Erläuterungen. 1 von 6. E n t wurf. Allgemeiner Teil

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1 1 von 6 E n t wurf Allgemeiner Teil Erläuterungen Mit dieser Verordnung des Bundesministers für Finanzen sollen die Auswirkungen von einzelnen Umgründungstypen auf die gemäß 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 laufend zu ermittelnde Innenfinanzierung geregelt werden. Den in der Verordnung geregelten Grundsätzen liegt ein Fortführungsgedanke zu Grunde, wonach ein bestehendes steuerliches Ausschüttungspotential in Form einer evidenzierten Innenfinanzierung nicht durch Umgründungsmaßnahmen und deren unternehmensrechtliche Behandlung untergehen oder entstehen soll. Besonderer Teil Zu 1: 1 der InnenfinanzierungsV soll die grundsätzlichen Auswirkungen von Umgründungen mit steuerrechtlicher Buchwertfortführung auf die Innenfinanzierung regeln. Diese Grundsätze gelten unabhängig vom jeweiligen Umgründungsvorgang: - Die bilanzielle Darstellung der jeweiligen Umgründung und ihre Auswirkung auf den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag sollen die Innenfinanzierung anders als bei der laufenden Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 nicht beeinflussen. Daher kommt es beispielsweise auch bei einer Verschmelzung zu einer Addition der Innenfinanzierungen, selbst wenn dieser Vorgang unternehmensrechtlich als Einlage dargestellt wird und daher keinen Niederschlag im unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag findet. - Als Folge der Ausblendung der unternehmensrechtlichen Auswirkungen sollen auch im Rahmen von Umgründungen entstehende steuerneutrale Buchgewinne und -verluste nicht relevant für die Ermittlung der Innenfinanzierung sein, selbst wenn diese unternehmensrechtlich Eingang in den Jahresüberschuss/-fehlbetrag der betreffenden Körperschaft finden. Dies gilt auch dann, wenn die bilanzielle Auswirkung eines Buchverlusts zunächst durch Ansatz eines Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts unterdrückt wird und sich erst in Folgejahren im unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag niederschlägt: Daher ist der Jahresüberschuss/-fehlbetrag in Folgejahren um Abschreibungen und Zuschreibungen des Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts sowie einen Buchwertabgang zu bereinigen. Die Bestimmung des Abs. 2 geht folglich davon aus, dass bei Aktivierung eines Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts die Ausschüttungssperre gemäß 235 UGB nicht zur Anwendung kommt. Im Anwendungsbereich der Ausschüttungssperre erfolgt bereits eine sukzessive Bereinigung in Folgejahren durch die Verknüpfung von 235 Abs. 1 letzter Satz UGB mit 4 Abs. 12 Z 4 EStG Steuerwirksame Confusiogewinne oder -verluste aus der Vereinigung von Aktiven und Passiven sollen die Innenfinanzierung im Wirtschaftsjahr ihrer Berücksichtigung erhöhen oder mindern. Beispiel: Um in Folge einer Einbringung gemäß Art. III UmgrStG mit unternehmensrechtlicher Buchwertfortführung einen Buchverlust zu vermeiden, wurde unternehmensrechtlich gemäß 202 Abs. 2 Z 3 UGB ein Umgründungsmehrwert/Firmenwert angesetzt. Dementsprechend wurde unter anderem ein abnutzbares Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 10, einer Restnutzungsdauer von 10 Jahren und stillen Reserven von 90 unternehmensrechtlich auf 100 aufgewertet. Zu Beginn des fünften Jahres nach dem Umgründungsstichtag wird das Wirtschaftsgut schließlich um 70 veräußert.

