UNIVERZA V MARIBORU P R A V N A F A K U L T E T A. Valerija ŠIC. Mentor: prof. dr. Bojan Škof

Transkript

1 UNIVERZA V MARIBORU P R A V N A F A K U L T E T A Valerija ŠIC Mentor: prof. dr. Bojan Škof DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA Z VIDIKA PRORAČUNSKEGA UČINKA TER MAGISTRSKA NALOGA Maribor, september 2016

2 2

3 Zahvala Zahvaljujem se dr. Bojanu Škofu za sprejeto mentorstvo. Zahvaljujem se svoji hčerkici Liji, ki mi je kljub komaj svojim 7. letom stala ob strani in me z odraslo resnostjo spodbujala pri pisanju magistrskega dela. Za vso strpnost se zahvaljujem tudi partnerju Stanku. 3

4 4

5 Kazalo 1 UVOD METODOLOŠKI HIPOTETIČNI OKVIR OPREDELITEV PREDMETA IN CILJI RAZISKOVANJA TEMELJNI POJMI S PODROČJA DEDIŠČIN IN DARIL DEDIŠČINA DARILO LASTNINSKA PRAVICA Opredelitev lastninske pravice in njene značilnosti Vsebina in omejitve lastninske pravice Pridobitev lastninske pravice z dedovanjem Pridobitev lastninske pravice na osnovi daritve NEPREMIČNINA Opredelitev nepremičnine Osnovne lastnosti nepremičnin PREMIČNINA PRAVNI NASLOVI ZA PRENOS LASTNINSKE PRAVICE OZIROMA DRUGE STVARNE PRAVICE V OKVIRU DEDIŠČIN IN DARIL SKLEP O DEDOVANJU DARILNA POGODBA IZROČILNA POGODBA RAZDRUŽILNA OZIROMA RAZDELILNA POGODBA POGODBA O DOSMRTNEM PREŽIVLJANJU POGODBA O PREUŽITKU NAVIDEZNI PRAVNI POSEL OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V SLOVENIJI DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA PRI DEDOVANJU Predmet obdavčitve, davčni zavezanec, nastanek davčne obveznosti Oprostitve plačila davka Davčna osnova in davčna stopnja Izogibanje davku DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA PRI DARILIH Predmet obdavčitve, davčni zavezanec, nastanek davčne obveznosti in pripadnost prihodkov od davka Oprostitve plačila davka

6 5.3.3 Davčna osnova in davčna stopnja Vložitev davčne napovedi, odmera in plačilo davka Izogibanje davku Razdelitev solastnine DAVČNO PRORAČUNSKI UČINKI DAVKA NA DEDIŠČINE IN DARILA Prihodki od davka na dediščine in darila Pomen davka na dediščine in darila za javne finance Stroškovni vidik pobiranja davka na dediščine in darila in obsežna davčna administracija Stroški delovne sile in materialni stroški Obsežna davčna administracija OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL Z DAVKOM OD DOBIČKA IZ KAPITALA Predmet obdavčitve in davčni zavezanec Odlog ugotavljanja davčne obveznosti in oprostitve plačila davka Čas pridobitve in odsvojitve kapitala, davčna osnova in višina obdavčitve DAVČNI POSTOPEK, KI JE POVEZAN Z DEDOVANJEM IN DARITVIJO Postopkovna ravnanja glede neodplačnega prenosa lastništva Odmera davka na dediščino Odmera davka na darilo in odmera davka na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju Zastaranje pravice do odmere davka na darilo IZOGIBANJE DVOJNI OBDAVČITVI DEDIŠČIN IN DARIL SODNA PRAKSA EU NA PODROČJU OBDAVČITVE DEDIŠČIN IN DARIL VREDNOTENJE NEPREMIČNIN V EVROPSKI UNIJI OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V AVSTRIJI SPLOŠNO O OBDAVČITVI DEDIŠČIN IN DARIL V AVSTRIJI DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA V AVSTRIJI DO 1. AVGUSTA Predmet obdavčitve, davčni zavezanec, nastanek davčne obveznosti, oprostitve plačila davka, davčna osnova in davčna stopnja DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA V AVSTRIJI PO 1. AVGUSTU OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V NEMČIJI SPLOŠNO O OBDAVČITVI DEDIŠČIN IN DARIL V NEMČIJI DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA V NEMčIJI Predmet obdavčitve, davčni zavezanec, nastanek davčne obveznosti, oprostitve plačila davka, davčna osnova in davčna stopnja

