Das Ende der Umgehung des Methodenwechsels?

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1 heft fm Seite 429 Donnerstag, 26. August :39 08 Martin Lehner*) THE END OF SWITCH-OVER AVOIDANCE? In the recently published Tax Amentment Act 2010 a new dividend payout fiction in case of a crossborder merger has been implemented in sec. 3 para. 1 Austrian Reorganisation Tax Act (UmgrStG). The new rule aims to eliminate the possibility to avoid the switch-over from the exemption to the credit method if the conditions of sec. 10 para. 4 or 5 Austrian Corporate Tax Act (KStG) are fulfilled. Martin Lehner shows that taxpayers still have possibilities to avoid the switch-over. He also discusses the conformity of the new dividend payout fiction with EU law. I. Abgabenänderungsgesetz 2010 Durch das Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, ausgegeben am , wurde u. a. eine neue Z 3 in 3 Abs. 1 UmgrStG 1 ) eingefügt. Mit der Neuregelung soll das Umgehen des Methodenwechsels durch Importverschmelzung verhindert werden. 2 ) In der Folge wird diese Neuregelung des Umgründungssteuerrechts kritisch daraufhin untersucht, inwieweit der Gesetzgeber das zuvor genannte Ziel damit erreichen kann. II. Gegenstand der Umgehung Das Problem der Umgehung betrifft den Methodenwechsel im Körperschaftsteuerrecht, den Wechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode bei Beteiligungserträgen aus ausländischen Körperschaften. Die Anrechnungsmethode kommt in den Fällen des 10 Abs. 4 und 5 KStG zur Anwendung und ist i. d. R. nachteilig gegenüber der Befreiungsmethode. Die Beteiligungserträge unterliegen der nationalen Steuerpflicht. Anrechenbar ist maximal die konkrete ausländische steuerliche Vorbelastung (unter 15 %), 3 ) sodass es im Ergebnis zur Besteuerung in Höhe der nationalen Steuerbelastung kommt (25 %). 4 ) Bei Anwendung der Befreiungsmethode würde es hingegen zur steuerlichen Freistellung der Beteiligungserträge und lediglich zu einer Belastung im (niedrig besteuernden) Ausland kommen. III. Möglichkeiten zur Umgehung des Methodenwechsels 1. Ansätze der Umgehung Die Nachteile des Methodenwechsels sind durch die Ausschüttung bedingt. Die Beteiligungsertragsbefreiungen nach 10 Abs. 1 Z 1 bis 7 KStG beziehen sich im Allgemeinen auf (nach nationalem Recht zu beurteilende 5 )) offene (und verdeckte) Ausschüttungen. 6 ) Als Gewinnanteile jeder Art gelten weiters fiktive Ausschüttungen (z. B. gem. 9 Abs. 6 *) Mag. Martin Lehner ist Assistent am Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik der Universität Linz. 1 ) Die bisherige Z 3 wurde zur Z 4; siehe Art. 3 Z 1 AbgÄG ) Vgl. ErlRV 662 BlgNR 24. GP, 5. 3 ) Vgl. KStR 2001, Rz ) Die effektive Steuerbelastung kann sich (durch z. B. die Gruppenbesteuerung, Verlustvorträge etc.) zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen auswirken; dazu Massoner/Stürzlinger, Gleichwertigkeit von Anrechnungs- und Befreiungsmethode aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht: (An-)Rechnung ohne den Wirt? SWI 2009, 280 (283 ff.). 5 ) Vgl. EAS 945, SWI 1996, ) Vgl. KStR 2001, Rz. 506 und 564; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5 (1997), 10 Tz. 27. Zu verdeckten Ausschüttungen siehe KStR 2001, Rz. 748 ff. SWI

2 heft fm Seite 430 Donnerstag, 26. August :39 08 The End of Switch-over Avoidance? UmgrStG) 7 ) und Rückzahlungen aufgrund von Kapitalherabsetzungen i. S. v. 32 Z 3 EStG. 8 ) Eine Möglichkeit, den Methodenwechsel zu umgehen, besteht darin, eine Ausschüttung zu umgehen und keine Beteiligungserträge i. S. v. 10 Abs. 1 KStG zu erwirtschaften. Übertragungen von Vermögen also auch von thesaurierten Gewinnen gelten etwa bei Verschmelzungen 9 ) oder Liquidationen 10 ) nicht als Ausschüttungen. Eine weitere Umgehungsmöglichkeit ist die Änderung der ausländischen in eine inländische Körperschaft, sodass nationale (steuerbefreite) Beteiligungserträge i. S. d. 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG vorliegen. Ein bloßes Verlegen der Geschäftsleitung ins Inland ist jedoch dafür nicht ausreichend. 11 ) Andere Voraussetzungen der Missbrauchsbestimmungen (z. B. Niedrigbesteuerung) sind nach h. A. auf den Zeitraum der Erwirtschaftung der Gewinnanteile im Ausland zu beziehen und können durch eine (nachträgliche) Änderung der Verhältnisse dem Anwendungsbereich des 10 Abs. 4 und 5 KStG nicht entzogen werden. 12 ) 2. Umgehung des Methodenwechsels mittels Liquidation Die Liquidation der ausländischen Körperschaft führt nicht zu Beteiligungserträgen i. S. v. 10 Abs. 1 KStG. 13 ) Grundsätzlich sind Liquidationsgewinne bei internationalen Schachtelbeteiligungen steuerneutral, wenn keine Option zur Steuerpflicht ausgeübt wurde ( 10 Abs. 3 KStG). 14 ) Der Methodenwechsel nach 10 Abs. 4 KStG erfasst neben Beteiligungserträgen auch Liquidationsgewinne, 15 ) weshalb eine Umgehung des Methodenwechsels nicht möglich ist. 16 ) Darüber hinaus ist die Anrechnung ausländischer Steuern auf Substanzgewinne nicht möglich. 17 ) 3. Umgehung des Methodenwechsels mittels Importverschmelzung Der Methodenwechsel konnte bisher durch eine grenzüberschreitende vermögensübertragende Verschmelzung vermieden werden, indem die Gewinnanteile einer ausländischen 7 ) Vgl. KStR 2001, Rz ) Vgl. KStR 2001, Rz ) Vgl. UmgrStR 2002, Rz. 114 und ) Vgl. VwGH , 96/13/ ) Vgl. KStR 2001, Rz. 552; EAS 598 (1995); EAS 970 (1996). Die früher vertretene Gegenmeinung (z. B. Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5, 10 Tz. 7.2) ist nicht aufrechtzuerhalten; dazu Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften im Steuerrecht (2004), 85 ff.; Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG (2009), 10 Rz. 16. Zum umgekehrten Fall einer nationalen Schachtel bei Doppelansässigkeit siehe EAS 2675 (2005). 12 ) Vgl. EAS 1881 (2001); EAS 2400 (2004); KStR 2001, Rz. 590; Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, 10 Rz. 149; Bieber/Kofler, Der Methodenwechsel nach 10 Abs. 4 KStG, in Fraberger/Baumann/ Plott/Waitz-Ramsauer (Hrsg.), Handbuch Konzernsteuerrecht (2008), 171 (184 f.); Schrottmeyer, Switch Over bei Internationalen Schachtelbeteiligungen Berechnung des ausländischen Steuersatzes in der Praxis (Teil I), ÖStZ 2004, 288 (291 ff.). 