2 2 von 6 Da es sich bei dem Umgründungsmehrwert dieses Wirtschaftsgutes ihv 90 um einen bloßen Buchgewinn handelt, soll sich dieser gemäß 1 Abs. 1 dieser Verordnung nicht auf die steuerliche Innenfinanzierung auswirken. Um eine Auswirkung des Umgründungsmehrwerts auf die Innenfinanzierung zu vermeiden, ist außerdem die innenfinanzierungswirksame unternehmensrechtliche Abschreibung in den Folgejahren laufend zu korrigieren. Darüber hinaus ist im fünften Jahr nach der Umgründung auch der Veräußerungsgewinn um den zu hohen unternehmensrechtlichen Buchwertabgang zu korrigieren. Zu 2: Jahr steuerlicher Buchwert unternehmensrechtlicher Wert Jahresüberschuss/-fehlbetrag (70-60=) 10 Korrektur gemäß 1 Abs. 2 VO Auswirkung auf die Innenfinanzierung (70-6=) 64 2 soll die einzelnen Umgründungstypen und ihre Auswirkungen auf die Innenfinanzierung regeln. Dabei werden jene Umgründungstypen behandelt, bei denen die Übertragende und die Übernehmende Körperschaften sind, die selbst Evidenzkonten im Sinne des 4 Abs. 12 EStG 1988 zu führen haben. Zu Abs. 1 (Verschmelzung gemäß Art. I UmgrStG): Abs. 1 soll die Auswirkungen auf die Innenfinanzierung bei Verschmelzungen regeln: Dabei wird sowohl bei Konzentrations- als auch Konzernverschmelzungen die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft hinzugerechnet (Addition). Um Kaskadeneffekten vorzubeugen, sieht die Verordnung eine Ausnahme bei der Verschmelzung verbundener Körperschaften vor, um eine Kumulation von negativer Innenfinanzierung zu vermeiden. Beispiel 1: Die A GmbH soll auf die B GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen werden. Im Zuge der Verschmelzung soll das Stammkapital der B GmbH um 100 erhöht werden, ein darüber hinaus gehender Buchwertzugang soll als Kapitalrücklage eingestellt werden. Die A GmbH hat steuerliche Einlagen von 200 und eine Innenfinanzierung von 350, die B GmbH einen Einlagenstand von 100 und eine Innenfinanzierung von 50. Außerdem hat die A GmbH eine wertberichtigte Forderungen gegenüber die B GmbH ihv 200, der bei der B GmbH eine Verbindlichkeit ihv 300 gegenübersteht. Im Rahmen der Verschmelzung ergeben sich einerseits ein steuerneutraler Buchgewinn ihv 450 und andererseits ein steuerpflichtiger Confusiogewinn ihv 100. Die Einlagenstände und die Innenfinanzierung sind im Zuge der Verschmelzung zu addieren, außerdem ist die Innenfinanzierung um den steuerpflichtigen Confusiogewinn zu erhöhen. Darüber hinaus entstehende Buchgewinne werden nicht in der Innenfinanzierung berücksichtigt.

3 3 von 6 Gesellschaft A Gesellschaft B Aktiva Passiva Aktiva Passiva AV 200 EK 550 AV 100 EK 150 Ware 300 FK 150 Ware 400 FK 50 LF gg B 200 LV gg A 300 Einlagen 200 Einlagen 100 Innenfinanzierung 350 Innenfinanzierung 50 Gesellschaft B neu Aktiva Passiva AV 300 StK 200 UV 700 KRL 450 LF gg B 200 BG 150 FK 200 LV gg A 300 Beispiel 2: Einlagen = 300 Innenfinanzierung = 500 Die A GmbH ist alleinige Gesellschafterin der B GmbH. A hat steuerliche Einlagen in Höhe von 35 und eine Innenfinanzierung von 0, die B GmbH hat ebenfalls einen steuerlichen Einlagenstand von 35 und eine Innenfinanzierung von 0. Die Beteiligung der A GmbH an der B GmbH hat einen Buchwert von 35. Im darauf folgenden Wirtschaftsjahr erwirtschaftet die B GmbH einen Verlust ihv 10, wodurch die Innenfinanzierung der B GmbH negativ wird. Die A GmbH hat die Beteiligung ihv 10 abzuschreiben und somit ebenfalls eine negative Innenfinanzierung von -10. In weiterer Folge soll die B GmbH auf die A GmbH up-stream verschmolzen werden. Würde nun die Innenfinanzierung der übertragenden B GmbH der Innenfinanzierung der übernehmenden A GmbH