0. Rechtsgrundlagen RL 92/83/EWG (Alkoholstrukturrichtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABl. Nr. L 316 vom 31.10.1992 S. 21); VO (EG) 3199/93 (Verordnung (EG) Nr. 3199/93 der Kommission vom 22. November 1993 über die gegenseitige Anerkennung der Verfahren zur vollständigen Denaturierung von Alkohol für Zwecke der Verbrauchsteuerbefreiung, ABl. Nr. L 288 vom 23.11.1993 S. 12). Diese Verordnung wurde bereits mehrfach novelliert. Ist sie nicht ausdrücklich anders bezeichnet, ist die jeweils letztgültige Fassung gemeint; AlkStG (Alkoholsteuergesetz - Bundesgesetz über eine Verbrauchsteuer auf Alkohol und alkoholhaltige Waren, BGBl. Nr. 703/1994 idf BGBl. I Nr. 163/2015); VO-Vergällung (Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Vergällung von Alkohol, BGBl. Nr. 41/1995, idf BGBl. II Nr. 326/2013). 1. Allgemeines Sowohl nach EU-als auch nach österreichischem Alkoholsteuerrecht setzen gewisse Steuerbefreiungen voraus, dass der Alkohol für Trink- und Genusszwecke unbrauchbar gemacht, also vergällt (denaturiert) wurde. Vergällung bzw. Denaturierung zum Zweck der Steuerbefreiung ist somit ein Verfahren zur Veränderung des natürlichen Geruchs, Geschmacks oder Aussehens (zb Farbe) von Alkohol (Neutralalkohol) durch die Zufügung von Hilfsstoffen (Vergällungs- bzw. Denaturierungsmittel), um ihn für Trink- und Genusszwecke unbrauchbar zu machen. Vergällungsmittel (Denaturierungsmittel) sind Waren, die, dem Alkohol schon in geringen Mengen beigemischt, verhindern sollen, dass dieser als Lebensmittel oder Verzehrprodukt konsumiert oder zur Herstellung von Lebensmitteln oder Verzehrprodukten verwendet werden kann. Es ist von zentraler Bedeutung, ein nur mit hohem Aufwand entfernbares Vergällungsmittel zu verwenden. Es wird zwischen vollständiger und unvollständiger (teilweiser) Vergällung unterschieden. Eine Übersicht über die in den EU-Mitgliedstaaten allgemein zugelassenen Vergällungsmittel (vollständig und unvollständig) ist auf der Homepage der Europäischen Kommission abrufbar. Bundesministerium für Finanzen 10-1
2. Die vollständige und unvollständige Vergällung 2.1. Vollständig vergällter Alkohol 2.1.1. Allgemeines Gemäß Artikel 27 Absatz 1 Buchstabe a der RL 92/83/EWG befreien die Mitgliedstaaten Alkohol von der Verbrauchsteuer, der nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats vollständig vergällt worden ist, nachdem die betreffenden Vorschriften gemäß den Absätzen 3 und 4 ordnungsgemäß gemeldet und genehmigt worden sind. Die Vergällungsmittel, die im jeweiligen Mitgliedstaat eingesetzt werden dürfen, um Alkohol gemäß Artikel 27 Absatz 1 Buchstabe a der RL 92/83/EWG vollständig zu vergällen, sind im Anhang zur VO (EG) 3199/93 taxativ aufgezählt. Die dort beschriebenen Verfahren zur vollständigen Vergällung von Alkohol sind gegenseitig anzuerkennen (bzw. wenden die meisten Mitgliedstaaten zwischenzeitig das gemeinsame EU-Denaturierungsverfahren an). Alkohol ist im Sinne des 17 Abs. 4 AlkStG vollständig vergällt, wenn er nach den Vorschriften der VO (EG) 3199/93 vergällt wurde. Die jeweils gültige Fassung der VO (EG) 3199/93 samt Datum des Inkrafttretens ist unter dem Karteireiter Informationen zum Dokument zur VO (EG) 3199/93 auf der Rechtsinformationsseite der Europäischen Union, EUR-LEX (http://eurlex.europa.eu/homepage.html) abrufbar. Der Anhang der VO (EG) 3199/93 ist in Abschnitte gegliedert. Abschnitt I sieht das gemeinsame EU-Denaturierungsverfahren vor. In einzelnen, in Abschnitt II dieses Anhanges aufgelisteten Mitgliedstaaten ist eine erhöhte Konzentration des gemeinsamen EU-Denaturierungsverfahrens vorgesehen und für einzelne, in Abschnitt III dieses Anhanges aufgelistete Mitgliedstaaten werden zusätzliche Denaturierungsverfahren zugelassen. Als vollständig vergällter Alkohol darf Alkohol nur in das Steuergebiet versandt werden, wenn er nach einem für den jeweiligen Mitgliedstaat des Herstellers von vergälltem Alkohol zugelassenen Vergällungsverfahren vergällt wurde. Andernfalls gilt er als unvollständig vergällt. 