PRAVNE ZNAČILNOSTI DAVČNIH OLAJŠAV V SLOVENIJI V PRIMERJAVI Z AVSTRIJO

Transkript

1 REPUBLIKA SLOVENIJA UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA SPECIALISTIČNO DELO PRAVNE ZNAČILNOSTI DAVČNIH OLAJŠAV V SLOVENIJI V PRIMERJAVI Z AVSTRIJO Kandidatka: Renata Kokalj, univ. dipl.ekon. Rojena v Mariboru Samozaposlena v FIDAS, podjetniško in davčno svetovanje in pravne storitve Renata Kokalj s.p. Židovska 12, 2000 MARIBOR Absolvent specialističnega študija POSLOVNA EKONOMIJA, smer poslovne finance Tema odobrena dne z delovnim naslovom: PRAVNE ZNAČILNOSTI DAVČNIH OLAJŠAV V SLOVENIJI V PRIMERJAVI Z AVSTRIJO Mentor: prof. dr. Borut Bratina Somentorica: prof. dr. Majda Kokotec-Novak

2 2 KAZALO POVZETEK... 4 ZUSAMMENFASSUNG UVOD Opredelitev področja in opis problema Zadana naloga Podmene, predpostavke in omejitve Predvidene metode raziskave in preverjanja v praksi DAVČNE OLAJŠAVE V AVSTRIJI Davčne olajšave za dohodke fizičnih oseb Pravna podlaga za davčne olajšave Opredelitev davčnega zavezanca Vrste obdavčljivih dohodkov Dohodek iz dejavnosti Dohodek od plače Dohodek iz kapitala Dohodek iz premoženja Drugi dohodki Davčne stopnje Zmanjšanje davka za izdatke, posebne izdatke in izredne obremenitve Zmanjšanje davka za izdatke Posebni izdatki Izredne obremenitve Davčne olajšave za dohodke pravnih oseb Pravne podlage za davčne olajšave Davčni zavezanec Obdavčljivi dohodek Davčne stopnje Davčne olajšave za dohodke pravnih oseb Olajšava za narodnogospodarsko dragocena raziskovanja (» FFB I «) Olajšava za raziskovanje in eksperimentalni razvoj (» FFB II «) Olajšava za investirane dobičke Olajšava za nedvignjene dobičke Olajšava za donacije Olajšava za prispevke v pokojninski sklad Olajšava za izobraževanje DAVČNE OLAJŠAVE V SLOVENIJI Davčne olajšave za dohodke fizičnih oseb Pravna podlaga za davčne olajšave Opredelitev davčnega zavezanca Vrste obdavčljivih dohodkov Dohodek iz zaposlitve Dohodek iz dejavnosti Dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti Dohodek iz premoženja Dohodek iz kapitala Drugi dohodki... 49

3 Davčne stopnje Zmanjšanje davčne osnove, osebne olajšave in zmanjšanje davka Standardne olajšave Olajšave za vlaganja v različne namene Davčne olajšave za dohodke pravnih oseb Pravna podlaga za davčne olajšave Opredelitev davčnega zavezanca Predmet obdavčitve, davčna osnova in davčno obdobje Davčne stopnje Zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave za dohodke pravnih oseb Olajšava za vlaganje v raziskave in razvoj Olajšava za zaposlovanje invalidov Olajšava za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanje Olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje Olajšava za donacije Olajšava po prehodnih določbah zakona Olajšava za uporabnike ekonomskih con PRIMERJAVA (PRESOJA) DAVČNIH OLAJŠAV MED DRŽAVAMA Primerjava davčnih olajšav za dohodke fizičnih oseb Primerjava davčnih olajšav za dohodke pravnih oseb SKLEP LITERATURA IN VIRI SLOVARČEK SLOVENSKIH PREVODOV TUJIH IZRAZOV... 79

4 4 POVZETEK Evropsko davčno pravo, kakor tudi Slovenije in Avstrije, ima pravno podlago v Pogodbi o ustanovitvi Evropske skupnosti iz Rima iz leta 1957 in Pogodbi o Evropski uniji iz Maastrichta iz leta Obe pogodbi sta primarni pravni red in podlaga za najširše poenotenje in usklajevanje davčnih pravil, medtem ko konkretno poenotenje sprejetih pravil poteka prek uredb in direktiv. Pri tem so uredbe višji pravni akti, saj veljajo neposredno v vseh članicah, medtem ko imajo direktive posredno veljavo, saj jih morajo članice le upoštevati pri oblikovanju lastne zakonodaje. Za nemoteno delovanje skupnega trga je potrebna harmonizacija, kajti različne davčne politike ne smejo povzročati diskriminacije. Davčne olajšave določajo države članice EU samostojno, kljub temu pa morajo pri tem upoštevati določene standarde. Tako je npr. pravici do stanovanja kot temeljni človekovi pravici in varstvu potrošnikov (najemnikov) v pravnem redu EU namenjena velika pozornost. V pristojnosti držav pa je, da ti načeli enako kot druge človekove pravice prilagodijo in vključijo v svoj pravni red ter stanovanjsko in socialno politiko. Davčne olajšave zajemajo kot splošni pojem vse metode za znižanje davčnih obveznosti. V Sloveniji je splošna olajšava dostopna vsem zavezancem in ni odvisna od dejanske velikosti izdatkov, posebne olajšave so povezane z dejanskim vlaganjem fizične osebe. Praviloma so davčne olajšave določene v absolutnem znesku in se obračunavajo kot znižanje davka po obdavčljivi davčni osnovi, na ta način pa pri progresivni obdavčitvi omogočajo večje davčne prihranke zavezancev z večjimi dohodki, pri zavezancih z nizkimi dohodki pa nimajo učinka. V Avstriji se davčne olajšave priznajo kot zneski, ki znižujejo obdavčljiv dohodek. Nanašajo se na posebne izdatke in izredne obremenitve, povezane z dejanskimi vlaganji in stroški fizične osebe, v nekaterih primerih v neomejeni višini. Ker se zneski olajšav odštevajo od davka, jih lahko zavezanci koristijo v celotni višini, prihranki iz tega naslova pa so seveda enaki znesku olajšav. V kolikor namreč presegajo znesek davka, jih finančni urad izplača, na ta način pa imajo davčne olajšave učinek v polni meri. Iz različnih pravnih značilnosti davčnih olajšav v Sloveniji v primerjavi z Avstrijo je mogoče ugotoviti, da ni davčnega sistema, ki bi zadostil vsem željam in potrebam. Obe državi sta kljub različnemu poimenovanju davčnih olajšav v svoj davčni sistem vgradile ukrepe, s katerimi vplivata na razpoložljive dohodke zavezancev. Za Slovenijo bi bilo smiselno, da bi po vzoru Avstrije v svoj sistem vgradila eksistenčni minimum, ki bi bil na vsak način neobdavčljiv. Primerjava med državama potrjuje, da so davčne olajšave pri pravnih osebah namenjene zlasti raziskovalno-razvojni dejavnosti, kjer igrajo inovacije in tehnološke spremembe odločilno vlogo. Usmerjene so v privabljanje tujega kapitala in gospodarski razvoj. Slovenija se je na tem mestu z zadnjo davčno reformo začela počasi približevati Avstriji.

