Steuer- und Rechtspraxis Kommunaler Unternehmen 2016 Teil 13: Bilanzierungsfragen in der Kommunalwirtschaft

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1 Am 17. März 2016 ist das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften (BGBl. I 2016, 396) und damit die Änderung der Bewertungsregeln für Pensionsrückstellungen, insbesondere die Einführung des 10- Jahresdurchschnittszinssatzes statt des 7-Jahresdurchschnittszinssatzes für die Abzinsung sowie die Einführung einer Ausschüttungssperre für den Unterschiedsbetrag, in Kraft getreten. Ziel des Gesetzgebers war es, mit dieser Änderung Bilanzeffekte abzumildern, die sich daraus ergeben, dass der der Abzinsung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen zugrunde zu legende Durchschnittszinssatz wegen der anhaltenden Niedrigzinsphase immer weiter sinkt und dem entsprechend die erforderlichen Zuführungen zu den Rückstellungen immer weiter steigen. Im Folgenden gehen wir näher auf die Änderungen ein und erläutern, worauf Sie bei Vorliegen einer Organschaft achten sollten. Darüber hinaus befasst sich diese Ausgabe mit Vereinbarungen von variablen Ausgleichszahlungen an außenstehende Minderheitsgesellschafter. Das Thema hat durch aktuelle finanzgerichtliche Rechtsprechung wieder an Bedeutung gewonnen. Was ändert sich? Pensionsrückstellungen und Organschaft Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen (Pensionsrückstellungen) werden nach den Neuregelungen mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre abgezinst ( 253 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch neue Fassung, HGB n.f.). Bei allen übrigen Rückstellungen bleibt es zwingend bei der Betrachtung über sieben Jahre. Demnach werden beispielsweise auch Rückstellungen für mit Altersversorgungsverpflichtungen vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen (zum Beispiel Altersteilzeitverpflichtungen oder Verpflichtungen für Lebensarbeitszeitkonten) weiterhin nach den bisherigen Regeln mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre bewertet. Für wen und ab wann? Die Regelung des 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n.f. gilt für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften gleichermaßen. Sie haben die Pensionsrückstellungen in ihren handelsrechtlichen Abschlüssen für Abschlussstichtage nach dem 31. Dezember 2015 verpflichtend mit dem von der Deutschen Bundesbank bekannt gegebenen 10-Jahresdurchschnittszinssatz zu bewerten. Für diese Abschlussstichtage ist eine Abzinsung mit dem 7-Jahresdurchschnittszinssatz nicht mehr zulässig (kein