2.1.2. Vollständige Vergällung ab 1. August 2017 Ab 1. August 2017 ist Alkohol im Steuergebiet mit dem gemeinsamen EU- Denaturierungsverfahren vollständig zu vergällen, also je Hektoliter absoluten Ethanols mit: 1 Liter Isopropylalkohol (IPA) 1 Liter Methylethylketon (MEK) Bundesministerium für Finanzen 10-2
1 Gramm Denatoniumbenzoat Das hier beschriebene Vergällungsverfahren (Eurodenaturierung) wird bereits in den meisten Mitgliedstaaten verwendet. Dem vergällten Alkohol darf ein Farbstoff zugesetzt werden, auch höhere Konzentrationen einzelner oder mehrerer Bestandteile des Vergällungsmittels sind nicht schädlich. Hinweis: Andere als für Österreich in der VO (EG) 3199/93 zugelassene Vergällungsmittel können durch das Zollamt lediglich unter Berücksichtigung der in 17 Abs. 5 AlkStG genannten Vergällungsmittel oder als Sondervergällungsmittel gemäß 17 Abs. 6 AlkStG ivm den Bestimmungen der VO-Vergällung, für die unvollständige Vergällung von Alkohol zugelassen werden. Der Versand von derart vergälltem Alkohol in andere Mitgliedstaaten hat folglich unter Steueraussetzung zu erfolgen. 2.1.3. Begleitdokument für Beförderungen von vollständig vergälltem Alkohol Wird vollständig vergällter Alkohol ausschließlich im Steuergebiet (auch nicht über das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats, zb das Deutsche Eck, oder ein Drittland) befördert, ist kein Verbrauchsteuerbegleitdokument erforderlich. Hingegen ist für die Beförderung von vollständig vergälltem Alkohol zu gewerblichen Zwecken zwischen Mitgliedstaaten gemäß Artikel 27 Abs. 1 lit. a der RL 92/83/EWG das vereinfachte Begleitdokument gemäß VO (EWG) 3649/92 der Kommission vom 17. Dezember 1992 über ein vereinfachtes Begleitdokument für die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die sich bereits im steuerrechtlich freien Verkehr des Abgangsmitgliedstaats befinden, ABl. Nr. L 369 vom 18.12.1992 S. 17) zu verwenden. 2.2 Unvollständig vergällter Alkohol 2.2.1 Allgemeines Alkohol, der zu einem in 4 Abs. 1 Z 2, 4, 5 oder 8 AlkStG genannten Zweck im Steuergebiet (zur Herstellung steuerbefreiter Erzeugnisse oder zu steuerbefreiten Zwecken) verwendet werden soll, ist ebenfalls zu vergällen. Im Steuergebiet kann Alkohol hierfür gemäß 17 Abs. 5 AlkStG dem Verfahren der unvollständigen Vergällung unterzogen werden. Diese hat gemäß 17 Abs. 5 und Abs. 6 AlkStG ivm der VO-Vergällung zu erfolgen. Für diese Vergällungen sind gemäß 2 Abs. 2 VO-Vergällung grundsätzlich Vergällungsmittel zu verwenden, die den Voraussetzungen des 6 VO-Vergällung entsprechen. Die dafür vorgesehenen Vergällungsmittel und die Mindestkonzentration können 17 Abs. 5 AlkStG entnommen werden. Bundesministerium für Finanzen 10-3