5 5 ZUSAMMENFASSUNG RECHTSMERKMALE DER STEUERVERGÜNSTIGUNGEN IN SLOWENIEN IM VERGLEICH ZU ÖSTERREICH Europäisches sowie slowenisches und österreichisches Steuerrecht hat Rechtsgrundlage im Gründungsvertrag der Europäischen Gemeinschaft in Rom aus dem Jahre 1957 und im Maastricht-Vertrag von Beide Verträge stellen Primärrechtsordnung und Grundlage für die breiteste Vereinheitlichung und Abstimmung der Rechtsnormen vor, während die konkrete Vereinheitlichung durch Verordnungen und Weisungen abläuft. Dabei sind die Verordnungen übergeordnete Rechtsakte, weil sie für allen Mitgliedern direkt geltend sind, während die Weisungen indirekt geltend sind, weil sie die Mitglieder nur bei der Formung der eigenen Gesetzgebung berücksichtigen müssen. Für die ungestörte Tätigkeit des Binnenmarkts ist die Harmonisierung notwendig, denn verschiedene Steuerpolitiken sollten keine Diskrimination verursachen. Die EU-Mitglieder bestimmen selbst die Steuervergünstigungen, trotzdem sollen sie bestimmte Standards miteinbeziehen. So ist es zum Beispiel dem Wohnungsrecht als dem Grundrecht der Menschen und dem Verbraucherschutz in der EU-Rechtsordnung eine große Aufmerksamkeit gewidmet. In der Staatskompetenz liegt es aber, dass diese Prinzipien so wie auch andere Menschenrechte angepasst werden und in seine Rechtsordnung, Wohnungs- und Sozialpolitik einbezogen werden. Als der Allgemeinbegriff umfassen die Steuervergünstigungen alle Methoden für die Vergünstigung der Steuerpflicht. In Slowenien sind die allgemeinen Vergünstigungen allen Steuerpflichtigen zugänglich und hangen nicht von der wirklichen Ausgabenhöhe ab, die Steuergutschrift ist mit den wirklichen Investitionen der natürlichen Person verbunden. Regelmäßig werden die Steuervergünstigungen in absoluter Summe bestimmt und werden als Steuerermäßigung nach der steuerpflichtigen Steuerbemessungsgrundlage abgerechnet, auf dieser Weise wird aber bei der progressiver Besteuerung höhere Steuerersparnisse der Steuerpflichtigen mit den höheren Einkommen ermöglicht, bei den Steuerpflichtigen mit den niedrigeren Einkommen gibt es aber keinen Effekt. In Österreich werden die Steuervergünstigungen als Summen anerkannt, die das steuerpflichtige Einkommen ermäßigen. Sie beziehen sich auf Sonderausgaben und Sonderbelastungen, die mit den tatsächlichen Investitionen und Kosten der natürlichen Person, in einigen Fällen in unbegrenzter Höhe, verbunden sind. Weil die Ermäßigungssummen vom Steuer abgerechnet werden, werden sie von der Steuerpflichtigen in der Gesamtsumme benutzt, Ersparnisse daraus gleichen aber der Ermäßigungssumme. Nämlich, wenn die Steuersumme überschritten wird, wird sie vom Finanzamt ausbezahlt, auf dieser Weise haben Steuerermäßigungen den Volleffekt. Aus den verschiedenen Rechtsmerkmalen in Slowenien im Vergleich zu Österreich ist es möglich zu erkennen, dass es kein Steuersystem gibt, das alle Wünsche und Bedürfnisse erfüllen würde. Beide Staaten haben trotz verschiedener Benennung der Steuervergünstigungen in sein eigenes Steuersystem die Maßnahmen eingebaut, mit denen auf verfügbare Einkommen der Steuerpflichtigen Einfluss nehmen. Für Slowenien wäre es sinnvoll, wenn es nach dem österreichischen Vorbild existenziales Minimum in sein System einbauen würde, das auf alle Fälle steuerfrei wäre.

6 6 1 UVOD Ob proučevanju davčnih olajšav gre za precej značilna problemska področja. Eno od teh je tudi načelo enakosti, ki se bržkone nahaja v vseh pisanih evropskih ustavah. Tradicionalno govorimo o enakosti pred zakonom, tako v slovenski, avstrijski in drugih ustavah. Dobesedno to pomeni zgolj to, da je treba zakon uporabljati za vse enako, da torej v tem pogledu ni nobenih privilegijev. Razlike morajo temeljiti na razlikovanju na dejanski podlagi, kar pomeni, da vprašanja enakosti ni mogoče obravnavati kot vprašanje načela enakosti, ali se za določen davek na splošno odmeri davčna stopnja v višini 20 ali 30 odstotkov. Načelo enakosti je potrebno presojati, če se sicer ob enakih pogojih eni skupini oseb določi davčna stopnja 20, drugi popolnoma enaki skupini oseb pa davčna stopnja 30 odstotkov. Razen tega ni vedno samo po sebi umevno, kaj se primerja v okviru presoje s pomočjo načela enakosti. Avstrijsko davčno pravo pozna pojem posebni izdatki, izredne obremenitve in zmanjšanje davka, slovensko davčno pravo obravnava pojem zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave. Ustavno sodišče RS je leta 1996 odločilo 1, da je zakon o dohodnini v neskladju z ustavo, ker v celoti ne izvzema iz obdavčenja tistih zneskov, ki jih roditelj mora nameniti preživljanju svojega otroka, da bi bil le-temu zagotovljen življenjski minimum. Odločba ustavnega sodišča je realizirana v določbah novega zakona o dohodnini, in sicer v delu, ki ureja sistem olajšav za vzdrževane družinske člane. Tudi avstrijsko ustavno sodišče se je ukvarjalo s tem vprašanjem, namreč, kako se pri davkih upošteva plačevanje preživnine otrokom. Prejšnje dohodninsko pravo je preživnine obravnavalo kot davčne olajšave, medtem ko je novela zakona izključila njihovo upoštevanje v smislu davčnih olajšav. Ustavno sodišče je novelo odpravilo kot protiustavno, saj bi takšen način obravnave povzročil, da bi bile osebe, ki so dolžne plačevati preživnino pri davkih enako obravnavane kot tiste, ki tega niso dolžne, kar bi bilo neobjektivno in nepravično. Obe državi sta v novi ureditvi sistem olajšav rešili v smer, da po načelu enakosti in pravičnosti ne gre primerjati tiste, ki imajo neke dodatne obremenitve in so zaradi tega potrebni davčnih olajšav, ampak je treba primerjati revne in premožne. Od davčnih olajšav namreč lahko praviloma pridobijo le osebe z višjimi dohodki, pri zavezancih z nižjimi dohodki pa davčna olajšava nima učinka. Avstrija je šla v tej smeri celo tako daleč, da je v zakonu zapisala, kolikšen lastni delež sredstev je potreben za ekonomsko zmogljivost zavezanca in ga izračuna finančni urad pri letni odmeri davka za uveljavljanje izrednih obremenitev oziroma olajšav. Davčne olajšave so pomemben segment davčne konkurence, pri ugotavljanju njihove učinkovitosti pa je potrebno primerjati izgubo davčnih prihodkov z dejanskim povečanjem investicij. Potrebno je ugotoviti, da lahko davčne olajšave za nove investicije pozitivno vplivajo na zaposlenost (povečajo se davčni prihodki iz naslova plač in zmanjšajo izdatki za brezposelne) in razvoj nasploh. V splošnem velja, da znižanje davčnih stopenj stimulira manj investicij kot davčne olajšave za nove investicije na eni strani, po drugi strani pa davčne olajšave povzročajo davčno ne-nevtralnost in zapletenost v odnosu na mednarodno investiranje. 1 Uradni list RS, št. 69/2006 z dne ; Odločba št. U-I-48/06-13