hinzugerechnet werden, käme es im Rahmen der Evidenzierung der Innenfinanzierung zu einer Verdoppelung des bereits von beiden Gesellschaften berücksichtigten Verlustes. Daher ist gemäß 2 Abs. 1 die Innenfinanzierung der B GmbH insoweit zu erhöhen, als die A GmbH die Beteiligung an der B GmbH bereits innenfinanzierungswirksam abgeschrieben hat. A GmbH B GmbH Einlagen 35 Einlagen 35 Innenfinanzierung -10 Innenfinanzierung -10 GmbH B neu Einlagen 35 = 35 Innenfinanzierung (-10+10) 10 = -10 Zu Abs. 2 (Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG): Abs. 2 soll die Auswirkungen auf die Innenfinanzierung bei Umwandlungen regeln: Auch in diesen Fällen ist die Innenfinanzierung anteilig von den Rechtsnachfolgern fortzuführen (Addition), wenn diese selbst Evidenzkonten im Sinne des 4 Abs. 12 EStG 1988 zu führen haben. Die anteilige Hinzurechnung erfolgt in Höhe der Beteiligung, die im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch

4 4 von 6 eingetragen war; im Ausmaß der Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern erfolgt keine Hinzurechnung zum Rechtsnachfolger. Beträge, die der Ausschüttungsfiktion gemäß 9 Abs. 6 UmgrStG unterliegen, erhöhen die Innenfinanzierung des Rechtsnachfolgers nicht; dadurch soll eine Doppelberücksichtigung vermieden werden. Beispiel: Die M GmbH und die natürliche Person A sind zu jeweils 50% an T GmbH beteiligt. Die M GmbH hat steuerliche Einlagen ihv 35 und eine Innenfinanzierung ihv 30, die T GmbH hat ebenfalls steuerliche Einlagen von 35 und eine Innenfinanzierung von 40. In weiterer Folge soll die T GmbH gemäß Art. II UmgrStG errichtend in eine GmbH & Co KG umgewandelt werden. An der neuen Mitunternehmerschaft sollen die M GmbH zu 50% als Komplementärin und die natürliche Person A zu 50% als Kommanditistin beteiligt sein. Gemäß 2 Abs. 2 ist die Innenfinanzierung der T GmbH entsprechend dem Beteiligungsausmaß (50%) der Innenfinanzierung der M GmbH hinzuzurechnen; die Ausschüttungsfiktion gemäß 9 Abs. 6 UmgrStG ist dabei nicht zu berücksichtigen. GmbH M GmbH T Einlagen 35 Einlagen 35 Innenfinanzierung 30 Innenfinanzierung 40 GmbH M nach Umwandlung Einlagen 35 = 35 Innenfinanzierung *0,5 = 50 Zu Abs. 3 bis 5 (Einbringung gemäß Art. III UmgrStG): Die Abs. 3 bis 5 sollen die Auswirkungen auf die Innenfinanzierung bei Einbringungen regeln. Konzentrationseinbringungen sowie down-stream Einbringungen (Abs. 3) haben keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft; die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft wird somit von dieser fortgeführt. Derartige Konstellationen werden als Einlagenvorgänge abgebildet, sodass bei der übernehmenden Körperschaft lediglich der Einlagenstand berührt wird. Beträge, die der Ausschüttungsfiktion gemäß 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG unterliegen, vermindern die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft. Beispiel 1: Die natürliche Person A bringt ihren Betrieb mit einem Buchwert von 100 und einem Verkehrswert von gemäß Art. III UmgrStG in eine neugegründete GmbH ein. Dabei tätigt A im Rückwirkungszeitraum gemäß 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG unbare Entnahmen ihv 300. Soweit der Buchwert des eingebrachten Vermögens dadurch negativ wird, kommt die Ausschüttungsfiktion gemäß 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung. Gemäß 2 Abs. 3 hat die Einbringung grundsätzlich keine Auswirkung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden GmbH. Soweit die Ausschüttungsfiktion in 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG greift, ist die Innenfinanzierung der GmbH jedoch entsprechend zu vermindern.