Gemäß 18 AlkStG gelten alkoholhaltige Waren gemäß 4 Abs. 2 Z 4 AlkStG aus einem Mitgliedstaat, die im Steuergebiet aus vergälltem Alkohol gemäß 4 Abs. 1 AlkStG hergestellt werden dürfen, als aus nach diesem Bundesgesetz vergälltem Alkohol hergestellt. Alkoholhaltige Waren aus Drittländern gelten als aus nach diesem Bundesgesetz vergälltem Alkohol hergestellt, wenn dieser nach den Vorschriften eines Mitgliedstaates oder des Drittlandes vergällt wurde oder wenn auf Grund der Beschaffenheit der Waren ein Missbrauch nicht zu erwarten ist. 2.2.2. Nationale Sondervergällungsmittel Sind gemäß 17 Abs. 5 AlkStG zugelassene Vergällungsmittel im Einzelfall nach den Anforderungen des Inhabers eines Freischeines ungeeignet, kann das Zollamt für die unvollständige Vergällung auf schriftlichen Antrag andere Vergällungsmittel mit Bescheid zulassen oder besondere Überwachungsmaßnahmen anordnen, wenn Gründe der Sicherung des Steueraufkommens oder des Gesundheitsschutzes nicht entgegenstehen ( 17 Abs. 6 AlkStG). Diese Vergällungsmittel sind in Absprache mit der Technischen Untersuchungsanstalt (TUA) auf ihre Eignung hin zu überprüfen. 3. Durchführung der Vergällung 3.1. Bewilligung Die Durchführung der Vergällung ist gemäß 17 Abs. 1 AlkStG ivm 7 VO-Vergällung ausschließlich in einem durch das Zollamt bewilligten Verwendungsbetrieb oder einem Steuerlager (einem Herstellungs- oder Lagerbetrieb, dem die Vergällung selbstständig oder unter Zollaufsicht - bewilligt wurde) oder in Betrieben von registrierten Empfängern zulässig. Eine Vergällung ist grundsätzlich unter Aufsicht des Zollamts durchzuführen. Gemäß 17 Abs. 3 AlkStG kann das Zollamt dem Inhaber eines Alkohollagers auf dessen schriftlichen Antrag bewilligen, bestimmte Vergällungen selbst durchzuführen, wenn sie über die notwendigen technischen Einrichtungen verfügen. Dies ist zweckmäßig für Alkohollager, die auch vergällten Alkohol an Dritte abgeben. Das Zollamt kann besondere Überwachungsmaßnahmen oder die amtliche Vergällung anordnen, wenn dies zur Sicherung des Steueraufkommens oder für die Steueraufsicht erforderlich ist. Gemäß 314 Z 4 BAO besteht Kostenpflicht für die Vergällung von Alkohol unter amtlicher Aufsicht. Bundesministerium für Finanzen 10-4
3.2. Verwendungsbetrieb Wer Alkohol zu einem im 4 Abs. 1 Z 1 bis 5 oder 8 AlkStG angeführten Zweck unversteuert beziehen und außerhalb eines Steuerlagers steuerfrei verwenden will, bedarf einer Bewilligung als Verwendungsbetrieb (Freischein). Im Freischein sind gemäß 12 Abs. 1 Z 5 AlkStG die zulässige Art und Menge des Vergällungsmittels anzugeben. Wird in einem Verwendungsbetrieb mit verschiedenen Vergällungsmitteln vergällter Alkohol verwendet, so ist dies gemäß 12 Abs. 2 AlkStG im Freischein unter Hinweis auf den entsprechenden Verwendungszweck zu vermerken. Das Gleiche gilt, wenn neben vergälltem auch unvergällter Alkohol verwendet werden darf. Freischeine dürfen gemäß 11 Abs. 3 AlkStG jedoch nicht ausgestellt werden, wenn die bestimmungsgemäße Verwendung des Alkohols durch Überwachungsmaßnahmen des Zollamtes nicht gesichert werden kann oder nur durch umfangreiche oder zeitraubende Maßnahmen gesichert werden könnte. Der Antrag auf Ausstellung des Freischeins ist gemäß 11 Abs. 4 AlkStG bei dem Zollamt schriftlich einzubringen, in dessen Bereich sich der Verwendungsbetrieb befindet. Der Ablauf des Bewilligungsverfahrens ist in der Arbeitsrichtlinie VS-1010, Bewilligungen im Bereich der Verbrauchsteuern, näher beschrieben. 