7 7 1.1 Opredelitev področja in opis problema Področje proučevanja je obravnava davčnih olajšav kot del davčnega sistema v Sloveniji v primerjavi z davčnimi olajšavami v Avstriji. Republika Slovenija se je zavezala, da bo svojo zakonodajo uskladila s pravnim redom Evropske unije. Temeljni razlog prilagoditve sistema obdavčitve dohodkov je sproščanje mednarodnih kapitalskih in finančnih tokov ter potreba po spremembi določenih rešitev na podlagi spoznanj izvajanja sedanjega sistema in uvedba določenih novih rešitev zaradi sprememb druge zakonodaje. V primerjavi z veljavnim sistemom obdavčitve (do konca leta 2004) se z novim sistemom obdavčitve odpravlja davčna olajšava, namenjena investiranju v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva ter ukinja olajšava v obliki investicijske rezerve, ki je na netransparenten način zniževala davčno stopnjo. Investicijske olajšave za spodbujanje razvoja gospodarstva in povečanje konkurenčne sposobnosti in storilnosti v preteklosti namreč niso opravičile svojega namena in so bile v veliki meri izkoriščene pri zavezancih, ki po naravi dejavnosti ne pomenijo dolgoročnega stabilnega razvoja s ciljem povečanja konkurenčnosti narodnega gospodarstva. Z empiričnimi raziskavami in ustreznimi statističnimi metodami je bilo za Slovenijo in za primerljive države ugotovljeno, da investicijske olajšave nimajo vpliva na večji, oziroma dodatni obseg skupnih investicij. Analize so pokazale, da davčne vzpodbude povečajo investicije za manj, kot se zaradi olajšav zniža davčni donos. Investicijska davčna olajšava namreč bistveno znižuje davčno osnovo davka od dobička in s tem efektivno obdavčitev dobička, s tem povzroča precejšnjo ne nevtralnost tega davka, saj je možnost izkoriščanja dane olajšave odvisna predvsem od dejanske velikosti dobička. Za nova podjetja in podjetja v težavah so davčne olajšave brez večjega pomena, ker običajno nimajo dobička. To poraja nove, oz. povečuje cenovne izkrivljenosti, in zato napačno porazdelitev sredstev. Poslovni subjekti niso v enakem položaju, saj so tisti, ki lahko v manjši meri izkoristijo davčno olajšavo dodatno obremenjeni in morajo fiskalni izpad zaradi davčnih olajšav nadomestiti z drugimi viri. Bistvena pomanjkljivost obstoječega sistema davčnih olajšav z namenom zmanjševanja ne nevtralnosti ter možnosti koriščenja davčnih olajšav tudi zavezancem, ki ne ustvarjajo dobička v tekočem letu, je v novi zakonodaji odpravljena s prenosom koriščenja olajšave v naslednjih pet davčnih obdobij. Investicijska olajšava je najbolj vplivala na zmanjšanje efektivne davčne stopnje. Na podlagi podatkov davčnih obračunov za leto 2002 je vlada ugotovila, da je bila v tem letu povprečna efektivna davčna stopnja obdavčitve dobička pravnih oseb v Sloveniji okrog 12,3 odstotka (Vlada RS 2004, 27). Na podlagi razpoložljivih statističnih podatkov o strukturi investicij po posameznih dejavnostih, uveljavljenih davčnih olajšavah iz naslova investicij v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva po posameznih dejavnostih ter ob predpostavki, da bodo na podlagi nove ureditve davčni zavezanci namenili več sredstev za raziskave in razvoj, vlada ocenjuje, da bodo z novim sistemom obdavčitve ustvarjeni pogoji za povečanje konkurenčnosti slovenskega gospodarstva, za prestrukturiranje v smeri večje tehnološke zahtevnosti, večje intenzivnosti človeškega kapitala in višje dodane vrednosti ter večjega zaposlovanja. Družbe kot tudi zasebniki, ki vlagajo sredstva v raziskave in razvoj, lahko od leta 2007 naprej uveljavljajo davčno olajšavo za raziskave in razvoj. V preteklosti se je ta olajšava izključevala s klasično investicijsko olajšavo. Prav tako se spreminja sistem davčnih olajšav z novim Zakonom o dohodnini. V skladu s podatki o odmeri dohodnine za leto 2001 je olajšavo za različne namene v višini 3 odstotke

8 8 osnove zavezanca, uveljavilo 89,5 odstotkov (Vlada RS 2003, 6) vseh zavezancev. S spremembo zakona leta 2005 je vlada znižala to olajšavo na 2 odstotka, leta 2007 pa jo popolnoma ukinila. Po podatkih davčne uprave je v dohodninski napovedi za leto 2006 več kot 88 odstotkov (povzeto po: Jakše 2008) zavezancev uveljavljalo 2 odstotno olajšavo. Prav tako je bila ukinjena stanovanjsko olajšava, s katero si je leta 2005 znižalo dohodnino 8,7 odstotkov (povzeto po: Fidermuc 2008) zavezancev, pri odmeri dohodnine za leto 2006 pa že 12,75 odstotkov (prav tam) dohodninskih zavezancev. Izgubo pri olajšavah naj bi nadomestila nova, nižja dohodninska lestvica in višja splošna olajšava. Olajšave ostajajo še naprej v obliki zmanjšanja davčne osnove. Razlog za tako odločitev je globalna razbremenitev zavezancev glede na zatečeno stanje, kar glede na omejitve možnega izpada prihodkov iz naslova dohodnine zahteva zadržanje sistema olajšav v obliki, ki zmanjšujejo davčno osnovo. Navedena oblika olajšav je z vidika korektnega merjenja, oz. izkazovanja sposobnosti plačila davčnih obveznosti davčnih zavezancev primernejša od oblike olajšav, ki zmanjšujejo davčno obveznost. Gre za povezanost obeh zakonov, saj se bo povečan obseg plačanih davkov od davka na dohodek pravnih oseb v celoti usmeril v zmanjšanje davčne obremenitve dela po novem Zakonu o dohodnini. Obdavčitev dobička se zvišuje z znižanjem davčnih olajšav in na ta način pridobiva prostor za razbremenitev dohodkovno najšibkejših fizičnih oseb po Zakonu o dohodnini. Vlada je z zadnjo davčno reformo sprejela sedem novih davčnih zakonov na okoli 680 straneh, zajetih v 900 členih. Med njimi bosta najpomembnejše finančne učinke imela uveljavitev Zakona o dohodnini in Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Na področju dohodnine zaradi spremembe olajšav za starostnike in vzdrževanih družinskih članov vlada ocenjuje izpad približno 40 milijard tolarjev (Ministrstvo za finance 2006). V okviru ukrepov za zmanjšanje negativnih posledic inflacije je vlada letos že dvakrat spremenila dohodninski zakon, obetajo pa se nam še nove spremembe. Praksa narekuje potrebo po poglobljenem proučevanju in obravnavanju davčnih olajšav v Sloveniji in ostalih državah, zato so v specialističnem delu vzporedno proučevane davčne olajšave v Avstriji in izdelana primerjava. Na določenih mestih, kjer je bilo to smiselno, so izdelani praktični izračuni. 1.2 Zadana naloga Namen zadane naloge je proučiti davčne olajšave za dohodke fizičnih in pravnih oseb ter jih primerjati z davčni olajšavami v Avstriji, ugotoviti podobnosti in razlike ter pripraviti morebitne predloge za spremembe pravnih podlag. Na področju davka od dohodkov je bilo v EU že veliko poskusov harmonizacije, saj zaenkrat ni enotnih predpisov, ni pa tudi enotne opredelitve davčnega zavezanca, davčne osnove, oprostitev, olajšav, stopenj itd. V novem Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb v Sloveniji je upoštevana širša osnova kot prej, nižja davčna stopnja, manjše davčne olajšave ter večja finančna izdatnost, postavlja pa se vprašanje, ali bo tak davek manj konkurenčen. To je zelo široko področje, ki ga je mogoče uporabiti v praksi pri davčnem svetovanju fizičnim in pravnim osebam. Ker ima učinek davčnih olajšav na obdavčitev tako posameznika, kot pravne osebe velik vpliv, je izredno pomembno pravilno razložiti in uporabiti posamezna določila davčne zakonodaje v praksi pri obravnavanju konkretnih primerov. Za pravilno razumevanje in uporabo davčnih olajšav pa je potrebno natančno