13 ) Vgl. VwGH , 96/13/0008; UFS , RV/0807-L/04; KStR 2001, Rz ) Vgl. KStR 2001, Rz. 1432; Q/S/S/S, KStG 5, 10 Tz. 74. Eine Sonderregelung besteht für Liquidationsverluste, die hier jedoch nicht vor Relevanz sind; dazu KStR 2001, Rz ) Implizit ErlRV 113 BlgNR 24. GP, 70, zu 10 Abs. 6 KStG. 16 ) Substanzgewinne werden von 10 Abs. 5 KStG nicht erfasst. Für Portfoliobeteiligungen ist die Umgehung des Methodenwechsels durch die Liquidation möglich. Praktisch hat dies jedoch m. E. wenig Bedeutung. 17 ) 10 Abs. 6 KStG spricht bisher nur von einer Entlastung hinsichtlich von Gewinnanteilen, weshalb die Anrechnung von Steuern auf Substanzgewinne nach der in den Gesetzesmaterialien vertretenen Auffassung nicht möglich ist (ErlRV 113 BlgNR 24. GP, 70); vgl. Hügel, Grenzüberschreitende und nationale Verschmelzungen im Steuerrecht (2009) 3 Rz Dies widerspricht der h. A. zur gleichlautenden Vorgängerbestimmung ( 10 Abs. 4 Z 2 KStG a..f); dazu Haslinger, Die Besteuerung von Dividenden EuGH bestätigt Kritik an geltender Rechtslage, SWI 2007, 175 (185 f.); Bieber/Kofler, Methodenwechsel, in Fraberger/Baumann/Plott/Waitz-Ramsauer, Handbuch Konzernsteuerrecht, 173, m. w. N. (insb. KStR 2001, Rz. 583). Das AbgÄG 2010 enthält in Art. 2 Z 3 auch eine Neuformulierung des 10 Abs. 6 KStG, in der die Einschränkung der Anrechnung auf Gewinnanteile noch deutlicher zum Ausdruck kommt ( die auf die Gewinnanteile jeder Art gemäß Abs. 1 Z 5 bis 7 entfällt. ). 430 SWI 2010

3 heft fm Seite 431 Donnerstag, 26. August :39 08 Tochtergesellschaft auf die inländische Muttergesellschaft ohne eine Ausschüttung übergehen (upstream). Alternativ konnte durch eine Verschmelzung das Vermögen auch auf eine inländische Tochtergesellschaft übertragen werden (sidestream), die in der Folge eine (steuerfreie) Ausschüttung vornimmt. In der Folge wird von einem Zustandekommen einer Importverschmelzung auf der Ebene des Gesellschaftsrechts ausgegangen. 18 ) Aufgrund der Anwendbarkeit des österreichischen Gesellschaftsrechts ist die grenzüberschreitende Verschmelzung nach h. A. unter 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG zu subsumieren. 19 ) Die Übertragung des Vermögens auf die inländische Körperschaft schränkt zudem das nationale Besteuerungsrecht i. d. R. nicht ein ( 1 Abs. 2 Satz 1 UmgrStG). 20 ) Im Gegenteil, der Republik Österreich erwächst regelmäßig Steuersubstrat. 21 ) Die Regelung über die Liquidationsbesteuerung der übertragenden ausländischen Gesellschaft ist nur für im Inland steuerverstricktes Vermögen (z. B. Betriebsstätte oder unbewegliches Vermögen) von Relevanz ( 2 UmgrStG). 22 ) Ob im Ausland eine Liquidationsbesteuerung stattfindet, bestimmt sich nach dem dortigen Steuerrecht. Innerhalb der EU bzw. des EWR ist bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen die Fusionsbesteuerungsrichtlinie (FRL) 23 ) zu beachten. Importverschmelzungen mit dem Ziel der Vermeidung des Methodenwechsels betreffen regelmäßig Körperschaften, die einerseits in Niedrigsteuerländern ansässig sind und andererseits hohe Gewinnanteile in Form von flüssigen Mitteln angehäuft haben ( cash box ). 24 ) Diese Gewinnanteile können i. d. R. einer Betriebsstätte im Ausland nicht zugeordnet werden. 25 ) Die Liquidationsbesteuerung im Ausland und das Betriebsstättenerfordernis gem. Art. 4 Abs. 1 lit. b FRL sind daher nicht von Bedeutung. Die Bewertung des übertragenen Vermögens erfolgt bei der übernehmenden Körperschaft gem. 3 Abs. 1 Z 1 UmgrStG zu fortgeführten steuerlichen Buchwerten i. S. d. 2 UmgrStG (Ziel der steuerrechtlichen Kontinuität). 26 ) Abweichend davon ist das übernom- 18 ) Siehe zur Verschmelzung etwa Schindler/Brix in Straube, GmbHG (2008) 96 Rz. 9; Staringer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen (2002) Q2 Rz. 9; Szep in Jabornegg/Strasser, AktG 4 (2002) 219 Rz. 14; Kalss, Verschmelzung, Spaltung, Umwandlung (1997) 219 AktG Rz. 5; Kepplinger, Grenzüberschreitende Verschmelzungen, zulässig aber undurchführbar? wbl 2000, 485 (485 ff.); Fida in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen 8 (2008) Q1 Rz. 4 ff. und 15, m. w. N.; Kaufmann, Die grenzüberschreitende Verschmelzung nach dem EU-Verschmelzungsgesetz, RdW 2008, 123 ff. Zur Rechtswirksamkeit z. B. 225a AktG oder 15 EU-VerschG; siehe auch Kalss/Nowotny/Schauer, Gesellschaftsrecht (2008) Rz. 3/969; Hügel, Verschmelzungen, 1 Rz. 4; UmgrStR 2002, Rz. 23 und ) Vgl. UmgrStR 2002, Rz. 45; Hügel, Verschmelzungen, 1 Rz. 32 und 90; Wundsam/Zöchling/Huber/ Khun, UmgrStG 4 (2007), 1 Rz. 32; Achatz/Kofler, Internationale Verschmelzungen, in Achatz/Aigner/ Kofler/Tumpel (Hrsg.), Internationale Umgründungen (2005) 25 (30); Staringer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, Q2 Rz. 15; zur Begründung siehe Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG (1999) 1 Rz. 95. Wäre das UmgrStG (teilweise) nicht anwendbar, würde es zu einer Liquidationsbesteuerung kommen (vgl. oben Kap. II.3.2). 20 ) Vgl. UmgrStR 2002, Rz. 71; Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 4, 1 Rz. 33. Zum internationalen Schachtelprivileg bei Upstream-Importverschmelzungen siehe Damböck, Grenzüberschreitende Hereinverschmelzung, ecolex 2000, 741 (741 f.), und Achatz/Kofler, Internationale Verschmelzungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, ) Vgl. Hügel, Verschmelzungen, 1 Rz. 9; Achatz/Kofler, Internationale Verschmelzungen, in Achatz/ Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, 34; Staringer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, Q2 Rz ) Vgl. Hügel, Verschmelzungen, 2 Rz. 6 und 18; Damböck, ecolex 2000, ) RL 2009/133/EG vom über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat. 24 ) Vergleichbar mit dem Bestehen von ausreichend hohem Bilanzgewinn bei österreichischen Aktiengesellschaften gem. 224 Abs. 3 A IV und 231 Abs. 2 Z 28 UGB i. V. m. 126 AktG (Gewinnverteilung) Siehe Mayr, AbgÄG 2010: Neue Ausschüttungsfiktion für Importverschmelzungen, RdW 2010, ) Vgl. nur Furherr/Huber, Internationale Umgründungen nach der Fusionsbesteuerungsrichtlinie (2009) 44, m. w. N.; Kußmaul/Richter/Heyd, Ausgewählte Problemfelder der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften aus Deutschland, IStR 2010, 73 (73 ff.). 26 ) Vgl. Hügel, Verschmelzungen, 3 Rz. 1 und 6, m. w. N.; Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, I 1 Rz. 35, m. w. N. SWI