2 PricewaterhouseCoopers / WIBERA, 24. November 2016 Seite 2 Wahlrecht). Ein Wahlrecht besteht lediglich für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen und vor dem 1. Januar 2016 enden (Art. 75 Abs. 7 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch, EGHGB). Von diesem Wahlrecht haben viele Versorgungsunternehmen zur Verbesserung ihrer Eigenkapitalquote bereits Gebrauch gemacht. Durch die Miteinbeziehung der Geschäftsjahre 2006 bis 2008 in den 10- Jahresdurchschnittszinssatz fällt dieser im Vergleich zum 7- Jahresdurchschnittszinssatz schließlich höher aus - es ergibt sich ein einmaliger Entlastungsbetrag. Ausschüttungssperre "Abführungssperre" bei Bestehen eines EAV? Obwohl für den Bilanzansatz von Pensionsrückstellungen nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n.f. der 10-Jahresdurchschnittszinssatz maßgeblich ist, haben die bilanzierenden Unternehmen zu jedem Abschlussstichtag in einer Nebenrechnung auch eine Bewertung mit dem 7-Jahresdurchschnittszinssatz vorzunehmen und den Unterschiedsbetrag zwischen diesen beiden Wertansätzen zu ermitteln ( 253 Abs. 6 Satz 1 HGB n.f.). Nach 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.f. dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach einer Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag entsprechen (sogenannte Ausschüttungssperre). In 301 Satz 1 Aktiengesetz (AktG), welcher den Höchstbetrag der Gewinnabführung bestimmt, sind ausschüttungsgesperrte Beträge i.s.d. 268 Abs. 8 HGB ausdrücklich genannt, sodass für diese unzweifelhaft auch eine Abführungssperre besteht. Im Zusammenhang mit der nun neuen Ausschüttungssperre i.s.d. 253 Abs. 6 HGB n.f. erfolgte keine Änderung oder Ergänzung des 301 AktG. Nicht zuletzt auch mit Blick auf die steuerlich relevante Frage der "Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags (EAV)" stellt sich mithin die Frage, ob die entsprechenden Beträge deshalb ungehindert abgeführt werden können oder aber dennoch eine Abführungssperre besteht. Die Frage stellt sich bereits für Abschlüsse auf den 31. Dezember 2015, sofern die Unternehmen die neuen Regelungen freiwillig schon für dieses Geschäftsjahr anwenden (Ausübung des Wahlrechts). Grundsätzlich sind beide Auffassungen denkbar. Da es an dem ausdrücklichen Verweis in 301 AktG fehlt, kann argumentiert werden, dass keine Abführungssperre in Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.f. greift. Es könnte jedoch auch argumentiert werden, dass in Bezug auf die gemäß 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.f. ausschüttungsgesperrten Beträge eine planwidrige Gesetzeslücke vorliegt, so dass die in 301 AktG bzgl. der nach 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge enthaltene Regelung entsprechend anzuwenden ist. BMF-Schreiben erwartet Auch und insbesondere vor dem Hintergrund, dass diese Bilanzierungsfrage erhebliche Folgen im Hinblick auf die ordnungsgemäße Durchfüh-

3 PricewaterhouseCoopers / WIBERA, 24. November 2016 Seite 3 rung des EAV als Voraussetzung für die ertragsteuerliche Organschaft haben kann, haben sich seit Inkrafttreten des Gesetzes verschiedene Institutionen, darunter die berufsständischen Vertretungen, zur Abstimmung an die Finanzverwaltung gewendet. Es soll zur Frage der Abführungssperre ein BMF-Schreiben geben. Zum Zeitplan ist nichts bekannt. Ein Schreiben der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen (BMF) enthält außerdem die Forderung, in dem BMF- Schreiben eine Nichtbeanstandungs- beziehungsweise Übergangsregelung für die Fälle aufzunehmen, in denen innerhalb einer Organschaft vor Veröffentlichung des erwarteten BMF-Schreibens eine Entscheidung über die Handhabung des ausschüttungsgesperrten Betrags bereits getroffen werden musste bzw. muss und diese von der Auffassung der Finanzverwaltung abweicht. Handlungsempfehlung Bis zur förmlichen Klarstellung durch das BMF sollte u.e. vorsorglich zunächst auf eine Abführung des ausschüttungsgesperrten Betrags verzichtet werden. Es ist gesetzlich zulässig, wenn die Organgesellschaft Beträge aus dem Jahresüberschuss in andere Gewinnrücklagen einstellt, soweit dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist ( 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz, KStG). Die gesetzliche Ausschüttungssperre zeigt, dass die Entlastung in Gestalt des Unterschiedsbetrags im Unternehmen verbleiben soll. Der Unterschiedsbetrag kann u.e. daher nach 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG unschädlich für die Organschaft in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden. Variable Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter in Ergebnisabführungsverträgen Höchstrichterliche Rechtsprechung Ausgleichszahlungen an außenstehende Minderheitsgesellschafter, wie in 304 AktG gesellschaftsrechtlich für Ergebnisabführungsverträge (EAV) mit einer AG als beherrschendem Gesellschafter vorgesehen, verhindern grundsätzlich nicht die steuerliche Anerkennung von EAV. Dies ergibt sich bereits aus 16 KStG, der die Steuerpflicht für geleistete Ausgleichszahlungen regelt. Jedoch hatte der Bundesfinanzhof (BFH) im Jahre 2009 entschieden, dass gewinnabhängige Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre eine Organschaft verunglücken lassen können (Urteil vom 4. März I R 1/08). Vorgesehen war im zu entscheidenden Fall eine freiwillige Ausgleichszahlung, die neben einem sogenannten festen Ausgleich i.s.v. 304 Abs. 2 Satz 1 AktG auch eine zusätzliche variable Komponente umfasste, die sich am Bilanzgewinn der Organgesellschaft orientieren sollte.