7 9 PRIMERJALNOPRAVNA ANALIZA DAVKA NA DEDIŠČINE IN DARILA V SLOVENIJI, AVSTRIJI IN NEMČIJI SKLEPNE UGOTOVITVE IN MISLI LITERATURA, VIRI IN SODNA PRAKSA SEZNAM PREGLEDNIC, SLIK IN GRAFIKONOV

8 SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC BATIDO - Zakon o ratifikaciji sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje BDEIDOD - Zakon o ratifikaciji Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ErbStg - Erbschafts und Schenkungssteuergesetz KZ-UPB1 - Kazenski zakonik OECD - Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj OZ-UPB1 - Obligacijski zakonik SPZ - Stvarnopravni zakonik ZD Zakon o dedovanju ZDavP-2 Zakon o davčnem postopku ZDDD - Zakon o davku na dediščine in darila ZDDV-1 - Zakon o davku na dodano vrednost ZDKG - Zakon o dedovanju kmetijskih gospodarstev ZDOH-2 - Zakon o dohodnini ZDPN-2 - Zakon o davku na promet nepremičnin ZDS-1-UPB2 - Zakon o davčni službi ZKZ-UPB1 - ZAKON O KMETIJSKIH ZEMLJIŠČIH ZN-UPB3 - Zakon o notariatu ZZK-1A - Zakon o zemljiški knjigi 8

9 POVZETEK Z davkom na dediščine in darila je obdavčeno premoženje, ki ga prejme fizična oseba od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali kot darilo in ki ni dohodek po Zakonu o dohodnini. Prihodki iz naslova davka na dediščine in darila predstavljajo majhen delež v javnofinančnih prihodkih države, stroški pobiranja davka pa so sorazmerno veliki. Zakon o davku na dediščine in darila je potreben pravne novelacije, saj pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanjih pravnih opredelitvah predstavlja nezadovoljive proračunske učinke. Širina in obseg davčne administracije v zvezi s postopkom odmere davka na dediščine in darila posega v vprašanje zaupanja v pravo države, kar posledično vodi k nujnosti poenostavitve postopka pobiranja davka na dediščine in darila. Pri obdavčitvi dediščin in daril prihaja do razlik v optimalnem davčnem sistemu med Republiko Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo. Ključne besede: davek na dediščine in darila, proračunski učinki, stroški pobiranja davka, pravna novelacija, vprašanje zaupanja v pravo države, poenostavitev postopka pobiranja davka, razlike v optimalnem davčnem sistemu. 9

10 TAX ON HERITAGE AND GIFTS IN TERMS OF FINANCIAL ASSESSMENT AND COMPARISON WITH AUSTRIA AND GERMANY ABSTRACT The tax on inheritance and gifts is taxed assets received by a natural person from the natural or legal persons as inheritance or as a gift and not income under the Law on Personal Income Tax. Revenues from the tax on inheritances and gifts represent a small share of government revenue, the cost of collecting the tax are relatively high. Law on Tax on inheritance and gifts is required of amending the law, because collecting the tax on inheritance and gifts according to current legal definitions represents unsatisfactory budgetary effects. The width and extent of the tax administration in connection with the procedure of assessment of tax on inheritance and gifts prejudice to the question of trust in the law of the country, which in turn leads to the necessity to simplify the procedure for collecting the tax on inheritances and gifts. As regards the taxation of inheritances and gifts leads to differences in the optimal tax system of the Republic of Slovenia, Austria and Germany. Keywords: tax on inheritance and gifts, the budgetary effects, the cost of collecting the tax, legal Novelation, the issue of trust in the law of the country simplify the procedure for collecting the tax differences in the optimal tax system. 10