4 heft fm Seite 432 Donnerstag, 26. August :39 08 The End of Switch-over Avoidance? mene Vermögen gem. 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn und soweit das Besteuerungsrecht für die Republik Österreich entsteht. 27 ) Hintergrund ist das Territorialitätsprinzip, wonach nur jene stillen Reserven steuerverstrickt sein sollen, die unter inländischer Steuerhoheit entstehen. 28 ) Ob das Vermögen der ausländischen Körperschaften infolge der Importverschmelzung der inländischen Steuerhoheit unterliegt, bestimmt sich aus dessen Struktur und eventuell bestehenden DBA. Im Allgemeinen ist Vermögen aus Staaten betroffen, mit denen Österreich ein DBA mit Anrechnungsmethode abgeschlossen hat. 29 ) Gleiches gilt, wenn kein DBA und keine unilaterale Befreiung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bestehen. 30 ) Besteht ein DBA mit Befreiungsmethode, sind die Zuteilungsregeln entscheidend. 31 ) Besteht das Vermögen der ausländischen Körperschaften hauptsächlich aus flüssigen Mitteln, sind diese in der Steuerbilanz der übernehmenden inländischen Körperschaft jeweils mit dem gemeinen Wert anzusetzen, weil i. d. R. ein Hineinwachsen in die nationale Steuerhoheit (auch bei DBA mit Befreiungsmethode) angenommen werden kann. Durch die Importverschmelzung wird in diesen Fällen das Ziel erreicht, das Vermögen einer ausländischen auf eine inländische Körperschaft ohne eine Ausschüttung zu transferieren. Wegen des Fehlens einer Ausschüttung kommt es nicht zu Beteiligungserträgen gem. 10 Abs. 1 KStG. Die Frage nach dem Methodenwechsel stellt sich nicht. Das ausländische Vermögen wird ohne nationale Steuerbelastung übertragen, was im wirtschaftlichen Ergebnis der Befreiungsmethode des 10 KStG entspricht. Der verschmelzungsbedingte Anteilstausch ist für die Frage des Methodenwechsels insoweit relevant, als es zu einer Gewinnrealisation auf Ebene der Anteilseigner kommt, z. B. Importverschmelzung auf eine inländische Schwestergesellschaft ohne Gewährung von Anteilen. Durch die Identitätsfiktion gem. 5 Abs. 5 i. V. m. 5 Abs. 1 Z 1 Satz 1 UmgrStG wird bei Anwendung des Art. I UmgrStG fingiert, dass kein Tausch i. S. d. 6 Z 14 lit. a EStG vorliegt. 32 ) Folglich ist i. d. R. von keiner Gewinnrealisation auf Ebene der Anteilsinhaber auszugehen. 33 ) 4. Umgehung des Methodenwechsels mittels Importumwandlung Die grenzüberschreitende verschmelzende Umwandlung einer Körperschaft (Kapitalgesellschaft) auf ihren inländischen Hauptgesellschafter wird in der Literatur für zulässig erachtet. 34 ) 27 ) Die Gegenausnahme des Re-/Imports von Vermögen gem. 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG ist hier nicht von Belang. 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG gilt nur für grenzüberschreitende Verschmelzungen, jedoch nicht für nationale Verschmelzungen, bei denen erstmals Vermögen steuerhängig wird; dazu Hügel, Verschmelzungen, 3 Rz. 79 (FN 154). 28 ) Vgl. Hügel, Verschmelzungen, 3 Rz. 76, m. w. N. Die Vorgangsweise wurde schon vor der expliziten Regelung durch das AbgÄG 2004, BGBl. I Nr. 180/2004, im Schrifttum vertreten (echte Lücke): Damböck, ecolex 2000, 742; Staringer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, Q2 Rz. 30. Das gleiche Prinzip steht hinter der Regelung über den Zuzug von Beteiligungen i. S. d. 31 EStG ( 31 Abs. 3 Satz 2 EStG); dazu EStR 2000, Rz und Doralt/Kempf, EStG 8, 31 Tz ) Vgl. UmgrStR 2002, Rz. 160c; Hügel, Verschmelzungen, 3 Rz. 80; Endfellner, Steuerliche Folgen einer SE-Gründung durch Hereinverschmelzung, ecolex 2005, 937 (938). 30 ) Z. B. 48 BAO i. V. m. VO BGBl. II Nr. 474/2002 bei einer vergleichbaren Durchschnittssteuerbelastung von 15 %; vgl Endfellner, ecolex 2005, ) Ein Besteuerungsrecht entsteht dabei i. d. R. nicht für Vermögen einer ausländischen Betriebsstätte (Art. 7 OECD-MA) oder für ausländische Grundstücke (Art. 6 OECD-MA), jedoch z. B. für Beteiligungen i. S. d. 31 EStG (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA; vgl. Hügel, Verschmelzungen, 3 Rz. 82). 32 ) Vgl. Hügel, Verschmelzungen, 5 Rz ) Außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. I UmgrStG ist eine Tauschgewinnbesteuerung möglich. Bei Vorliegen einer internationalen Schachtel kommt es in diesen Fällen trotz einer bestehenden Veräußerungsgewinnbefreiung ( 10 Abs. 3 KStG) zu einem Methodenwechsel gem. 10 Abs. 4 KStG. Eine Umgehung des Methodenwechsels durch eine Importverschmelzung war nur unter Anwendung des Art. I UmgrStG möglich. 34 ) Vgl. Fida in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, Q1 Rz 79; Hafner/Heinrich, Internationale Umwandlungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, 65 (71 f.); Nowotny, Unternehmenszusammenschlüsse über die Grenze Traditionelle Wege auch weiterhin gefragt? ÖStZ 2004, 384 (387). 432 SWI 2010