9 9 opredeliti še davčnega zavezanca, vrste obdavčljivih dohodkov in davčno osnovo, saj so te v državah različno opredeljene. Največ prihrankov, oz. optimizacijo davčnega bremena, je nesporno mogoče doseči s pravilno uporabo davčnih olajšav in z odgovorom na vprašanje, kaj in pod kakšnimi pogoji je obdavčljiv dohodek lahko predmet davčne olajšave. To pa je namen zadane naloge. Pri pripravi naloge je bilo uporabljeno strokovno znanje pridobljeno s: - specialističnim študijem za Javne finance in davčno svetovanje, - študijem strokovne literature, - udeležbo na računovodskih, davčnih seminarjih, simpozijih in drugih strokovnih srečanjih, - strokovno izmenjavo mnenj med računovodji, davčnimi svetovalci in Davčno upravo, - večletnimi delovnimi izkušnjami na tem področju. 1.3 Podmene, predpostavke in omejitve Pri pripravi specialističnega dela je kot osnova za delo služila konkretna davčna zakonodaja v Sloveniji in Avstriji. Uvodoma so predstavljene zakonske rešitve v posamezni državi ter na tej podlagi ugotovljene podobnosti in razlike. Na mestih, kjer je mogoče in smiselno, so predstavljene davčne olajšave določenih prejemkov oziroma dohodkov na konkretnih izračunih, tako da je razvidna višina davčne obveznosti, ki jo morajo davčni zavezanci obračunati in plačati v posamezni državi. Omejitev pri pripravi specialističnega dela predstavlja obsežna, nova davčna zakonodaja v Sloveniji. V nekaj mesecih so bili sprejeti novi zakoni o dohodnini, davku od dohodkov pravnih oseb, davčnem postopku in davčni službi. Zakonom je sledila še cela vrsta podzakonskih aktov. Pri pripravi specialističnega dela smo se osredotočili na novosti, ki jih prinašata Zakon o dohodnini in Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Poudarili smo zlasti novosti, ki so se že začele uporabljati, in prehodne določbe, na podlagi katerih se posamezne določbe prejšnjih predpisov uporabljajo tudi po začetku uporabe novih zakonov. Naslednjo omejitev predstavlja zastavljeni problem, ki obsega zelo široko davčno področje. Davčne olajšave lahko proučimo le v povezavi z davčno osnovo. Davčna osnova je dobiček, ki se ugotovi v davčnem izkazu kot razlika med prihodki in odhodki po davčnem zakonu. Za ugotavljanje dobička se priznavajo prihodki in odhodki v zneskih iz izkaza uspeha, na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni z davčnim zakonom. Davčni zakon namreč določene institute ureja primerno načelom in ciljem davčne politike, tako npr. kot načelo priznava le odhodke, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tiste odhodke, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov ter pooblašča ministra, pristojnega za finance, da te odhodke določi na podlagi upoštevanja predpisanih kriterijev, določenih kategorij izrecno ne priznava kot odhodke, določene kategorije priznava omejeno. Zato smo se pri ugotavljanju davčne osnove opredelili le osnovo, ki se ugotavlja v davčnem izkazu, ne oziraje se na predpise in računovodske standarde ter brez širšega poglabljanja o razmejitvi davčno potrebnih in nepotrebnih odhodkov. Prav tako nismo obdelali skupnega sistema obdavčevanja, ki velja za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb, povezane osebe in transferne cene ter obdavčenje dohodkov rezidenta z virom izven Slovenije.

10 10 V praksi se pri obravnavi davčne zakonodaje velikokrat porajajo dvomi, večkrat je potrebno pridobiti tolmačenja in mnenja Ministrstva za finance, ki pa predstavljajo v bistvu interna navodila zaposlenim na davčnih uradih in nimajo status zakona, temveč služijo kot pojasnjevalni pripomoček za enako obravnavanje enake davčne situacije in kažejo stališče davčnih strokovnjakov v konkretni davčni problematiki. Tudi mnenja Ministrstva za finance v nekaterih primerih ovrže ustavno sodišče, kar kaže na izredno zahtevno področje. Večji problem pri pripravi specialističnega dela predstavlja tudi pridobivanje in razumevanje tuje davčne zakonodaje in različni sistemi obdavčitve z davkom na dohodek, oz. dohodka od fizičnih oseb, zato smo se omejili samo na matične družbe ter obdavčitev fizičnih oseb v matični državi. V državah članicah EU se namreč v zvezi z obdavčenjem dohodkov fizičnih in pravnih oseb sistemi obdavčitve razlikujejo od države do države, področje je harmonizirano le v manjšem obsegu. Davčni postopek smo obravnavali samo toliko, kolikor ga je pač potrebno z vidika davčnih olajšav. 1.4 Predvidene metode raziskave in preverjanja v praksi Pri sestavi naloge gre za poslovno raziskavo, ki je statična in sicer komparativna statika, ker se ukvarja s primerjanjem davčnih olajšav v dveh državah na osnovi trenutno veljavne zakonodaje. Pristop k raziskovanju je analitični in komparativen ter vsebuje naslednje metode: - metoda opazovanja in proučevanja, - empirična raziskava-simulacija davčnih olajšav za fizične in pravne osebe, - uporaba izsledkov in spoznanj iz strokovne literature, strokovnih mnenj, seminarjev ter - izobraževanja na podiplomskem študiju Javne finance in davčno svetovanje. Metoda opazovanja in proučevanja je predvsem globalna analiza zakonskih rešitev s področja zakonodaje, ki ureja davčne olajšave fizičnih in pravnih oseb. Pri metodi preučevanja nam je v veliko pomoč medsebojna izmenjava mnenj z drugimi davčnimi svetovalci in davčnimi inšpektorji v postopkih inšpiciranja pravnih oseb in obnovi dohodninskih odločb pri dohodnini fizičnih oseb. Uporabljena je bila metoda primerjave med slovensko in avstrijsko zakonodajo. Na mestih, kjer je bilo smiselno, smo naredili tudi matematične izračune. Na koncu je uporabljena metoda sinteze temeljnih značilnosti ali razlik davčnih olajšav v Sloveniji v primerjavi z Avstrijo. Zaradi odvisnosti davčnih olajšav od zakonskih rešitev je v okviru metode raziskovanja uporabljen deskriptivni pristop in komparativna metoda.

