1 Gewinnfreibetrag ab 2010 10 EStG 1988 idf StRefG 2009, EStR 2000 RZ 3819-3844 idf Wartungserlass 2010 vom 21.12.2010 Stand: 1.3.2011 Erstmals bei der Veranlagung 2010 kommt für natürliche Personen oder Personengesellschaften, die betriebliche Einkünfte erzielen, der Gewinnfreibetrag (GFB) zum Tragen. 1. Zur Erinnerung Zwei Varianten o Grundfreibetrag 13 % vom Gewinn/-anteil bis max. 30.000 = max. 3.900 Pauschalierte, 4/3, 4/1, 5-Gewinnermittler kein Investitionserfordernis bei Mitunternehmerschaft für alle gemeinsam max. 3.900 Verteilung auf die Mitunternehmer laut Gewinnverteilung o Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag nicht für Pauschalierte (ausgenommen Sportler) 13 % vom 30.000 übersteigenden Gewinn/-anteil max. je Person oder je Mitunternehmerschaft 100.000 d.h. max. 13 % von 739.231 ( 769.231 abzüglich 30.000) Investition begünstigter körperlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter oder begünstigter Wertpapiere erforderlich auch von Gebäudeinvestitionen (erster Spatenstich nach 31.12.2008) muss im Formular E1a oder E6a-1 eingetragen werden auch für 5 Gewinnermittler o daher auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Veranlagungszeitraum 2010 muss bei Anschaffung oder Fertigstellung erreicht sein auch vom Übergangsgewinn, nicht vom Veräußerungsgewinn wird nicht zur Findung der GSVG-Beitragsgrundlage zugerechnet laut Richtlinien nicht von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen?! laut Richtlinien nur bis zur ersten Rechtskraft des Einkommen- oder Feststellungsbescheides, nicht auch im wiederaufgenommenen Verfahren (strittig!!!)
2 2. Neuerungen Übersicht 2.1. Eintragungen in den Steuererklärungsformularen 2.1.1. Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag (wie bisher beim FBiG) 2.1.2. Grundfreibetrag Nur im Einkommensteuerverfahren des Einzelunternehmers kann im Formular E1a die Geltendmachung des Grundfreibetrages unterbleiben, er wird automatisch zuerkannt. Hat ein Einzelunternehmer mehrere Betriebe damit auch mehrere E1a-Formulare empfiehlt sich die steueroptimale Geltendmachung Grundbetrag in den investitionsschwachen Betrieben nützen durch entsprechende Eintragung bei Code 9221 im E1a Formular, andernfalls werden die max. 3.900 gewinnanteilig auf alle Betriebe verteilt. Im Feststellungsverfahren gem 188 BAO ist auch der Grundfreibetrag, so wie der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag im Formular E6a-1 bei Code 9221 auf die Gesellschafter verteilt einzutragen 2.2. Deckelungsverfahren Sollten sich für den Steuerpflichtigen aus mehreren Grundfreibetragsanteilen letztlich mehr als die max. möglichen 3.900 pa ergeben, kommt es zum sogenannten Deckelungsverfahren Details 2.1. Eintragungen in den Steuererklärungsformularen 2.1.1. Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag Wie der FBiG bis 2009, ist der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag ab 2010 getrennt nach körperlichen Wirtschaftsgütern Code 9227 und Wertpapieren Code 9229 in den Formularen E1a bzw E6a-1 einzutragen. Die Eintragung ist Voraussetzung für die Gewährung und steuerliche Berücksichtigung. 2.1.2. Grundfreibetrag Einzelunternehmer Hier galt bisher der Grundsatz, dass der Grundfreibetrag auch ohne Eintragung als Serviceleistung für kleine nicht vertretene Betriebe gewährt und steuerlich berücksichtigt wird. Das gilt unverändert weiter für die Einkunftsermittlung eines Einzelunternehmers. Sollte der Einzelunternehmer mehrere Betriebe haben, der GFB steht bekanntlich betriebsbezogen selbst bei negativem Gesamtbetrag der Einkünfte zu, wird der Grundfreibetrag bei Nichteintragung gewinnanteilig auf die einzelnen Betriebe verteilt. Es steht aber dem Einzelunternehmer frei den Grundfreibetrag jeweils im 13 % vom Gewinn-Rahmen nach freiem Ermessen auf seine Betriebe zu verteilen durch entsprechende Eintragungen in den jeweiligen E1a-Formularen.