5 heft fm Seite 433 Donnerstag, 26. August :39 08 Bei Vergleichbarkeit der ausländischen Umwandlung 35 ) ist die Anwendbarkeit des Art. II UmgrStG gegeben ( 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG). 36 ) In die Vergleichsbetrachtung sind sowohl die gesellschaftsrechtlichen als auch die steuerrechtlichen Voraussetzungen miteinzubeziehen. 37 ) Zu der Liquidationsbesteuerung der ausländischen Körperschaft im Ausland gelten die Ausführungen zur Importverschmelzung sinngemäß. 38 ) Das Vermögen ist beim übernehmenden Rechtsnachfolger grundsätzlich mit den Buchwerten fortzuführen ( 9 Abs. 1 Z 1 UmgrStG). Wie bei der Importverschmelzung ist im Sinne des Territorialprinzips bei Entstehen des Besteuerungsrechts das importierte Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen ( 9 Abs. 1 Z 3 erster Teilstrich UmgrStG). 39 ) Der Umgehung des Methodenwechsels durch eine verschmelzende Importumwandlung steht die Ausschüttungsfiktion ( 9 Abs. 6 UmgrStG) im Wege. Die Ausschüttungsfiktion bei Umwandlungen soll grundsätzlich die Ausschüttungsbesteuerung von thesaurierten Gewinnen sicherstellen. 40 ) Die Erfassung der erwirtschafteten bis zur Umwandlung nicht ausgeschütteten Gewinne 41 ) bereitete dem Gesetzgeber Schwierigkeiten und wurde wiederholt berichtigt. 42 ) Der fiktive Ausschüttungsbetrag gilt als offen ausgeschüttet. Als Tag des Zufließens gilt der Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zum Firmenbuch. Eine Anmeldung zum Firmenbuch ist bei ausländischen Umwandlungen nicht vorgesehen. Dennoch ist aufgrund seiner Zielsetzung 9 Abs. 6 UmgrStG nach h. A. anwendbar. 43 ) Wie die Ausschüttungsfiktion berechnet wird, bestimmt sich im Sinn des 9 Abs. 6 UmgrStG. 44 ) Es sollen nicht ausgeschüttete Gewinne der ausländischen Körperschaft erfasst werden. Die Beteiligungsertragsbefreiung gem. 10 KStG ist anwendbar. Gleiches gilt für den Methodenwechsel, der durch eine Importumwandlung nicht umgangen werden kann. 5. Umgehung des Methodenwechsels mittels Spaltung Grenzüberschreitende Spaltungen werden in der Literatur für (theoretisch) möglich gehalten, sind jedoch (insb. außerhalb der EU) praktisch kaum durchführbar. 45 ) Steuerliche Vorteile durch das UmgrStG setzen die Übertragung eines Betriebs oder eines qualifizierten Kapitalanteils voraus ( 32 Abs. 2 und 3 und 38a Abs. 2 und 3 35 ) Siehe dazu Hafner/Heinrich, Internationale Umwandlungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, ) Vgl. UmgrStR 2002, Rz. 435 ff.; Keppert/Waitz-Ramsauer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, II 7 Rz. 12 ff.; Hafner/Heinrich, Internationale Umwandlungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, 76 ff.; Staringer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, Q2 Rz ) Vgl. UmgrStR 2002, Rz. 435 und 443; Hafner/Heinrich, Internationale Umwandlungen, in Achatz/ Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, 76 f. 38 ) Vgl. auch Keppert/Waitz-Ramsauer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, II 8 Rz ) Vgl. Keppert/Waitz-Ramsauer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, II 9 Rz. 8. Der Re-/Import von Vermögen ( 9 Abs. 1 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG) und die Umwandlung mit ausländischen Anteilsinhabern ( 9 Abs. 1 Z 3 dritter Teilstrich UmgrStG) sind hier nicht von Bedeutung; dazu Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 4, 9 Rz. 11 und 12 ff. 40 ) Vgl. Hirschler in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, 9 Rz. 32; Walter, UmgrStR 7 (2008) Rz ) Vgl. ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 284, zum Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201/ ) Zur Entwicklung siehe Keppert/Waitz-Ramsauer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, II 9 Rz. 60 ff. Kritisch zur Berechnung Kirchmayr, Besteuerung von Beteiligungserträgen (2004) 235 ff., mit Verweis auf Beiser, Die Einmalerfassung bei der Einlagenrückzahlung in Kombination mit Umgründungen eine Kritik der Novelle zu 9 Abs. 6 UmgrStG (Artikel III AbgÄG 2001, BGBl. I Nr. 144/2001), ÖStZ 2002, 69 (69 ff.). 43 ) Vgl. Hafner/Heinrich, Internationale Umwandlungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, 95 f.; Staringer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen, Q2 Rz 49. Wohl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, II 9 Rz. 77. Die Gegenansicht vertreten Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5, 10 Tz ) Siehe auch Keppert/Waitz-Ramsauer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, II 9 Rz. 77, die auf das Wertverhältnis von steuerhängigem und nicht steuerhängigem Vermögen abstellen. 45 ) Vgl. Fida in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, Q1 Rz. 69 ff., m. w. N. SWI

6 heft fm Seite 434 Donnerstag, 26. August :39 08 The End of Switch-over Avoidance? UmgrStG). 46 ) Für die Umgehung des Methodenwechsels sind diese Voraussetzungen nicht von Vorteil, denn das angesammelte Kapital stellt i. d. R. keinen Betrieb dar. Die Übertragung eines Kapitalanteils ist zur Umgehung des Methodenwechsels nicht zielführend. 47 ) 6. Umgehung des Methodenwechsels mittels Sitzverlegung Eine Sitzverlegung einer ausländischen Körperschaft ist nur aus der EU bzw. dem EWR möglich, 48 ) nicht aus einem Drittstaat. 49 ) Es kommt dabei zur Verlegung des Sitzes der Hauptverwaltung nach 10 IPRG, 50 ) woraus kein Wechsel des Gesellschaftsstatuts folgt. 51 ) Ein identitätswahrender Wechsel des Gesellschaftsstatuts ist bei einer SE/SCE möglich. 52 ) Bedeutung hat diese Unterscheidung für die Frage, ob nach dem Zuzug eine ausländische oder inländische Körperschaft i. S. d. 10 KStG vorliegt. Nach h. A. ist dafür der statutarische Sitz ( 27 BAO) 53 ) entscheidend, 54 ) weshalb nur bei einer SE/SCE eine nationale Schachtel durch einen Zuzug entstehen kann. Durch den Wechsel des Gesellschaftsstatuts kann eine internationale Schachtel untergehen und eine nationale Schachtel entstehen. Die Ausschüttung einer nationalen Schachtel ist gem. 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Auf Ebene der Gesellschafter sind je nach Ausübung der Option zur Steuerwirksamkeit der internationalen Schachtelbeteiligung gem. 10 Abs. 3. zwei Fälle zu unterscheiden. 55 ) Im Fall der Option zur Steuerpflicht hat der zuzugsbedingte Untergang der internationalen Schachtelbeteiligung keine Aufwertung zur Folge ( 10 Abs. 3 Z 5 zweiter Satz KStG). 56 ) Der Buchwert der (nun inländischen) Beteiligung bleibt gleich. Wurde nicht zur Steuerwirksamkeit optiert, kommt es durch den Zuzug gem. 10 Abs. 3 Z 5 zweiter Satz KStG zum Ansatz mit dem höheren Teilwert im Zeitpunkt des Zuzugs. 