3.3. Feststellung des Alkoholgehalts Vor Durchführung der Vergällung ist gemäß 3 der VO-Vergällung die im Alkohol enthaltene Alkoholmenge durch das Zollamt oder durch den Inhaber des Betriebes, der berechtigt ist, die Vergällung selbst durchzuführen, festzustellen. Die Ermittlung erfolgt vor Ort, eine Feststellung des Alkoholgehaltes durch die TUA ist nicht vorgesehen. Die Alkoholfeststellung hat jedoch zu entfallen für Alkohol im Kleinverkauf, wenn der Verkäufer einen Mindestalkoholgehalt garantiert (in diesem Fall gilt als Alkoholmenge 95 vh der Raumlitermenge), der mit einem Begleitdokument geliefert wurde, wenn der Empfänger die darin angegebene Alkoholmenge anerkennt. Die Volumenkonzentration einer Alkohol-Wasser-Mischung ist gemäß 4 VO-Vergällung bei der Messtemperatur im Verhältnis zur Bezugstemperatur von 20 C mit Hilfe von geeichten Alkoholometern zu bestimmen. Zur Feststellung der wahren Stärke bei 20 C und zur Berechnung der Menge an reinem Alkohol sind amtliche Alkoholtafeln oder das von der deutschen Bundesmonopolverwaltung für Branntwein zur Verfügung gestellte Alkoholrechenprogramm zu verwenden. Der für die Feststellung der Alkoholmenge Bundesministerium für Finanzen 10-5
entnommene Alkohol muss gemäß 5 VO-Vergällung der durchschnittlichen Beschaffenheit des gesamten zu untersuchenden Alkohols entsprechen. Vor Entnahme einer Probe ist daher die Flüssigkeit im Behälter gut durchzumischen oder die Probe aus verschiedenen Höhen des Behälters mit geeigneten Vorrichtungen zu entnehmen. Sind mehrere Behälter zu vergällen, hat die Durchmischung und Probenziehung aus jedem Behälter getrennt zu erfolgen. 3.4. Vergällung von Alkohol Gefäße oder Behälter, in denen Alkohol vergällt werden soll, müssen gemäß 7 VO- Vergällung so beschaffen sein, dass aus ihnen kein Alkohol unerlaubt entnommen werden kann, ein vollständiges Vermischen des Vergällungsmittels mit dem Alkohol, allenfalls unter Einsatz von einfachen Vorrichtungen, möglich ist und das Zollamt, allenfalls nach Entfernen von angebrachten Sicherungen, Proben entnehmen kann. In Gefäßen oder Behältern, die für unvergällten Alkohol vorgesehen sind, darf keine Vergällung vorgenommen werden. Nach Feststellung der Alkoholmenge (siehe Abschnitt 3.3. Feststellung des Alkoholgehaltes) sind für alle Gefäße und Behälter die zuzusetzenden Vergällungsmittelmengen zu ermitteln. Feste oder zähflüssige Vergällungsmittel sind vor dem Zusetzen mit kleinen Mengen des zu vergällenden Alkohols aufzulösen. Nach Zusetzen des Vergällungsmittels ist der Alkohol gemäß 9 VO-Vergällung gründlich zu durchmischen. 3.5. Prüfung des vergällten Alkohols Zum Nachweis der gleichmäßigen Vergällung sind Proben zu ziehen. Die für die Feststellung der ausreichenden Vergällung entnommenen Proben müssen der durchschnittlichen Beschaffenheit des gesamten vergällten Alkohols je Behältnis entsprechen. Vor Entnahme einer Probe ist daher die Flüssigkeit im Behälter gut durchzumischen. Die Probe ist aus verschiedenen Höhen des Behälters mit geeigneten Vorrichtungen zu entnehmen. Die ausreichende Durchmischung kann während der Durchführung der Vergällung durch Ermittlung der Volumenkonzentration in regelmäßigen Zeitabständen und durch Geruchskontrollen der entnommenen Proben geprüft werden. 3.6. Aufzeichnungen Über die Durchführung der Vergällungen sind unverzüglich Aufzeichnungen zu führen, die gemeinsam mit dem Betriebsbuch aufzubewahren sind. Zu Art und Umfang der erforderlichen Aufzeichnungen können im Bewilligungsbescheid speziellere Anordnungen getroffen werden. Bundesministerium für Finanzen 10-6