5 5 von 6 EU EU nach unbarer Entnahme Aktiva Passiva Aktiva Passiva AV 50 (900) EK 100 (1 000) AV 50 (900) EK (700) UV 50 (100) UV 50 (100) unbare Entnahme 300 Aktiva GmbH neu Passiva AV 50 (900) EK (735) UV 85 (135) unbare Entnahme 300 Einlagen 35 Innenfinanzierung -200 Anders als Konzentrationseinbringungen und down-stream Einbringungen sollen sich up-stream und sidestream Einbringungen (Abs. 4 und Abs. 5) auf die Innenfinanzierung von übernehmender und übertragenden Körperschaft auswirken: Die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft vermindert sich im selben Verhältnis, in dem sich der Verkehrswert der einbringenden Körperschaft durch die Einbringung vermindert. In eben diesem Ausmaß ist die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft zu erhöhen. Beispiel 2: Die M GmbH ist alleinige Gesellschafterin der T GmbH. Die M GmbH hat steuerliche Einlagen ihv 50 und einen Innenfinanzierungsstand von 200, die T GmbH hat einen Einlagenstand von 600 und eine Innenfinanzierung von 300. Die T GmbH bringt gemäß Art. III UmgrStG einen Teilbetrieb in die M GmbH ein (up-stream). Das Wertverhältnis des Restvermögens zum eingebrachten Teilbetrieb der T GmbH beträgt 1:2 (Restvermögen: Teilbetrieb). Dabei ist in Bezug auf die Evidenzierung nach 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht nur der Einlagenstand der einbringenden T GmbH im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Teilbetriebes zum Gesamtvermögen vor der Einbringung, sondern auch die Innenfinanzierung entsprechend abzustocken und in diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der M GmbH hinzuzurechnen. T GmbH M GmbH Einlagen 600 Einlagen 50 Innenfinanzierung 300 Innenfinanzierung 200 Verkehrswertverhältnis 1:2 [Restvermögen: TB] M GmbH T GmbH Einlagen 50 = 50 Einlagen = 200 Innenfinanzierung = 400 Innenfinanzierung = 100 Zu Abs. 6 und 7 (Spaltungen gemäß Art. VI UmgrStG) Abs. 6 und Abs. 7 sollen die Auswirkungen auf die Innenfinanzierung bei Ab- und Aufspaltungen regeln. Wie bei up- und side-stream Einbringungen kommt es dabei zu einer Aufteilung der Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft im Verkehrswertverhältnis. Ausschließlich down-stream Abspaltungen haben analog zu down-stream Einbringungen keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft.

6 6 von 6 Beispiel: Die A GmbH spaltet gemäß Art. VI UmgrStG einen Teilbetrieb auf die B GmbH ab. Die A GmbH hat steuerliche Einlagen ihv 600 und eine Innenfinanzierung von 300, die B GmbH hat Einlagen von 50 und eine Innenfinanzierung von 200. Das Wertverhältnis des Restvermögens zum abgespaltenen Teilbetrieb von der A GmbH beträgt 1:2 (Restvermögen: Teilbetrieb). Dabei ist in Bezug auf die Evidenzierung nach 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht nur der Einlagenstand der abspaltenden A GmbH im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Teilbetriebes zum Gesamtvermögen vor der Einbringung, sondern auch die Innenfinanzierung entsprechend abzustocken und in diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der B GmbH hinzuzurechnen. A GmbH B GmbH Einlagen 600 Einlagen 50 Innenfinanzierung 300 Innenfinanzierung 200 Verkehrswertverhältnis 1:2 [Restvermögen: TB] B GmbH A GmbH Einlagen = 450 Einlagen = 200 Innenfinanzierung = 400 Innenfinanzierung = 100 Zu 3: Diese Verordnung soll erstmals für Umgründungen anzuwenden sein, die nach dem 31. Mai 2015 beschlossen werden. Soll für Zeiträume davor die Innenfinanzierung genauer ermittelt werden, kann dabei die Verordnung ebenfalls angewendet werden.