57 ) Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt jedoch eine steuerneutrale Aufwertung nicht zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des 10 Abs. 4 KStG vorliegen. 58 ) 46 ) Vgl. Walter, UmgrStR 7, Rz. 840 ff. 47 ) Die mögliche Konstruktion einer Steuerspaltung ist aufgrund der 10-%-Grenze liquider Mittel nicht praktikabel. 48 ) Vgl. Fida in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, Q1 Rz. 91 ff., m. w. N. 49 ) Vgl. Fida in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, Q1 Rz. 102 f. m. w. N. 50 ) Vgl. dazu ausführlich Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften im Steuerrecht (2004) 60 ff.; Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer Finanzierungsgesellschaften (2002) 160 ff. 51 ) Vgl. Fida in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, Q1 Rz. 94 und 100; Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug, ) Siehe nur Schindler, Gründung und Sitzverlegung einer Europäischen Aktiengesellschaft unter Berücksichtigung des österreichischen Ausführungsgesetzes, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, 271 (275 ff.). 53 ) Zum Unterschied zum Sitz der Hauptverwaltung siehe ausführlich Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug, 63 f.; Kofler, Abschirmwirkung, 164 ff. 54 ) Vgl. KStR 2001, Rz. 552; EAS 598 (1995); EAS 970 (1996). Die früher vertretene Gegenmeinung (z. B. Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, 10 Tz. 7.2) ist nicht aufrechtzuerhalten; dazu Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug, 85 ff.; Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, 10 Rz. 16. Zum umgekehrten Fall einer nationalen Schachtel bei Doppelansässigkeit siehe EAS 2675 (2005). 55 ) Auf die Ebene der zuziehenden Körperschaft selbst wird hier nicht eingegangen. Es wird jedoch davon ausgegangen, dass die (ausschüttungsfähigen) liquiden Mittel bei der zuziehenden Körperschaft noch vorhanden sind. Siehe dazu auch Tumpel, Die Europäische Aktiengesellschaft im Steuerrecht, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, 319 (337 f.). 56 ) Vgl. auch KStR 2001, Rz. 565a. 57 ) Einschlägig ist 6 Z 6 lit. c EStG; siehe ErlRV 1187 BlgNR 22. GP, 35. Ziel ist, das Hineinwachsen der stillen Reserven in die Steuerhängigkeit zu verhindern; vgl. Hügel, Verschmelzungen, 3 Rz. 131; Hirschler/Ludwig, Entstehen, Erweiterung, Veränderung und Wegfall internationaler Schachtelbeteiligungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen, 201 (216 ff. und 222 f.); Kempinger, Grenzüberschreitende Sitzverlegung und Hinein- bzw. Herausverschmelzung einer Tochtergesellschaft, ÖStZ 2007, 70 (71). 58 ) Vgl. BMF , SWK-Heft 18/1999, S 425. Zu den ähnlichen Bestimmung der 5 Abs. 7 Z 2 und 18 Abs. 4 Z 2 UmgrStG siehe UmgrStR 2002, Rz. 301 und 994. Siehe auch Hügel, Verschmelzungen, 5 Rz SWI 2010

7 heft fm Seite 435 Donnerstag, 26. August :39 08 IV. Zwischenergebnis Die Anwendung des Methodenwechsels auf die Ausschüttungen einer zugezogenen SE/SCE ist von der Interpretation der Missbrauchsbestimmungen abhängig: Abzulehnen ist m. E. die Auslegung, dass Ausschüttungen von inländischen Körperschaften vom Methodenwechsel erfasst werden, weil das ausschüttungsfähige Kapital im Ausland unter den Voraussetzungen des 10 Abs. 4 oder 5 KStG erwirtschaftet wurde. Zwar sind Passivität und Niedrigbesteuerung rückwirkend zu beurteilen, 59 ) jedoch nicht die Ausschüttung selbst. Diese ist im Zeitpunkt ihrer Entstehung 60 ) als inländischer Beteiligungsertrag gem. 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG oder als ausländischer Beteiligungsertrag gem. 10 Abs. 1 Z 5 bis 7 KStG zu qualifizieren. Bei einer zugezogenen (nun inländischen) SE/SCE handelt es sich um inländische Beteiligungserträge. Dem eindeutigen Wortlaut nach muss es sich bei der Anwendung des 10 Abs. 4 KStG um Ausschüttungen internationaler Schachtelbeteiligungen handeln ( Abweichend von [ 10] Abs. 1 Z 7 [KStG] ). Gleiches gilt für die Anwendung des 10 Abs. 5 KStG im Zusammenhang mit Beteiligungen an EU-/EWR-Körperschaften ( Abweichend von [ 10] Abs. 1 Z 5 und 6 [KStG] ). Ausschüttungen ehemaliger ausländischer Beteiligungen fallen daher nicht in den Anwendungsbereich des 10 Abs. 4 oder 5 KStG. Bei der zugezogenen Körperschaft (Tochtergesellschaft) handelt es sich um Gewinne, die durch Passivität und/oder Niedrigbesteuerung erwirtschaftet wurden. Durch den Zuzug werden diese Gewinne in Österreich auf dieser Ebene nicht (noch einmal) besteuert. 61 ) Eine Besteuerung der (ausgeschütteten) Gewinnanteile erfolgt aber auf Ebene der beteiligten nationalen Körperschaft (Muttergesellschaft), wobei jedoch i. d. R. die sachliche Steuerbefreiung i. S. d. 10 KStG zur Anwendung gelangt. Bei nationalen Beteiligungserträgen ( 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG) besteht grundsätzlich keine sachliche oder zeitliche Verknüpfung zu deren Erwirtschaftung. 62 ) Gleiches gilt für ausländische Beteiligungserträge. 63 ) Der Methodenwechsel in 10 Abs. 4 und 5 KStG stellt dahingehend eine Ausnahme für ausländische Beteiligungserträge dar. 64 ) Durch die Sitzverlegung einer SE/SCE ist eine Umgehung des Methodenwechsels möglich, wenn eine formale Anknüpfung des 10 Abs. 4 und 5 KStG an die Beteiligungserträge i. S. d. 10 Abs. 1 Z 5 bis 7 KStG vertreten wird. Um zugezogene nationale Beteiligungserträge durch einen Methodenwechsel zu erfassen, müsste der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des 10 Abs. 4 und 5 KStG dahingehend ausdehnen. Der Methodenwechsel kann umgangen werden, wenn entweder die Vermögensübertragung keine Ausschüttung darstellt oder die Ausschüttung zu nationalen Beteiligungserträgen führt. Eine Liquidation führt zwar nicht zu einer Ausschüttung, der Liquidationsgewinn wird jedoch von 10 Abs. 4 KStG erfasst. Mit der Importverschmelzung geht das Vermögen auf die inländische Körperschaft über, ohne dass eine Ausschüttung erfolgt. Der Methodenwechsel konnte bisher umgangen werden. Die Ausschüttungsfiktion des 9 Abs. 6 UmgrStG lässt die Umgehung des Methodenwechsels für die Importumwandlung nicht zu. 59 ) Vgl. Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, 10 Rz. 149 f. 60 ) Dazu KStR 2001, Rz. 514 f. 61 ) In diesem Sinn auch VwGH , 2008/15/0034, zum umgekehrten Fall einer Geltendmachung von Verlusten nach einem Zuzug. 62 ) Vgl. Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, 10 Rz. 30; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5, 10 Tz. 23 f., m. w. N. Maßgeblich ist die zeitliche Herkunft allerdings bei der Abgrenzung zu steuerpflichtigen Liquidationserlösen. 63 ) Vgl. KStR 2001, Rz. 564; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5, 10 Tz. 69 f.; Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, 10 Rz ) Vgl. Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, 10 Rz SWI