3 Steueroptimierungsgrundsatz: Möglichst viel Grundfreibetrag zu den investitionsschwachen Betrieben, damit möglichst viel 13 % vom Gewinn für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag im investitionsstarken Betrieb verbleibt. Beispiel: Ein Einzelunternehmer hat zwei Betriebe A B Gewinne 2010 insgesamt 120.000 davon entfallen auf Betrieb A 1/4 30.000 davon entfallen auf Betrieb B 3/4 90.000 Begünstigte Investitionen 2010 --- 12.000 Fall 1 Eintragung in E1a Formularen: Der Unternehmer weist den Grundfreibetrag zur Gänze dem Betrieb A zu Grundfreibetrag Betrieb A (13 % von 30.000) 3.900 Grundfreibetrag Betrieb B --- investbed. GFB Betrieb A (keine Investition) --- investbed. GFB Betrieb B (13 % von 90.000) 11.700 GFB 2010 insgesamt 15.600 Fall 2 keine Eintragung in E1a Formularen: Der Grundfreibetrag wird von der Finanzverwaltung gewinnanteilig auf die beiden Betriebe A und B aufgeteilt. Grundfreibetrag Betrieb A (1/4 von 3.900) 975 Grundfreibetrag Betrieb B (3/4 von 3.900) 2.925 investbed. GFB Betrieb A (keine Investition) --- investbed. GFB Betrieb B (Rest auf max 11.700) 8.775 GFB 2010 insgesamt 12.675 11.700 Die Differenz ( 15.600-12.675) = 2.925 ist der Grundfreibetragsanteil, der bei gewinnanteiliger Verteilung auf den Betrieb B entfällt und damit die höchstmögliche Geltendmachung des igfb (13 % von 90.000 = 11.700 durch 12.000 Investitionen gedeckt) verhindert.
4 Mitunternehmerschaft RZ 3825 neu!! Im Feststellungsverfahren gem 188 BAO ist es erforderlich, auch den Grundfreibetrag im Formular E6a-1 bei Code 9221 auf die Mitunternehmer verteilt einzutragen. Damit besteht auch die Möglichkeit auf den anteiligen Grundfreibetrag als Mitunternehmer zu verzichten, um sich allenfalls das Deckelungsverfahren (siehe unten) zu ersparen. Wichtig: Ohne Eintragung bei Code 9221 im E6a-1 Formular wird der Grundfreibetrag nicht berücksichtigt, geht also verloren. 2.2. Das Deckelungsverfahren RZ 3844 neu!! Bekanntlich ist der Grundfreibetrag nicht nur je Betrieb und je Mitunternehmerschaft, sondern auch je Person mit max. 3.900 begrenzt. Sollte nun ein Steuerpflichtiger an mehreren Personengesellschaften beteiligt sein und auf ihn anteilige Grundfreibeträge entfallen, die mehr als 3.900 pa ergeben, muss eine Deckelung auf die max. 3.900 im Einkommensteuerverfahren vorgenommen werden. Ergibt sich im Einkommensteuerverfahren, dass das Höchstausmaß des Grundfreibetrages überschritten wurde, weil der Grundfreibetrag im Rahmen verschiedener Gewinnfeststellungsverfahren in einem insgesamt den Betrag von 3.900 übersteigenden Ausmaß berücksichtigt worden ist, muss der Grundfreibetrag auf das Höchstausmaß zurückgeführt werden. Sollte wegen der Höchstbetragsüberschreitung eine Änderung eines Gewinnfeststellungsverfahrens erforderlich sein, stellt die Tatsache, dass sich das Überschreiten des Höchstbetrages aus einem anderen Verfahren ergibt, ein rückwirkendes Ereignis gemäß 295a BAO in Bezug auf das betreffende Feststellungsverfahren dar. Kann die Höchstbetragsüberschreitung nicht bereits im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens durch Kürzung des geltend gemachten Grundfreibetrages berücksichtigt werden, ist dem Steuerpflichtigen mittels Vorhaltes die Höchstbetragsüberschreitung zur Kenntnis zu bringen; er ist weiters aufzufordern, bekannt zu geben, im Rahmen welchen Feststellungsverfahrens eine Minderung des Grundfreibetrages eintreten soll. Aufgrund der Entscheidung des Steuerpflichtigen ist das betreffende Feststellungsverfahren gemäß 295a BAO zu ändern. Der geänderte Gewinnanteil ist sodann der Einkommensteuerveranlagung zu Grunde zu legen. Da die nichtausgenützten Grundfreibetragsanteile keineswegs den anderen Miteigentümern zustehen, ergibt sich im gem 295a BAO geänderten Feststellungsverfahren lediglich eine Tangentenänderung für den betroffenen Steuerpflichtigen. Die anderen Tangenten werden von dieser Änderung nicht berührt.