11 11 2 DAVČNE OLAJŠAVE V AVSTRIJI 2.1 Davčne olajšave za dohodke fizičnih oseb Pravna podlaga za davčne olajšave Pravna podlaga za obdavčitev dohodkov fizičnih oseb in s tem davčnih olajšav je Zakon o dohodnini, ki se imenuje Einkommensteuergesetz (v nadaljevanju EStG) iz leta 1988 in je od takrat doživel številne spremembe, večje leta Zakon o dohodnini ločuje davek od plače in davek od dohodka, načeloma pa velja, da delojemalci in upokojenci plačujejo davek od plače, samozaposleni in ostali pa davek od dohodka. Davek od plače se od davka od dohodka razlikuje le po obliki pobiranja, davčna lestvica za obdavčitev pa je enaka. Prav tako je pri obeh kategorijah dohodkov načeloma možno uveljavljati enake olajšave. Za delojemalce obstajajo dodatni odbitki od davka in posebna določila za obdavčitev določenih drugih prejemkov. Davek od plače delodajalci do 15. v naslednjem mesecu odvedejo finančnemu uradu, davek od dohodka se pobere pri letni odmeri davka, med letom se plačujejo akontacije. V osnovi je način akontiranja in plačevanja davka primerljiv s Slovenijo. Osnova za obdavčitev je dohodek (Einkommen), ki se izračuna na osnovi davčne napovedi, ki jo mora posameznik vložiti najpozneje do 30. aprila za preteklo leto v papirnati obliki, pri on-line napovedih do 30. junija. Če davčno napoved sestavi davčni ali podjetniški svetovalec in še v nekaterih drugih primerih, se rok za vložitev podaljša do 30. septembra. Prav tako je mogoče rok podaljšati na osnovi posebne in utemeljene prošnje. Po prejemu davčne napovedi davčni organ izda odločbo o odmeri davka. Če mora zavezanec davek doplačati, mora to storiti v enem mesecu po prejemu odločbe. Praviloma zavezanci vsako četrtletje, 15. februarja, 15. maja, 15. avgusta in 15. novembra, plačujejo akontacijo dohodnine glede na davčno obveznost preteklega leta ali na osnovi ocene. Plačane akontacije in plačani davek po odbitku se odštejejo od odmerjene davčne obveznosti. Naknadne zahtevke in dobropise iz odločb o davku od dohodka, ki se vročijo po 30. septembru naslednjega leta, finančni urad obrestuje. Davčno napoved zavezanci, ki dosegajo dohodke iz naslova plače, prijavljajo na obrazcu L 1 2, v kolikor poleg plače ne dosegajo več kot 730 evrov drugih dohodkov. V nasprotnem primeru prijavljajo dohodninsko napoved na obrazcu E 1 3. V kolikor želi delojemalec že med letom pri delodajalcu uveljavljati oprostitve in olajšave (neobdavčeni zneski), mora od finančnega urada pridobiti odločbo o neobdavčenem znesku. Običajno se odločba o neobdavčenem znesku izda skupaj z odločbo o davku od dohodka na podlagi odmerne odločbe za predpreteklo leto. Izplačevalci dohodkov morajo za posamezna izplačila v skladu s 109 a. členom EStG posredovati finančnemu uradu podatke že med letom (izplačila fizičnim osebam, ki niso v 2 Arbeitnehmerveranlagung, 3 Einkommensteuererklärurng,

12 12 delovnem razmerju) z obrazcem E 18 4, kar je po vsebini primerljivo z obrazci, ki jih morajo davčni upravi posredovati slovenski izplačevalci dohodkov ( REK obrazci). Vsi davčni zavezanci imajo možnost, da zoper odločbo v roku enega meseca od vročitve vložijo pritožbo (pri nas zaradi načina vročanja pri fizičnih osebah še več) in da zaprosijo za obročno odplačevanje ali odlog plačila. Pogoji v zvezi s slednjim so podobni kot pri nas, z razliko, da se v Avstriji za odlog pri plačevanju za davčni dolg do 750 evrov obresti ne računajo, pri nas pa se obresti računajo neodvisno od višine davčnega dolga. Davčni zavezanci, ki jim ni potrebno vlagati davčne napovedi (dohodek ni višji kot evrov) in imajo pravico do dobropisa ali»negativnega davka«, lahko vložijo zahtevek za izvedbo odmere davka delojemalcem v petih letih (npr. zahtevek za leto 2006 lahko vložijo do konca leta 2011). Te možnosti davčni zavezanci pri nas nimajo. V Sloveniji se vsi dohodninski prihodki in olajšave»pobotajo«znotraj davčnega leta Opredelitev davčnega zavezanca Zavezanec je fizična oseba, tako rezident kot nerezident. Obseg davčne obveznosti je določen glede na to, ali ima posameznik status rezidenta ali nerezidenta, upoštevaje kriterij rezidentstva in vira dohodka. Po načelu svetovnega dohodka so obdavčeni posamezniki, ki so avstrijski rezidenti, to pa so tiste osebe, ki imajo stalno bivališče oziroma običajno mesto bivanja v Avstriji. Šteje se, da je običajno mesto bivanja v Avstriji, če je posameznik v davčnem letu v državi prisoten najmanj 183 dni, pri čemer državljanstvo in narodna pripadnost za ugotavljanje rezidentstva nista pomembna. Take osebe so neomejeni davčni zavezanci, kar pomeni, da so obdavčene v Avstriji z vsem svojim svetovnim dohodkom. Osebe, ki ne izpolnjujejo omenjenih pogojev, so obdavčene po viru, samo za dohodke v Avstriji. Obstaja tudi možnost, da je posameznik rezident hkrati dveh držav, Avstrije in tudi druge države. V tem primeru se morajo upoštevati pravila, ki jih vsebuje sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, če je bil tak sporazum seveda med Avstrijo in drugo državo podpisan. Na podlagi pravil sporazuma se določi, katera država je upravičena do obdavčitve posameznikovih osebnih prejemkov. Slovenija ima z Avstrijo sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanja davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja. Za namene izvajanja konvencije na podlagi zahtevka (fizične osebe s stalnim prebivališčem v Sloveniji) za izdajo potrdila o rezidentstvu v RS, davčna uprava na podlagi 179. člena Zakona o upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP- UPB2) izda potrdilo o rezidentstvu. Na tej podlagi so lahko tudi osebe, ki so slovenski državljani in dosegajo dohodke iz zaposlitve v Avstriji, upravičeni do davčnih olajšav v Avstriji (olajšava za prevoz na delo, neobdavčeni dodatek za nadurno delo, davčno olajšavo za delo v tujini preko 31 dni). Na ta način je omogočeno, da davčna obravnava nerezidentov ni manj ugodna od obravnave rezidentov. 4 Mitteilung gemäss & 109 a EStG 1988-ab 2003,