4 PricewaterhouseCoopers / WIBERA, 24. November 2016 Seite 4 Der BFH hatte hierzu entschieden, dass eine Kopplung der Ausgleichszahlung an den Gewinn der Organgesellschaft vor Ergebnisabführung die tatsächliche Durchführung des EAV in Frage stellt. Vielmehr habe sich der variable Anteil der Ausgleichszahlung an der Dividende des Organträgers zu orientieren, wie in 304 Abs. 2 Satz 1 AktG vorgesehen. Andernfalls gilt nicht der gesamte Gewinn der Organgesellschaft als abgeführt i.s.d. 14 KStG. Die zusätzliche Vereinbarung der festen Ausgleichskomponente kann diesen Mangel nicht heilen. Keine Anwendung durch die Finanzverwaltung Aktuelles Urteil des FG Niedersachsen Auf dieses Urteil hat die Finanzverwaltung in 2010 mit einem Nichtanwendungserlass reagiert (BMF-Schreiben vom 20. April 2010 IV C 2 S 2770/08/10006). So hält sie bisher Vereinbarungen für zulässig, in denen sich der an einen Minderheitsgesellschafter geleistete Zuschlag auf einen festen Mindestbetrag am Gewinn der Organgesellschaft orientiert, sofern der feste Mindestbetrag den Mindestausgleich nach 304 Abs. 2 Satz 1 AktG nicht unterschreitet. Die Vorschrift sichert lediglich den Mindestausgleich als Untergrenze. Darüber hinaus gehende feste oder variable Ausgleichszahlungen, denen zivilrechtlich zulässige Vereinbarungen zugrunde liegen, stehen nach Ansicht der Finanzverwaltung der steuerlichen Anerkennung des EAV nicht entgegen. Eine aktuelle Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen (FG Niedersachsen, Urteil vom 11. November K 386/13) führt dazu, dass der BFH sich erneut mit dieser Thematik befassen muss. Im der Entscheidung zugrunde liegenden Fall bestand ein EAV mit einer festen Ausgleichszahlung und einer zusätzlichen variablen Komponente, die sich am Gewinn der Organgesellschaft vor Ergebnisabführung orientiert. Das FG Niedersachsen schließt sich dem BFH-Urteil aus dem Jahr 2009 an und beurteilt die Kopplung des variablen Ausgleichs an das Ergebnis der Organgesellschaft als steuerschädlich. Entscheidend für die Steuerschädlichkeit ist allein die Abhängigkeit der Ausgleichszahlung vom Gewinn der Organgesellschaft vor Ergebnisabführung, da auf diesem Weg gerade keine Ausgleichzahlung gewährt wird, sondern eine dem Außenstehenden wegen des EAV gerade nicht mehr zustehende Ergebnisbeteiligung. Dadurch werden Teile des abzuführenden Ergebnisses nicht mehr abgeführt und der EAV wird steuerlich nicht durchgeführt. Das FG hat wegen der Bedeutung dieser Rechtsfrage die Revision zugelassen. Diese ist beim BFH (Az. I R 93/15 ) anhängig. Sollte der BFH seine bisherige Rechtsprechung bestätigen, besteht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung nicht erneut mit einem Nichtanwendungserlass auf das Urteil reagiert. In diesem Fall stehen solche Vereinbarungen, die einen sich am Ergebnis der Organgesellschaft orientierenden variablen Zuschlag an Minderheitsgesellschafter enthalten, im Brennpunkt.