11 1 UVOD Osnovni namen magistrske naloge je, čim bolj nazorno analizirati davek na dediščine in darila kot funkcionalni oz. nefunkcionalni davek za državo, zlasti z vidika proračunske učinkovitosti, ter izpostaviti obsežnost davčne administracije v zvezi s postopkom pobiranja davka na dediščine in darila. Najpomembnejši cilj raziskave je, dokazati funkcionalnost oz. nefunkcionalnost davka na dediščine in darila za državo, ter predvsem definirati njegove proračunske efekte, in glede na obsežno davčno administracijo pri odmeri tega davka, nakazati tudi vprašanja zaupanja v ustavno pravo. Pri tem si bom pomagala z raziskavo obdavčitve dediščin in daril v Sloveniji, v Avstriji in Nemčiji, ter bom opozorila na nepravilnosti v zvezi s sklepanjem pogodb, ki se pojavljajo pri darovanju in dedovanju. Pri obdavčitvi dediščin in daril prihaja do pomembnih razlik v optimalnem davčnem sistemu med Republiko Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo. Cilj raziskave je analizirati katere so zakonske norme, zaradi katerih prihaja do nezadovoljivih proračunskih učinkov, pri tem pa izpostaviti primerjalni vidik stroškov, ki znatno znižujejo prihodkovno raven davka, ter ugotoviti dejansko stanje sprejetih zakonov na tem področju, nakazati možnosti, odprta vprašanja in predvidene rešitve pri obdavčitvi dediščin in daril, ter primerjava obdavčitve z Avstrijo in Nemčijo. Države različno obdavčujejo neodplačni prenos lastninske oziroma druge stvarne pravice v okviru dediščin in daril. V Sloveniji obdavčujemo neodplačni prenos lastninske oziroma druge stvarne pravice z Zakonom o davku na dediščine in darila. V Avstriji je obdavčitev dediščin in daril v preteklosti urejal Zakon o davku na dediščine in darila (Erbschafts und Schenkungssteuergesetz, 2007), Avstrija pa je avgusta 2008 odpravila davek na dediščine in darila zaradi odločitve ustavnega sodišča, ki je razsodilo, da je določanje davčne osnove neustavno. Od takrat se v Avstriji namesto tega davka plačuje davek na promet z nepremičninami, če so predmet darovanja ali 11

12 dedovanja nepremičnine. Podobne težave z neustavnostjo so imeli tudi v Nemčiji, vendar davka zaradi tega niso odpravili, ampak so zakonsko ureditev le uskladili s stališči njihovega ustavnega sodišča. Z Zakonom o davku na dediščine in darila in z Zakonom o vrednotenju je določena pravna podlaga obdavčitvi dediščin in daril v Nemčiji. Namen magistrske naloge je teoretična predstavitev in analiza odprtih davčnih vprašanj instituta obdavčitve dediščin in daril z vidika proračunskega učinka, ter primerjava z Avstrijo in Nemčijo. Širše znanstveno področje, ki ga magistrska naloga obravnava, posega na dve področji: stvarno in davčno pravo. Obe področji se medsebojno povezujeta in tudi prepletata. Prihodki iz naslova davka na dediščine in darila predstavljajo v Sloveniji majhen delež v javnofinančnih prihodkih države, stroški pobiranja davka pa so sorazmerno veliki, zato pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanji zakonodaji ni učinkovito. Davčna stroka že dolgo uči, da davkov ni dobro prenapenjati, sicer se proračunu prilivi zmanjšujejo (kapital pobegne, ljudje ne delajo, vsi utajujejo). Tudi davki na premoženje, kamor sodi tudi davek na dediščine in darila, bi morali biti po mnenju davčne stroke nižji, saj zavezanec za davek v zvezi z eno premičnino oz. nepremičnino plača davek v proračun že tretjič (pred davkom na dediščine in darila že v okviru dohodnine ter davka na dodano vrednost). Predpisani davek na premoženje ne bi smel preveč posegati v premoženjsko stanje lastnikov nepremičnin, ki nepremičnino potrebujejo za življenje in so davke že plačali. Ker torej davek na dediščine in darila ni in ne sme biti visok, tudi priliv v proračun ni visok in predstavlja po podatkih finančne uprave le okrog odstotek vseh davkov. Ne glede na to, da je odstotek, ki v proračun priteka iz naslova pobiranja davka na dediščine in darila, majhen, pa je za pobiranje le-tega potrebna obsežna davčna administracija. To dejstvo pa načenja vprašanje zaupanja državljanov v učinkovitost zakonodaje na davčnem področju, v pravo države in posledično v ustavno pravno ureditev. Da je Slovenija pravna in socialna država določa Ustava Republike Slovenije. 12

