine solche Zurechnung nicht unmittelbar also durch eine leistungsbezogene Zuordnung erfolgen kann 11, sieht 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuer alternativ mittels sachgerechter Schätzung vor. Eine solche Aufteilungsmethode kann unter Umständen sehr aufwändig sein und setzt, damit sie sachgerecht ist, grundsätzlich eine Aufteilung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten voraus 12. Da diese allgemeine Regelung nicht praktikabel war, konnte ein Kreditinstitut bis Ende 1991 die o. g. Sonderregelung des Bankenschlüssels in Anspruch nehmen. Da die Umsetzungsprobleme jedoch auch nach der Abschaffung des Bankenschlüssels weiter existierten, hat das Bundesministerium der Finanzen einen neuen Bankenschlüssel konzipiert, der jedoch einige Zweifelsfragen aufwirft. 1.2 Aufbau und Zielsetzung der Arbeit Die vorliegende Arbeit soll die theoretischen und praktischen Problemstellungen der Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten beleuchten und darauf aufbauend mögliche Lösungsansätze sowie Optimierungsmöglichkeiten für 10 11 12 Vgl. Dahm, Joachim; Hamacher, Rolfjosef: Das EG-Recht und der Vorsteuerabzug deutscher Banken, IStR 1998, S. 449. Grund in Peter/Burhoff/Stöcker: USt, 15 Rz. 401. Vgl. BFH, Urt. v. 10.04.1997, V R 26/96, BStBl. II 1997, S. 552. 3