5 Beispiel: Der Unternehmer A ist an drei Mitunternehmerschaften beteiligt: an A/B zu 70 % A/C zu 25 % A/D zu 55 % Grundfreibetrag jeweils 3.900 3.900 3.900 auf A entfallen davon 70 % = 25 % = 55 % = 2.730 975 2.145 Grundfreibeträge laut Tangentenmeldungen insgesamt 2.730 + 975 + 2.145 = 5.850 maximal möglich - 3.900 Daher Vorhaltsverfahren, zu kürzen sind 1.950 A entscheidet sich bei A/D zu kürzen - 1.950 Im gem 295a BAO geänderten Feststellungsverfahren ergibt sich für A im Mitunternehmen A/D der Grundfreibetrag mit 195 Ergebnis Grundfreibeträge: aus A/B 2.730 aus A/C 975 aus A/D berichtigt 195 Bei ESt-Veranlagung A werden berücksichtigt 3.900 Damit ist die Maximalgrenze gewahrt. 3. Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge Bedauerlicher Weise wurden die Meinungen, die sich beim Salzburger Steuerdialog 2009 zur Frage, ob endbesteuerte betriebliche Kapitalerträge zur GFB-Bemessungsgrundlage zählen, gebildet haben, in die EStR RZ 3822 aufgenommen. Die erheblichen Einwände des Fachsenates für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder wurden nicht berücksichtigt. Man meint, dass endbesteuerungsfähige Kapitalerträge nicht mehr zur Bemessungsgrundlage zählen. Die dezidierte Aussage in der RZ 3712 der EStR, die zum FBiG getätigt wurde, wird trotz identem Gesetzestext für den GFB nicht aufrecht erhalten. Ohne Rücksicht darauf, ob mittels 25 %-iger KESt, oder laut Tarif, oder gem 37 Abs 8 EStG versteuert (RZ 3713 EStR), sollen die in- oder ausländischen Kapitalerträge nicht mehr zur Bemessungsgrundlage zählen. Die Begründung sieht man im 20 Abs 2 EStG der vorsieht, dass Aufwendungen und Ausgaben, die mit begünstigt besteuerten Kapitalerträgen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen nicht abgezogen werden dürfen. Die Frage ergab sich im Zusammenhang mit endbesteuerten Pensionsdeckungswertpapieren. Ob hier ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem GFB besteht, bleibt einer künftigen Klärung durch UFS oder VwGH offensichtlich erfolgversprechend vorbehalten.
6 4. Antragsfrist Die in RZ 3834 der EStR getroffene Feststellung, dass die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag und die allfällige Zuordnung des Grundfreibetrages bei zwei oder mehreren Betrieben nur bis zur Rechtskraft des entsprechenden Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides möglich sei, ist schlicht und einfach rechtswidrig. Weder aus dem Gesetzestext noch aus den Materialien zum GFB ist eine unterschiedliche Behandlung zwischen FBiG und GFB ableitbar. Für den GFB muss Gleiches gelten wie für den FBiG, bei wiederaufgenommenen Verfahren muss eine entsprechende Anpassung des GFB möglich sein. Allenfalls erforderlichen Rechtsmitteln räumen selbst namhafte Mitarbeiter im BMF beste Erfolgschancen ein. 5. Darstellungsmängel im Anlagen-/Wertpapierverzeichnis Die in der RZ 3838 EStR getroffene Aussage, betreffend Nachversteuerung bei mangelnder Darstellung der Höhe des Freibetrages für das jeweilige Wirtschaftsgut, dürfte in dieser Form nicht aufrecht erhalten werden. Denn die EStR sehen vor, dass im Fall des vorzeitigen Ausscheidens eines solchen Wirtschaftsgutes der Freibetrag im Umfang der vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Wirtschaftsgutes nachzuversteuern ist, selbst dann, wenn andere Wirtschaftsgüter vorhanden sind, die den in Anspruch genommenen Freibetrag decken würden. Man denkt im BMF offensichtlich über eine neue (mildere) Auslegung nach.