3.7. Absehen von der Vergällung; Entziehen des Vergällungsmittels Es ist verboten, vergällten Erzeugnissen das Vergällungsmittel ganz oder teilweise zu entziehen oder den Erzeugnissen Stoffe beizufügen, die die Wirkung des Vergällungsmittels beeinträchtigen. Wird im Produktionsprozess bei einem wiederholten Einsatz von Erzeugnissen die Wirkung des Vergällungsmittels gemindert, so müssen diese erneut vergällt werden. Wenn steuerliche Belange nicht beeinträchtigt werden, kann das zuständige Zollamt auch Ausnahmen zulassen ( 17 Abs. 8 AlkStG). Es kann dem Verwender die Reinigung von unbrauchbar gewordenen Erzeugnissen genehmigen. Auch kann das Zollamt gemäß 17 Abs. 9 AlkStG für den Fall, dass der Verwender Waren herstellen will, die keinen Alkohol mehr enthalten, und eine Vergällung nicht möglich ist, mit Zustimmung des Bundesministeriums für Finanzen auf Antrag von einer Vergällung absehen. 4. Übergangsbestimmungen 4.1. Vollständige Vergällung bis 31. Juli 2017 Bis zum 31. Juli 2017 durfte Alkohol im Steuergebiet ausschließlich mit folgenden, in der VO (EG) 3199/93 angeführten und für Österreich zugelassenen, Vergällungsmitteln vollständig vergällt werden: je Hektoliter absoluten Ethanols: 3 Liter Isopropylalkohol (IPA) 3 Liter Methylethylketon (MEK) 1 Gramm Denatoniumbenzoat sowie je Hektoliter absoluten Ethanols (auch als deutsche Methode bezeichnet): 1 Liter Keton-Gemisch, bestehend aus: - 95 bis 96 Gewichtsprozent Methylethylketon (MEK), - 2,5 bis 3 Gewichtsprozent Methylisopropylketon, - 1,5 bis 2 Gewichtsprozent Ethyl-sec-amylketon, und 1 Gramm Denatoniumbenzoat Aus der Sicht des Bundesministeriums für Finanzen bestehen keine Bedenken dagegen, dass Alkohol, der nachweislich vor dem 1. August 2017 mit den oben genannten Bundesministerium für Finanzen 10-7
Vergällungsmethoden vollständig vergällt wurde, noch bis zum 31. Juli 2018 im Steuergebiet verwendet wird. Die VO (EG) 3199/93 sieht für Fälle, in denen Alkohol, der gemäß den vor dem 1. August 2017 anwendbaren Bestimmungen vollständig vergällt worden ist und vor bzw. nach diesem Zeitpunkt in andere Mitgliedstaaten versandt oder aus anderen Mitgliedstaaten im Steuergebiet empfangen werden soll, keine eigenen Regelungen vor. Auch sonst gibt es bislang auf EU-Ebene keine Übereinkunft über eine einheitliche Vorgehensweise. Aus der Sicht des Bundesministeriums für Finanzen sollen auf Alkohol, der gemäß den vor dem 1. August 2017 anwendbaren Bestimmungen vollständig vergällt, vor diesem Zeitpunkt aus anderen Mitgliedstaaten versandt und erst nach diesem Zeitpunkt im Steuergebiet in Empfang genommen wurde, die vor dem 1. August 2017 anwendbaren Bestimmungen weiter Anwendung finden. In der praktischen Anwendung bedeutet das, dass das Verfahren der Versendung mit dem vereinfachten Begleitdokument (siehe unter Abschnitt 2.1.3.) in Anspruch genommen werden konnte, wenn Alkohol nach den Vorschriften des versendenden Mitgliedstaates vollständig vergällt und in das Steuergebiet versandt wurde (gegenseitige Anerkennung der vollständigen Vergällung). Für Alkohol, der gemäß den vor dem 1. August 2017 anwendbaren Bestimmungen vollständig vergällt wurde und nach diesem Zeitpunkt aus dem Steuergebiet in andere Mitgliedstaaten versandt wird, sind die Bestimmungen über den Verkehr unter Steueraussetzung mit anderen Mitgliedstaaten, insbesondere die 37a und 39 AlkStG für die Steueraussetzung (Versand mit e-vd) anzuwenden. Zu diesem Zweck ist dieser Alkohol zuvor in ein Steuerlager aufzunehmen. Soll Alkohol mit einem Vergällungsverfahren, welches gemäß Anhang zur VO (EG) 3199/93 für einen anderen Mitgliedstaat, aber nicht für österreichische Hersteller zugelassen ist, vergällt und anschließend in einen anderen Mitgliedstaat versandt werden, darf diese Vergällung im Steuergebiet nur in einem Steuerlager durchgeführt und der Versand nur unter Steueraussetzung (mittels e-vd) erfolgen. Eine derartige Vergällung ist gesondert zu bewilligen. Siehe dazu auch Abschnitt 2.1.2. Bundesministerium für Finanzen 10-8