13 Pravna država mora spoštovati načelo varstva zaupanja v pravo, pravno varnost in druga načela pravne države. Načelo varstva zaupanja v pravo zahteva, da so posamezne odločitve, ki so zakonite in sprejete brez vnaprejšnjih pridržkov, ter po svoji naravi niso prehodnega značaja, stabilne. Pravo lahko uveljavlja svojo funkcijo urejanja družbenega življenja, če je v čim večji meri stalno in trajno. Tako pravo kot tudi celotno ravnanje vseh državnih organov mora biti predvidljivo, ker to zahteva pravna varnost. Načelo varstva zaupanja v pravo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšala. Vse pa posledično vodi k nujnosti poenostavitve postopka odmere davka na dediščine in darila. Država mora pri pobiranju davkov ravnati racionalno in gospodarno, kot pa bo opisano v nadaljevanju, pa je pobiranje davkov povezano z velikimi stroški. Predvsem zaradi obsežne administracije, bi bilo dobro razmisliti in zakonodajalcu predlagati, da Zakon o davku na dediščine in darila preneha veljati, saj pobiranje davka po sedanjem postopku ni racionalno. V pravnih opredelitvah med Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo prihaja do razlik v optimalnosti davčnega sistema obravnavanega davčnega področja. Neodplačni prenos lastninske pravice zasledimo v primeru daritev in dedovanj, kjer darovalec oziroma zapustnik neodplačno prenese lastninsko pravico oziroma drugo stvarno pravico, obdarjenec pa jo sprejme. Pomembno je, da stranka izbere primerno vrsto pogodbe za sklenitev pravnega posla, saj je vsak pravni posel, tudi kar se tiče bistvenih sestavin pogodbe, specifičen. Pravnemu poslu sledi davčno obravnavanje, zato odločitev o izbiri pogodbe za ureditev specifične pravne situacije ni vedno pomembna le s stališča ustrezne pravne ureditve pogodbenega razmerja, temveč tudi z vidika stroškov in zapletenosti postopka, predvsem pa z vidika davkov, ki so jih stranke dolžne plačati ob sestavi pogodbe. Prav 13

14 zaradi tega, želi vsak zavezanec najti najugodnejšo rešitev, kako poravnati svoje davčne obveznosti, a še vedno ohraniti čim več izkupička od posameznega pravnega posla. Sistem obdavčitve dediščin in daril v praksi predstavlja kar nekaj težav, predvsem pri ugotavljanju davčne osnove. Težave pri ugotavljanju davčne osnove predstavljajo predvsem bremena, ki odpadejo na podedovano oziroma podarjeno premoženje. Tudi glede nastanka davčne obveznosti je obravnavanje posameznih pogodb precej težavno. Težave pri ugotavljanju davčne osnove se pojavljajo tudi pri obdavčitvi premičnega premoženja, ki so ga fizičnim osebam v Republiki Sloveniji zapustile ali darovale osebe, ki so živele ali še živijo v tujini. Veliko davčnih zavezancev se zaradi visokih davkov poskuša obračunavanju in plačilu le-teh izogibati, zato iščejo načine, da plačajo čim manj davka oziroma načine, da se mu v celoti izognejo. Ob tem pa pozabljajo, da je plačevanje davkov nujno potrebno za normalno delovanje vsake države. Odnos do davkov je v večini primerov negativen, ker je razširjeno prepričanje, da denar od davkov porabi država za lastne potrebe. To sicer drži, vendar državo predstavljamo državljani in denar od davkov se posredno ali neposredno porabi za naše potrebe. Državljani smo dolžni plačevati davke, sicer sledijo kazenske sankcije. Magistrska naloga je razdeljena na dvanajst poglavij: Za uvodnim poglavjem sledi metodološki hipotetični okvir magistrske naloge, ki opredeli, kaj bo predmet raziskovanja in kakšni cilji raziskovanja bodo doseženi. Naloga želi prikazati področja, ki jih je dobro poznati pri prenosu lastninske oziroma druge stvarne pravice na podlagi dedovanja in podaritve,ter nazorno opredeli obdavčitev dediščin in daril v Sloveniji, Avstriji in Nemčiji. Pri tem se bolj omeji na obdavčitev fizičnih oseb. V nadaljevanju želim prikazati razlike v obdavčitvi dediščin in daril med Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo. Hkrati naloga sproža dilemo, ali obdavčitev dediščin in 14