8 heft fm Seite 436 Donnerstag, 26. August :39 08 The End of Switch-over Avoidance? Eine Spaltung ist nicht zielführend. Durch die identitätswahrende Sitzverlegung (Wechsel des Gesellschaftsstatuts) wird aus einer ausländischen eine inländische Beteiligung. Ausschüttungen fallen unter die nationale Beteiligungsertragsbefreiung, womit der Methodenwechsel umgangen werden kann. Die Lösung ist nur für eine SE/SCE möglich und insbesondere aufgrund der Voraussetzung der Niedrigbesteuerung nur sehr eingeschränkt praktikabel. V. Steuerliche Neuregelung der Importverschmelzung Das AbgÄG 2010 sieht eine Ausschüttungsfiktion bei Importverschmelzungen vor, die zur Anwendung gelangt, wenn die Voraussetzungen des 10 Abs. 4 oder 5 KStG gegeben sind. Mit der Regelung soll die Umgehung des Methodenwechsels unterbunden werden. 65 ) Entsprechend der bestehenden Regelung für Umwandlungen ( 9 Abs. 6 UmgrStG) sollen die erwirtschafteten Gewinne als ausgeschüttet gelten. Die Neuregelung wurde in 3 Abs. 1 UmgrStG als neue Z 3 eingefügt: Ist die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag an der übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt und würden die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag 10 Abs. 4 oder Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes unterliegen, gilt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Reinvermögen, das sich aus der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der übertragenden Körperschaft ergibt, und dem eingezahlten Nennkapital mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages als offen ausgeschüttet. VI. Europarechtliche Beurteilung der Ausschüttungsfiktion 1. Primärrechtliche Diskriminierung Die Ausschüttungsfiktion erzeugt eine unterschiedliche Behandlung von nationalen und grenzüberschreitenden (Import-)Verschmelzungen. Ausschlaggebend ist die theoretische Anwendbarkeit der Missbrauchsbestimmungen des 10 Abs. 4 und 5 KStG am Verschmelzungsstichtag. Bei einem (vertikalen) Vergleich wird von der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KWT) die Auffassung vertreten, es komme durch die Ausschüttungsfiktion zu einer Schlechterstellung der grenzüberschreitenden Verschmelzung, weshalb die Regelung gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) verstoße. 66 ) Die Schlechterstellung sei nicht zu rechtfertigen und folglich nicht europarechtskonform. 67 ) Fraglich ist, ob durch die Ausschüttungsfiktion überhaupt eine Diskriminierung vorliegt. Beteiligungserträge aus nationalen und EU-/EWR-Körperschaften sind steuerfrei ( 10 Abs. 1 KStG). Eine steuerfreie Ausschüttungsfiktion ergibt wirtschaftlich betrachtet keinen Unterschied zu einer Vermögensübertragung ohne Ausschüttungsfiktion. Unterstellt man die Gleichwertigkeit der Methoden zur Befreiung der Beteiligungserträge (Anrechnungsoder Befreiungsmethode), ist im Hinblick auf die Vermögensübertragung keine Schlechterstellung gegeben. Vertritt man diese Auffassung, 68 ) liegt keine tatbestandsmäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, und die Neuregelung verstößt nicht gegen das Primärrecht. 69 ) 65 ) Vgl. ErlRV 662 BlgNR 24. GP, ) Vgl. die Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom , 14/SN-139/ME 24. GP, 4, mit dem Hinweis auf EuGH , Rs. C-411/03, Sevic, Slg. 2005, I-10805, Rn ) Vgl. die Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom , 14/SN-139/ME 24. GP, 4, unter Hinweis auf einschlägige Rechtsprechung des EuGH. 68 ) Vgl. Mayr, RdW 2010, 313 (314). 69 ) Die KWT lehnt diese Auffassung ab; vgl. Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom , 14/SN-139/ME 24. GP, SWI 2010

9 heft fm Seite 437 Donnerstag, 26. August :39 08 Das Fehlen einer Diskriminierung der Vermögensübertragung durch die Ausschüttungsfiktion kann nur angenommen werden, wenn die Befreiung der Beteiligungserträge durch die Anrechnungs- und Befreiungsmethode als gleichwertig angesehen wird. Obwohl der VwGH 70 ) und Teile der Literatur 71 ) davon ausgehen, ist dahingehend die anhängige Rechtsprechung des EuGH in den Rs. Haribo und Salinen abzuwarten. 72 ) Die kritische Literatur verweist insbesondere auf die Rs. FII Group Litigation, 73 ) wonach die effektive Steuerbelastung entscheidend ist und von einer Gleichwertigkeit der Methoden nicht in jedem Fall ausgegangen werden kann. 74 ) Sollte eine Diskriminierung von ausländischen Beteiligungserträgen durch die Anrechnungsmethode tatsächlich vorliegen, ist damit einhergehend auch eine Schlechterstellung grenzüberschreitender Verschmelzungen durch die Ausschüttungsfiktion in 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG im Hinblick auf die Vermögensübertragung gegeben. 2. Primärrechtliche Rechtfertigung Geht man von einer Diskriminierung aus, ist die Verhinderung von Missbrauch als Rechtfertigung möglich, wenn rein künstliche Konstruktionen damit verhindert werden. 75 ) Die Neuregelung in 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG sieht als Anwendungsvoraussetzungen 10 Abs. 4 oder 5 KStG vor. Wegen der allgemeinen Formulierung der Tatbestandselemente, der Passivität und der Niedrigbesteuerung, gilt 10 Abs. 4 KStG nach h. A. als zu pauschal (typisierend) und entspricht in dieser Hinsicht nicht den Anforderungen des EuGH als gerechtfertigte Bestimmung zur Verhinderung von Missbrauch. 