13 13 Na odpravo davčnih ovir na notranjem trgu v državah EU je v veliki meri vplivala odločitev Sodišča ES 5, sprejeta sredi leta 2003, katerega odločitev ima daljnosežne posledice za številne države članice Evropske unije, katerih obravnava nerezidentov je manj ugodna kot obravnava rezidentov. V konkretnem primeru je profesionalni glasbenik, državljan Nizozemske, ki je leta 1996 zaslužil približno nemških mark iz svoje dejavnosti na Nizozemskem, zaslužil še približno nemških mark za delo v Nemčiji, pri čemer so mu nastali neposredni stroški v višini nemških mark. Po konvenciji o preprečevanju dvojne obdavčitve med Nizozemsko in Nemčijo se prihodek samozaposlenega izvajalca obdavči v Nemčiji. 50a(4) člen nemškega Zakona o davku na dohodek (EStG, verzija iz leta 1996) je določal, da so osebe, ki nimajo stalnega prebivališča v Nemčiji, zavezane za plačilo omejene davčne obveznosti (Beschränkt Steuerpflichtiger), za dohodek, prejet v Nemčiji. Za take osebe je zakon predvideval odtegnitev pri viru v višini 25 odstotkov od bruto vsote plačila, brez odbitka poslovnih stroškov. Nemško davčno pravo pa je tudi predvidevalo opcijo, po kateri je lahko oseba, ki bi bila sicer zavezana za omejen davek, izbrala polno davčno obveznost na osnovi svetovnega dohodka. V takem primeru bi bil posameznik obdavčen po progresivnih stopnjah, vendar s splošno olajšavo nemških mark ( za leto 1996 neobdavčenega dohodka). Vendar pa je bila ta opcija na razpolago za osebe, ki niso imele prebivališča v Nemčiji, le pod pogojem: - da je 90 odstotkov ali več njihovega dohodka podvrženo nemškemu davku na dohodek ali, - da so zunaj Nemčiji zaslužile kvečjemu nemških mark. V konkretnem primeru nobeden od teh dveh pogojev ni bil izpolnjen., kljub temu pa je zavezanec od nemške davčne uprave zahteval takšno obravnavo. V vlogi je zahteval povrnitev davčne olajšave, saj njegov prihodek v Nemčiji ni presegel neobdavčene vsote nemških mark. Njegova vloga je bila v skladu z nemško zakonodajo zavrnjena. Zoper to odločbo se je zavezanec pritožil in davčno sodišče v Berlinu je na Sodišče ES naslovilo vprašanje v predhodno odločanje, ki je zavzelo pristop diskriminacije in ne dostopa na trg. Vprašanje je tako bilo, ali je diskriminatorno pravilo, ki rezidentom omogoča odbitek poslovnih stroškov, a tega ne dovoljuje za nerezidente in odločilo, da takšno pravilo predvsem škoduje državljanom drugih držav članic (upoštevajoč klasično razlago Sodišča ES, da so nerezidenti tudi večinoma nedržavljani). Posledično davčno pravilo je neopravičljivo in predstavlja posredno diskriminacijo na temelju državljanstva, ki nasprotuje svobodnemu opravljanju storitev, zato je v nasprotju s pravom ES. Prav tako je pri drugem vprašanju Sodišče ES zavzelo test diskriminatornosti in primerjalo davčno pravni položaj nerezidentov z rezidenti. Razlago je začelo s priznanjem nekaterih uveljavljenih načel mednarodnega davčnega prava. Tako je priznalo, da glede neposrednih davkov položaj rezidentov in nerezidentov na splošno ni primerljiv, ker prihodki, prejeti na 5 Sodna praksa sodišča ES, primer Arnoud Gerritse, C-234/01, odločitev z dne

14 14 ozemlju države članice s strani nerezidentov v večini primerov predstavljajo zgolj del njihovega celotnega prihodka, ki je skoncentriran v kraju njihovega bivališča, ter ker je davčno sposobnost nerezidenta ter njegove osebne in družinske okoliščine lažje oceniti v centru njegovih osebnih in finančnih interesov (kar je običajno kraj stalnega prebivališča ali sedeža). Dejstvo, da država članica EU nerezidentom ne odobrava določenih davčnih ugodnosti, ki jih priznava rezidentom, po mnenju Sodišča ES načeloma ni diskriminatorno, upoštevajoč objektivne razlike med pravnim položajem obeh skupin davčnih zavezancev. Sodišče ES je tudi priznalo, da je prebivališče navezni faktor, ki ga mednarodno davčno pravo, zlasti model Organisation for Economic Cooperation and Develepment (v nadaljevanju OECD), priznava za namene določanja davčnih pristojnosti med državami v primerih, ki vključujejo tuje elemente. Vendar pa se je Sodišče ES nato odmaknilo od teh načel in se vprašalo, ali objektivna razlika v položaju rezidentov in nerezidentov dovoljuje neupoštevanje diskriminacije, ki jo vključuje nacionalno pravo in je kljub temu, da je priznalo, da položaj rezidentov in nerezidentov načeloma ni primerljiv in da mednarodno davčno pravo priznava različno naravo pristojnosti davčnih oblasti za rezidente in nerezidente, presojalo diskriminatornost spornega nemškega davčnega pravila glede enotne 25 odstotne davčne stopnje za nerezidente in progresivne obdavčitve rezidentov ob splošni davčni olajšavi za slednje. Sodišče ES je odločilo, da je na državi članici prebivališča, da odobri splošno olajšavo in v tej povezavi izpostavilo, da ima splošna davčna olajšava»socialni namen«, ki davčnemu zavezancu omogoči življenjski minimum, ki je izvzet iz obdavčitve, zato je zakonito pridržati to prednost osebam, ki so večji del obdavčljivega dohodka ustvarile v državi obdavčitve, to so praviloma rezidenti. Pri tem je Nizozemska priznala, da priznava splošno davčno olajšavo za rezidente, tudi za tega davčnega zavezanca. V takih okoliščinah se zdi ustrezno, da se mu ne odobri splošne olajšave v Nemčiji. Pri presoji enotne davčne stopnje v višini 25 odstotkov je Sodišče ES ugotovilo, da Nizozemska, država prebivališča uporablja sistem progresivnih olajšav, tako da je bil dohodek iz Nemčije upoštevan pri določanju progresivne davčne stopnje na Nizozemskem. Na tej osnovi je Sodišče ES zaključilo, da kar zadeva progresivnost, so nerezidenti in rezidenti v primerljivem položaju, tako da uporaba višje stopnje za prve kot za druge predstavlja posredno diskriminacijo, ki jo pravo Skupnosti prepoveduje. V tej razlagi je torej Sodišče ES preskočilo od ene države na drugo, saj je Nizozemska priznavala olajšavo s progresivno obdavčitvijo, Nemčija pa je uporabljala enotno stopnjo za nerezidente, brez pravice izbire progresivne obdavčitve. Ne glede na to je razlaga Sodišče ES vodila do vprašanja, ali je uniformna stopnja 25 odstotkov pri viru odtegnjenega davka v Nemčiji diskriminatorna na škodo nerezidentov, kakršen je bil ta zavezanec. Za ta namen je bilo potrebno dognati primerljiv položaj. V tem smislu je Sodišče ES sprejelo pristop Komisije, po katerem je 25 odstotna enotna davčna stopnja primerljiva z zneskom, ki bi ga moral ta zavezanec plačati, če bi bil njegov dohodek v Nemčiji najnižji že obdavčljiv dohodek. Izračun davčne obveznosti po slednjem kriteriju je pokazal, da bi moral zavezanec po slednjem pristopu, upoštevajoč odbitek poslovnih stroškov, plačati 26,5 odstotni davek, kar je bilo višje od enotnega pri viru odtegnjenega davka, ki se je dejansko uporabljal zanj. Posledično je Sodišče ES zaključilo, da enotna 25 odstotna davčna stopnja ni diskriminatorna, ker vodi do nižjega davčnega bremena, kot če bi bil dohodek zavezanca odmerjen po progresivnih davčnih stopnjah, vendar s priznanim odbitkom poslovnih stroškov. Končni odgovor glede drugega vprašanja, kot ga je oblikovalo Sodišče ES, je bil naslednji:

15 15 Sodišče ES načeloma ne prepoveduje nacionalnega pravila, kakršno je nemško, v kolikor se za nerezidente uporablja dokončen davek po enotni 25 odstotni stopnji, odtegnjen pri viru, medtem ko je dohodek rezidentov obdavčen po progresivnih stopnjah, vključujoč splošno davčno olajšavo, pod pogojem, da 25 odstotna stopnja ni višja kot tista, ki bi se dejansko uporabljala za dotično osebo, v skladu s progresivnimi stopnjami, za neto dohodek, povečan za znesek, ki ustreza splošni davčni olajšavi. Sodba za države članice pomeni vsaj dve alternativi. Le te lahko bodisi uporabljajo enotno stopnjo pri viru odtegnjenega davka na bruto znesek dohodka (večinoma danes sprejet) ali pa uporabljajo progresivne davčne stopnje na neto dohodek. V tem primeru se nerezidentom podeli pravica izbire, da lahko bodisi izberejo enotno davčno stopnjo na bruto dohodek ali pa zahtevajo povrnitev plačanega davka z izkazom stroškov in so obdavčeni po progresivnih stopnjah na neto dohodek Vrste obdavčljivih dohodkov Rezidenti Avstrije so zavezani k plačilu davka po načelu svetovnega dohodka, kateri izvira iz sedmih vrst dohodkov: - dohodek iz kmetijstva in gozdarstva, - dohodek iz samostojnega dela (vključuje med drugim svobodne poklice, znanstveno in umetniško dejavnost, odvetnike in davčne svetovalce, direktorje d.o.o., ki razpolagajo s pretežnim lastniškim deležem; več kot 25 odstotkov), - dohodek iz obrti (dejavnosti trgovskih podjetij, frizerji, mesarji), - dohodek iz zaposlitve (iz odvisnega dela; plače, socialne pokojnine), - dohodek iz kapitala (obresti, dividende), - dohodek iz premoženja (najemnine, zakupnine), - drugi dohodki, ki jih opredeljuje zakon (redni, ponavljajoči se prejemki, ki se jih ne more uvrstiti v katero od ostalih kategorij, npr. prodaja za rento ali špekulacijski posli). Dohodki od virov, ki se ne morejo uvrstiti v nobeno od zgoraj naštetih sedmih skupin in niso izrecno našteti, niso predmet obdavčitve. Pri nas so neobdavčeni samo tisti dohodki, ki so izrecno našteti. Najpomembnejša neobdavčena plačila v Avstriji so družinski dodatek, porodniško nadomestilo, denarno nadomestilo za čas porodniškega dopusta, dodatek za nego otroka, invalidske pokojnine in napitnine. Neobdavčljiva plačila pa lahko v določenih primerih vplivajo na davek od dohodka, kar se imenuje posebni progresivni pridržek (združitev v lestvici z drugimi obdavčljivimi dohodki, od katerih se izračuna povprečna stopnja davka; pri nas je to povprečenje). Prve tri vrste dohodkov so dohodki iz dejavnosti. Od obsega dejavnosti je odvisen način ugotavljanja dobička, ki se lahko ugotavlja z enostavnim ali dvostavnim knjigovodstvom. Samostojni podjetnik je tisti, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost, pripada mu celoten dobiček, hkrati pa nosi tudi celotno tveganje v zvezi s poslovanjem in odgovarja za svoje obveznosti iz poslovanja s celotnim premoženjem. Samostojni podjetnik postane s prijavo obrti ali z dovoljenjem organa, za razliko od slovenskih predpisov obstaja v Avstriji posebno pravilo glede vpisa samostojnega

16 16 podjetnika v poslovni register. Samostojni podjetniki se morajo v skladu s 189. členom Zakona o podjetjih (Unternehmengesetzbuch, v nadaljevanju UGB) vpisati v poslovni register pri sodišču samo, če njihov promet presega znesek evrov (t.i. protokolirani-evidentirani samostojni podjetniki, ki delujejo kot pravne osebe). Ostali (t.i. neprotokolirani-neevidentirani) podjetniki niso zavezani, da vodijo knjige, lahko pa vložijo zahtevo, da nadaljujejo z doslednejšim načinom ugotavljanja dobička tudi po letu, v katerem odpade obveznost vodenja knjig. Ostale vrste dohodkov so dohodki, ki niso iz dejavnosti, obdavčljiva osnova je presežek prihodkov nad stroški v zvezi s pridobivanjem prihodkov Dohodek iz dejavnosti Dohodek iz dejavnosti ugotavljajo samostojni podjetniki za ugotovitev dobička v okviru dohodkov iz kmetijstva in gozdarstva, samostojne dejavnosti ali obrtnega podjetja in dobiček ugotavljajo s tem, da: - sestavljajo bilanco, pri čemer uporabljajo konte Avstrijskega enotnega kontnega okvira (Österreichischer Einheitskontenrahmen-EKO), ki ima 9 razredov, - sestavljajo račune o prejemkih in izdatkih, - ugotavljajo nekmetijski dohodek delno pavšalno (po povprečnih stopnjah) v skladu s pavšalno ureditvijo za trgovske posrednike, umetnike in pisatelje, drogeriste, športnike in druge podjetnike, ki ne vodijo knjig. Pri zavezancih, ki sestavljajo bilanco in ugotavljajo dobiček, se tako kot v Sloveniji v napovedi za odmero dohodnine najprej ugotovijo poslovni prihodki in poslovni odhodki, nato pa se ugotovijo popravki dobička oziroma izgube - davčno pravna ugotovitev poslovnega uspeha. Zavezanci se lahko prosto odločijo in imajo možnost izbire, da vključijo v napoved dokončno obdavčljive domače kapitalske donose, za katere želijo, da se soobdavčijo, ali pa zahtevajo njihovo obdavčitev samostojno, s posebno davčno stopnjo kot dohodek iz kapitala, v višini 25 odstotkov. Slovenski davčni zavezanci te možnosti nimajo, doseženi dobiček iz kapitala (lastnik kapitala je oseba z registrirano dejavnostjo) se obdavči kot dohodek iz dejavnosti in se všteva v sintetično obdavčitev na nivoju davčnega leta. Legalno davčno optimiranje fizične osebe z dejavnostjo v Sloveniji dosegajo tako, da z gotovino, s katero iz naslova dejavnosti prosto razpolagajo, dosegajo dohodke iz kapitala kot fizične osebe. Na ta način se obdavčitev le teh zniža od najvišje 41 odstotne stopnje v sintetični obdavčitvi, do 20 odstotkov dokončno, po cedularni obdavčitvi. Izmikanje plačilu davka opredelimo kot nezakonito davčno izmikanje, kar je v nasprotju z zakonom, posledica takšnega ravnanja pa je kršitev pravnih norm (Bratina in Jovanovič 2000, 122). Zavezanci, ki sestavljajo račun o prejemkih in izdatkih, kot dobiček ugotavljajo prihodke iz naslova plačane realizacije (pritekle izkupičke), zmanjšane za znesek izdatkov. Taki zavezanci lahko glede davka na dodano vrednost izberejo bruto ali neto metodo, obvezno se morajo registrirati zavezanci, z letnim prometom nad evrov. V Sloveniji se morajo davčni zavezanci, ki dosežejo letni promet evrov, obvezno registrirati za namene davka na dodano vrednost, od tega zneska letnega prometa naprej pa tudi nimajo več možnosti izbirati način ugotavljanja dobička (biti normiranci). Za razliko od Slovenije se v Avstriji priznajo kot odhodek stranske pristojbine davka na dodano vrednost, kot so pribitki na zamude in obresti za odlog plačila.