5 PricewaterhouseCoopers / WIBERA, 24. November 2016 Seite 5 Ansprechpartner Für Fragen und Austausch zu den vorgenannten Themen stehen wir Ihnen gern zur Verfügung. Ihre Ansprechpartner für die Region West: Düsseldorf und Köln Eike Christian Westermann Sofie Kroß Tel.: Tel.: eike.christian.westermann@de.pwc.com sofie.kross@de.pw.com Matthias Beier Tel.: matthias.beier@de.pwc.com Ihre Ansprechpartner für die Region Mitte: Hessen und Rheinland-Pfalz Dr. Michael Bierle Harald Maas Tel.: Tel.: michael.bierle@de.pwc.com harald.maas@de.pwc.com Antje Probst Bernhard Kehl Tel.: Tel.: antje.probst@de.pwc.com bernhard.kehl@de.pwc.com Ihre Ansprechpartner für die Region West-Nord: Hamburg, Bremen und Schleswig-Holstein Christoph Fabritius Torsten Stockem Tel.: Tel.: christoph.fabritius@de.pwc.com torsten.stockem@de.pwc.com Sven Thomas Fleschütz Dr. Erik Ohde Tel.: Tel.: sven.thomas.fleschuetz@de.pwc.com erik.ohde@de.pwc.com

6 PricewaterhouseCoopers / WIBERA, 24. November 2016 Seite 6 Ihre Ansprechpartner für die Region West-Nord: Nordrhein-Westfalen Arnulf Starck Bärbel Anna Berninger Tel.: Tel.: arnulf.starck@de.pwc.com baerbel.anna.berninger@de.pwc.com Ihre Ansprechpartner für die Region Ost: Sachsen, Brandenburg, Berlin, Thüringen, Sachsen-Anhalt und Mecklenburg-Vorpommern Rainer Schindler Steffen Döring Tel.: Tel.: rainer.schindler@de.pwc.com steffen.doering@de.pwc.com Katrin Scheer Rainer Köpnick Tel.: Tel.: philipp.hermisson@de.pwc.com rainer.koepnick@de.pwc.com Elke Kirst Jeanette Sieber Tel.: Tel.: elke.kirst@de.pwc.com jeanette.sieber@de.pwc.com Ihre Ansprechpartner für die Region Süd: Bayern Karl-Hubert Eckerle Carola Menneken Tel.: Tel.: karl-hubert.eckerle@de.pwc.com carola.menneken@de.pwc.com Thomas Schmidt Christine Kraupa Tel.: Tel.: thomas.schmidt@de.pwc.com christine.kraupa@de.pwc.com

7 PricewaterhouseCoopers / WIBERA, 24. November 2016 Seite 7 Ihre Ansprechpartner für die Region Süd: Saarland Markus Morsch Stefanie Lisson Tel.: Tel.: markus.morsch@de.pwc.com stefanie.lisson@de.pwc.com Matthias Fischer Thorsten Ehrhard Tel.: Tel.: matthias.fischer@de.pwc.com thorsten.ehrhard@de.pwc.com Susanne Potschmela Guido Scheuermann Tel.: Tel.: susanne.potschmela@de.pwc.com guido.scheuermann@de.pwc.com Ihre Ansprechpartner für die Region Süd: Baden-Württemberg Thomas Bettenburg Dr. Michael Klett Tel.: Tel.: thomas.bettenburg@de.pwc.com michael.j.klett@de.pwc.com Matthias Fischer Thorsten Ehrhard Tel.: Tel.: matthias.fischer@de.pwc.com thorsten.ehrhard@de.pwc.com Nilgün Tüysüz David Leist Tel.: Tel.: nilguen.tueysuez@de.pwc.com david.leist@de.pwc.com Andreas Bosch Nancy Renger Tel.: Tel.: andreas.bosch@de.pwc.com nancy.renger@de.pwc.com Im nächsten Teil unserer Herbstserie befassen wir uns mit Themen zum Mietrecht.