76 ) Gleiches kann auch gegen 10 Abs. 5 KStG vorgebracht werden. Die Ausschüttungsfiktion wäre folglich als zu pauschale (typisierende) Missbrauchsverhinderungsvorschrift nicht zu rechtfertigen. Anwendbar wäre die Regelung dennoch auf tatsächlich missbräuchliche Importverschmelzungen, wenn die Behörde (oder das Gericht) eine globale Untersuchung des Einzelfalles vornimmt. 77 ) In seiner jüngeren Rechtsprechung lässt der EuGH auch pauschale (typisierende) Missbrauchsverhinderungsregelungen zu, wenn diese im Zusammenhang mit einer Regelung zur Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten stehen. 78 ) Eine Aufteilung der Besteuerungsbefugnis im Sinn der Rechsprechung des EuGH liegt auf- 70 ) VwGH , 2008/15/ ) Vgl. nur Zorn, Ausländische Portfoliodividenden und 10 KStG, RdW 2009, 171, m. w. N. 72 ) Die Rs. C-436/08, Haribo, und C-437/08, Salinen, wurden mit Beschluss vom zu einem gemeinsamen Verfahren verbunden. Siehe dazu auch Staringer, Austria: The Haribo and Salinen Case and the Hengartner and Gasser Case, in Lang/Pistone/Schuch/Staringer (Hrsg), ECJ Recent Developments in Direct Taxation 2009 (2010) 9 (9 ff.). 73 ) EuGH , Rs. C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I ) Vgl. Massoner/Stürzlinger, SWI 2009, 280 ff., m. w. N. 75 ) Vgl. z. B. EuGH , Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 51 und 57; , Rs. C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779, Rn. 37; , Rs. C-478/98, Kommission/Belgien, Slg. 2000, I-7587, Rn. 45; , Rs. C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4190, Rn. 26; , Rs. C-28/95, Leur-Bloem, Slg. 1997, I-4161, Rn. 41 und 44. Siehe dazu ausführlich Heidenbauer Die Grenzen steuerlicher Gestaltung in der Rechtsprechung des EuGH zum Primärrecht, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Die Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten im Internationalen Steuerrecht (2009) 49 (58 ff.). 76 ) Vgl. Tumpel, Steuerumgehung im DBA-Recht und EG-Grundfreiheiten, in FS Loukota (2005) 585 (595); Haslinger, Switch-Over bei Veräußerungsgewinnen aus internationalen Schachtelbeteiligungen, SWI 2005, 170 (179 f.); Kofler, Wer hat das Sagen im Steuerrecht EuGH (Teil 2), ÖStZ 2006,155 (164); Lang, Rechtsmissbrauch und Gemeinschaftsrecht im Lichte von Halifax und Cadbury Schweppes, SWI 2006, 273 (282); Bieber, Cadbury Schweppes: Dem Missbrauch auf der Spur, taxlex 2006, 702 (705 f.); Marschner, Missbrauch und Gemeinschaftsrecht: Das Urteil im Fall Cadbury Schweppes, FJ 2007, 17 (21); Haslinger, SWI 2007, 184; Cloer/Laverlashvili/Biebl, Rechtssache Columbus: Unilateraler Switch-over im Fokus des Gemeinschaftsrechts, SWI 2007, 359 (365 f.). 77 ) Vgl. EuGH , Rs. C-28/95, Leur-Bloem, Slg. 1997, I-4161, Rn. 41. Siehe auch Tumpel/Prechtl, Die Grenzen steuerlicher Gestaltung in der Rechtsprechung des EuGH zum Sekundärrecht, in Lang/Schuch/Staringer, Gestaltungsmöglichkeiten, 67 (87). 78 ) EuGH , Rs. C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-0000, Rn. 66; , Rs. C-231/05, Oy AA, Slg. 2007, I-6373, Rn. 62 f. SWI

10 heft fm Seite 438 Donnerstag, 26. August :39 08 The End of Switch-over Avoidance? 3. Sekundärrecht grund der bisherigen Urteile bei der Zurechnung von Gewinnen oder Verlusten vor. 79 ) Die Besteuerung von Ausschüttungen ist m. E. nicht als Aufteilung zu verstehen, denn es kommt dabei zur Auskehr des Vermögens an die Gesellschafter und nicht zu einer bloßen Zurechnung von Gewinnen, die in der Folge zwischen den betreffenden Staaten aufgeteilt werden müssten. Ähnliches gilt für Ausschüttungsfiktionen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, weil auch in diesen Fällen keine Gewinne (oder Verluste) zugerechnet werden, sondern es zu ausschüttungsähnlichen Übertragungen von Vermögen kommt. Folgt man dieser Ansicht zur Aufteilung der Besteuerungsrechte, ist die Rechtfertigung der Ausschüttungsfiktion auch unter diesem Gesichtspunkt nicht möglich. Geht man dennoch von einer möglichen Rechtfertigung aus, müsste die Neuregelung in wirtschaftlich begründeten Fällen zumindest widerlegbar sein, 80 ) um als verhältnismäßig zu gelten. 81 ) In der Realität ist mit einer wirtschaftlich begründeten derartigen Umgründung kaum zu rechnen, sodass eine eventuelle gerichtliche Prüfung nur durch einen speziell dafür herbeigeführten Fall möglich wäre. Nach Art. 7 Abs. 1 FRL unterliegen Wertsteigerungen bei einer grenzüberschreitenden Upstream-Verschmelzung keiner Besteuerung. Erfasst werden dadurch grundsätzlich Buchgewinne und stille Reserven. 82 ) Die Verbindung zur Mutter-Tochter-RL 83 ) (Art. 7 Abs. 2 FRL) macht deutlich, dass es Ziel beider Richtlinien ist, Gewinne einer Tochtergesellschaft an eine Muttergesellschaft steuerfrei transferieren zu können. 84 ) Ausschüttungsfiktionen müssen folglich beiden Richtlinien genügen. Bei der Steuerneutralität im Sinn des Art. 7 FRL handelt es sich wie bei der primärrechtlichen Frage nach einer Diskriminierung um eine Frage der Gesetzestechnik. 85 ) Werden Ausschüttungsfiktionen wie tatsächliche Ausschüttungen steuerlich entlastet und wird die Anrechnungs- und Befreiungsmethode als gleichwertig angesehen, führt dies im Ergebnis zu keiner Besteuerung. Es kommt nicht darauf an, wie die Steuerneutralität der Upstream-Verschmelzung hergestellt wird. 86 ) Folgt man dieser Auffassung, verstößt die Ausschüttungsfiktion nicht gegen die FRL. 87 ) Ausschüttungsfiktionen, die nicht in den 79 ) EuGH , Rs. C-337/08, X Holding, Slg. 2010, I-0000, Rn. 18 und 33; , Rs. C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-0000, Rn. 42 und 63; , Rs. C-182/08, Glaxo Wellcome, Slg. 2009, I-0000, Rn. 53 ff. und 85 ff.; , Rs. C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, Rn. 14 und 31 ff.; , Rs. C-231/05, Oy AA, Slg. 2007, I-6373, Rn. 25 ff. und 56; , Rs. C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rn. 27 und ) Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, 10 Abs. 4 KStG sei eine unwiderlegbare Missbrauchsbestimmung; vgl. KStR 2001, Rz In der Literatur wird überwiegend von einer Widerlegbarkeit ausgegangen; z. B. Bieber/Kofler, Methodenwechsel, in Fraberger/Baumann/Plott/Waitz-Ramsauer, Handbuch Konzernsteuerrecht, 175, m. w. N. Bei der Annahme einer Widerlegbarkeit von 10 Abs. 4 KStG muss m. E. Gleiches auch für die Ausschüttungsfiktion gelten. 