17 17 Zavezanci, ki sestavljajo račun o prejemkih in izdatkih med prihodke evidentirajo tudi izkupičke od prodaje ali odvzema stalnih sredstev, pri čemer se odvzemi ovrednotijo z davčno merodajno odvzemno vrednostjo. Samozgrajene materialne dobrine s stroški gradnje, prevzete v seznam stalnih sredstev, se odpisujejo po sistemu amortizacije (odbitek za obrabo), ne rabijo pa spremljati spremembe vrednosti zalog. Prav tako se lahko kot zavezanci, ki sestavljajo bilanco, odločijo za ločeno odmero poslovnih kapitalskih donosov. Zavezanci, ki ugotavljajo nekmetijski dohodek, lahko uveljavljajo delno pavšalno ureditev, za pavšalni znesek poslovnih odhodkov (normirane odhodke). Temeljno pavšalno ureditev lahko uporabljajo zavezanci, katerih promet v prejšnjem letu ni presegel evrov. Pri tej pavšalni ureditvi se upoštevajo poslovni prihodki v celoti, poslovni odhodki pa pavšalno v normiranem znesku 12 odstotkov od prometa. Za dohodke iz prosto poklicne ali podjetniške dohodke iz trgovskega ali tehničnega svetovanja (tudi poslovodje d.o.o., nadzorniki, svetniki), ter dohodke iz pisateljske, predavateljske, znanstvene, učne ali vzgojne dejavnosti, znaša normirani odhodki 6 odstotkov od prometa. V normiranih stroških niso všteti izdatki za nabavo materiala in blaga, izdatki za plače in prispevke za socialno varnost in se priznajo poleg normiranega zneska. Pri spremembi načina ugotavljanja dobička (npr. od sestavljanje bilance do sestavljanja računa o prejemkih in izdatkih) se izgube prenašajo 7 let, tihe rezerve iz zemljišč, ki spadajo k potrebnemu podjetniškemu premoženju pa se obravnavajo kot davka oproščena rezerva (davka oproščen znesek), ki poveča dobiček v trenutku izločitve zemljišč iz podjetnikovega premoženja. V primeru prenehanja podjetnika zaradi smrti ali ker je dosegel starost 60 let in je svojo pridobitno dejavnost zaključil, je mogoče na zahtevo izvzeti iz obdavčenja poslovne tihe rezerve stavbe, ki je bila zavezančevo glavno prebivališče. Na podlagi posebne odločbe davčnega organa o določitvi vrednosti za pavšalno podjetje se lahko vsi dohodki iz kmetijstva in gozdarstva, izhajajoč iz davčne vrednosti sredstev, določenih po pripadajočih površinah, ugotavljajo pavšalno. V tem primeru dejanski poslovni prihodki in odhodki niso pomembni. K pavšalnim prihodkom se prištevajo le izredni prihodki (dohodki iz udeležb - sopodjetništva in izplačila dividend korporacij, kolikor niso dokončno obdavčeni, pravic do lesa, odstrelov divjačine oz. dohodki iz prepustitve zemljišč za nekmetijsko koriščenje; npr. smučarske proge, prodaja pravic mlečne kvote ali kontingenta za prodajo repe, odsvojitev deležev pri agrarnih skupnostih ali drugi poslovni dohodki, ki jih pavšal ne zajema) in izredni odhodki (npr. plačane zakupnine, s kmetijsko in gozdarsko dejavnostjo povezane dolžne obresti, dajatve preužitkarjem, plačani prispevki za socialno zavarovanje ter izredne škode na letinah in izgube živine), ki jih je mogoče odbiti kot poslovne odhodke ločeno. Samostojni podjetniki, ki dosegajo dohodek iz kmetijstva in gozdarske dejavnosti, lahko torej ugotavljajo te dohodke na dva načina: - v celoti pavšalni dohodki, - delno pavšalni dohodki, pri čemer se od dejanskih prihodkov odštejejo pavšalni odhodki. Merodajna davčna vrednost se izračuna iz lastne in v zakup vzete površine z upoštevanjem hektarskega količnika vsakokratne veje kmetijskega ali gozdarskega podjetja. Meja za pavšalno ugotavljanje dohodka je evrov skupne davčne vrednosti iz kmetijstva ali

18 evrov delna davčna vrednost za gozdne površine. V primeru prekoračitve teh zneskov se mora dohodke ugotavljati delno pavšalno. V primeru pavšalnega ugotavljanja dohodkov so kmetje socialno zavarovani po zavarovalni vrednosti, ki ji je osnova davčna vrednost, imajo pa t.i.»veliko«možnost izbire osnove pri zavodu za socialno zavarovanje kmetov, da se prispevki za socialno zavarovanje odmerjajo na podlagi dohodkov iz kmetijstva in gozdarstva, ki so izkazani v napovedi z dohodnino z bilanciranjem, računom o prejemkih in izdatkih ali s pavšalnim ugotavljanjem dela dohodka. Pavšalno ugotavljanje vseh dohodkov v tem primeru ni dopustno, tudi če je skupna davčna vrednost manjša od evrov. Pri podjetjih, ki so pavšalna v celoti (gozdarstvo do davčne vrednosti evrov, planšarstvo in vinogradništvo samo do 60 arov), je potrebno za ugotovitev dohodkov ugotoviti osnovni znesek, ki znaša 39 odstotkov merodajne davčne vrednosti, npr.: - davčna vrednost kmetijskih površin: evrov - davčna vrednost gozdnih površin: evrov = skupna davčna vrednost: evrov Osnovni znesek znaša 39% od evrov, to je evrov Dohodek od plače Kot dohodek iz plače se štejejo izplačila in koristi delodajalcev iz obstoječega ali prejšnjega delovnega razmerja, prejemki iz neznatne zaposlitve, pokojnine, podpore za varstvo otrok, nadomestila za brezposelnost, boleznine, denarna pomoč zveznim uslužbencem za premostitev stiske, odškodnine za vojaške vaje, vrnjeni prispevki za socialno varnost ali prejemki iz insolventnega sklada. Od leta 2006 spadajo v dohodke iz odvisnega razmerja tudi prihodki iz čekov za storitvene dejavnosti v zasebnem gospodinjstvu. Ček za te dejavnosti je mogoče nabaviti v poštah in trafikah in se lahko uporabi za plačilo enostavnih gospodinjskih del v zasebnih gospodinjstvih (npr. za čiščenje, likanje, otroško varstvo). Med letom so prihodki iz čekov neobdavčljivi, do morebitne obdavčitve pride le v primeru, če skupni znesek teh dohodkov presega znesek evrov. Tudi državljani EU in državljani držav, s katerimi je Avstrija sklenila Sporazum o izogibu dvojnega obdavčenja lahko vložijo zahtevo za obravnavo kot rezidenta, tudi če v Avstriji nimajo prebivališča niti tam ne bivajo, dosegajo pa tam vsaj 90 odstotkov dohodka. Taki državljani postanejo v Avstriji neomejeni davčni zavezanci, to pa je pomembno zaradi uveljavljanja olajšav pri izplačilu dohodkov, ki jih nerezidenti ne morejo uveljavljati. Prispevki delodajalca v pokojninske blagajne Prispevki, ki jih delodajalci v skladu z Zakonom o pokojninskih blagajnah morajo plačati za svoje delavce, so neobdavčeni. Prispevki pokojninskim blagajnam v tujini so neobdavčeni le v primeru, če obstaja zakonska obveznost za plačevanje le teh. Bodoče pokojnine, ki temeljijo na prispevkih delodajalca, so obdavčljive v celotnem znesku, obdavčijo pa se do četrtine. Če se zanjo uveljavlja premija iz davčno stimuliranega pokojninskega varčevanja (kolektivna zavarovanja v podjetjih), je bodoča pokojnina nasploh neobdavčljiva.