81 ) Vgl. EuGH , Rs. C-311/08, SGI, Slg. 2010, I-0000, Rn. 71 f; , Rs. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Slg. 2007, I-2107, Rn. 82; , Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 70 ff. Siehe dazu Schlussanträge des GA Léger vom , Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, Rn. 143; Lang, SWI 2006, 282; Bieber, taxlex 2006, 705; Haslinger, SWI 2007, ) Vgl. Thömmes, Commentary on the Merger Directive: Chapter 5, in Thömmes/Fuks (Hrsg.), EC Corporate Tax Law (2004) Tz. 208; Hügel, Verschmelzungen, 3 Rz ) RL 90/435/EWG vom über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten. 84 ) Vgl. Terra/Wattel, European Tax Law 5 (2008) 558 f.; van den Brande, The Merger Directive amended: the final version, EC Tax Review 2005, 119 (124 f.); Furherr/Huber, Internationale Umgründungen, ) Siehe dazu oben. 86 ) Vgl. Thömmes, Commentary on the Merger Directive: Chapter 5, in Thömmes/Fuks, EC Corporate Tax Law, Tz ) Die KWT lehnt diese Auffassung ab; vgl. Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom , 14/SN-139/ME 24. GP, 4 f. Folgt man der Auffassung der KWT, ist fraglich, ob die Neuregelung als Missbrauchsverhinderungsvorschrift i. S. d. Art. 15 FRL gelten kann. Dazu gelten die Argumente einer primärrechtlichen Rechtfertigung; siehe oben. 438 SWI 2010

11 heft fm Seite 439 Donnerstag, 26. August :39 08 VII. Berechnung Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-RL fallen und in der Folge eine Besteuerung auslösen würden, wären hingegen nicht mit Art. 7 FRL vereinbar. 88 ) Die Berechnung der Ausschüttungsfunktion ist gegenüber jener des 9 Abs. 6 UmgrStG vereinfacht. 89 ) Maßgeblich ist das Reinvermögen abzüglich des eingezahlten Nennkapitals. Die Begriffe Reinvermögen und eingezahlte[s] Nennkapital sind m. E. im Sinn nationaler Rechnungslegungsvorschriften zu interpretieren. Wenn das Ziel die Erfassung der erwirtschafteten, bis zur Verschmelzung nicht ausgeschütteten Gewinne ist, 90 ) müssen auch Einlagen und Einlagenrückzahlungen i. S. v. 4 Abs. 12 EStG berücksichtigt werden. Das Wort eingezahlten könnte einer derart weiten Interpretation zugänglich sein. Dagegen spricht, dass 9 Abs. 6 UmgrStG neben dem eingezahlten und eingeforderten Nennkapital die Einlagen ausdrücklich erwähnt. Die KWT hat vereinfachend einen sinngemäßen Verweis auf 9 Abs. 6 UmgrStG gefordert. 91 ) Die Ausschüttungsfiktion kommt insgesamt zur Anwendung, auch wenn nur bestimmte Gewinnanteile 10 Abs. 4 oder 5 KStG unterliegen. Es erfolgt keine Aufteilung. Bei Gewinnanteilen, die nicht unter den Bedingungen des 10 Abs. 4 oder 5 KStG erwirtschaftet wurden, kommt jedoch die Befreiungsmethode gem. 10 Abs. 1 Z 5 bis 7 KStG zur Anwendung. 92 ) VIII. Befund Die Neuregelung in 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG soll die Möglichkeit der Umgehung des Methodenwechsels mittels Importverschmelzung verhindern. Durch eine fingierte Ausschüttung wird der Anwendungsbereich des 10 Abs. 4 und 5 KStG eröffnet. Die Europarechtskonformität der Neuregelung ist fraglich. Die KWT verneint diese in ihrer Stellungnahme. Meines Erachtens kann auch die gegenteilige Auffassung vertreten werden, wobei die Entwicklung zur Frage der Gleichwertigkeit von Anrechnungs- und Befreiungsmethode entscheidend ist. Das Ziel der Regelung, die Umgehung des Methodenwechsels mittels Importverschmelzung zu unterbinden, wird unabhängig von der Europarechtskonformität nur teilweise erreicht. Ähnlich wie bei Umwandlungen könnte mit einer zuvor durchgeführten Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln die Ausschüttungsfiktion untergraben werden. 93 ) Obwohl sich bei solchen Konstruktionen ein Missbrauchsverdacht aufdrängt, ist eine ergänzende Kapitalherabsetzungsfiktion anzudenken. 94 ) Alternativ bleibt die Umgehung des Methodenwechsels durch den Zuzug einer SE/SCE weiterhin möglich. 88 ) Vgl. Furherr/Huber, Internationale Umgründungen, 48; Körner, Europarecht und Umwandlungssteuerrecht, IStR 2006, 109 (111). 89 ) Vgl. ErlRV 662 BlgNR 24. GP, 11, wo von einer Anpassung die Rede ist. 90 ) Vgl. zur Ausschüttungsfiktion bei Umwandlungen gem. 9 Abs. 6 UmgrStG ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 284, zum Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201/ ) Vgl. Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder vom , 14/SN-139/ME 24. GP, ) Vgl. Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, 10 Rz. 149, m. w. N. 93 ) Als eingezahltes Nennkapital im Sinn der Neuregelung gelten entsprechend 9 Abs. 6 UmgrStG auch Beträge, die aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln rühren. Ansonsten wäre auch bei Umwandlungen die Kapitalherabsetzungsfiktion gem. 9 Abs. 7 UmgrStG nicht notwendig; in diesem Sinn Keppert/Waitz-Ramsauer in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 8, II 9 Rz. 79. Diesem Verständnis liegt die Theorie der Doppelmaßnahme zugrunde, die in wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon ausgeht, dass den Anteilseignern ein Betrag zugewendet (ausgeschüttet) wird, der als Entgelt für den Erwerb der neuen Anteile gilt ( Einzahlung ); vgl. VwGH , 1333/ ) Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist gem. 3 Abs. 1 Z 29 EStG auch bei ausländischen Beteiligungen steuerfrei, die Rückzahlung als Kapitalherabsetzung innerhalb von zehn Jahren gem. 32 Z 3 EStG steuerpflichtig; Doralt, EStG 13 (2007) 3 Tz Eine Kapitalherabsetzungsfiktion würde als Ausschüttung gelten und den Anwendungsbereich des 10 Abs. 4 oder 5 KStG eröffnen; vgl. KStR 2001, Rz SWI