15 daril po dosedanji zakonodaji daje zadovoljive proračunske učinke, ter, ali ni morda davčna administracija, pri pobiranju tega davka, preobsežna, kar posledično sproža dilemo, ali morda ni dosedanji Zakon o davku na dediščine in darila potreben pravne novelacije ali celo njegove razveljavitve? Drugo poglavje je namenjeno predvsem seznanitvi s temeljnimi pojmi, ki spremljajo prenos lastninske oziroma druge stvarne pravice na podlagi dediščin in daril. Lastninska pravica je ena izmed temeljnih človekovih pravic, ki nas spremlja v vsakdanjem življenju. Ker smo vsi upravičeni pridobivati premoženje, se slej ko prej srečamo s tem pojmom. Nepremičnina je prostorsko odmerjen del zemeljske površine, to so zemljišča, zgradbe, mostovi, ceste. Značilnosti nepremičnin so, da so visokih vrednosti in dejstvo, da so za življenje posameznika nujno potrebne (npr. stanovanjska hiša ali stanovanje). Pri premičninah (razen denarja) je osnova tržna vrednost tega premoženja in uvedena je splošna olajšava pri premičninah, ki davčno osnovo znižuje za 5000 evrov. Zemljiška knjiga predstavlja javno evidenco, ki je bistvenega pomena za trg nepremičnin. V zemljiški knjigi so zapisane različne pravice in druga pravna dejstva, ki so pomembna za lastnike, kupce, prodajalce in druge, ki se ukvarjajo z nepremičninskimi posli. Pogoj za dovolitev vpisa v zemljiško knjigo je zemljiškoknjižno dovolilo oziroma intabulacijska klavzula, ki pomeni izrecno nepogojno izjavo tistega, čigar pravica se prenaša, spreminja, obremenjuje ali preneha, da dovoljuje vpis v zemljiško knjigo. Tretje poglavje opredeli, na podlagi katerih pravnih naslovov lahko prenesemo lastninsko pravico na nepremičnini v okviru dedovanja in podaritve. Zaradi specifičnosti pravnega posla je pomembno, da izberemo primerno vrste pogodbe. Pogodba iz katere izvira pravni naslov za prenos lastninske pravice predstavlja zavezovalni posel. Stvarnopravni zakonik za zavezovalni posel ne določa enotne oblike, zato se uporabljajo pravila obligacijskega prava. Četrto poglavje je namenjeno davčnopravnemu vidiku obdavčitve dediščin in daril v Sloveniji. Predstavljen je davek na dediščine in darila, ki spremlja neodplačni prenos 15

16 lastninske pravice na nepremičninah in premičninah. V okviru dediščin in daril torej gre za neodplačni prenos lastninske pravice, in davki so odvisni od tega, ali gre za pravno ali fizično osebo, ali gre za prenos lastninske pravice na nepremičninah ali premičninah, za kakšne vrste nepremičnin gre, in kako dolgo je obstajalo lastništvo na nepremičninah, ki se prenašajo. Poudarek bo na obdavčitvi fizičnih oseb. Predstavljen bo tudi vpliv obdavčitve dediščin in daril na državni proračun, ter davčno proračunski efekti davka na dediščine in darila. Poudarjena bo obsežna davčna administracija pri pobiranju davka na dediščine in darila, in pri tem bo sprožena dilema o učinkovitosti pobiranja davka na dediščine in darila po dosedanji zakonodaji. Vsi smo naravnavi tako, da ko opravljamo določen posel, želimo, da ustvarimo iz tega posla čim več dobička. Noben zakon ni popoln, ponekod so tudi pravne praznine ali pa nenatančno napisana določila zakona, ki jih vedno bolj usposobljeni davčni svetovalci znajo obrniti v svojo korist. Tudi nestrokovna javnost je vedno bolj seznanjena z zakonodajo in njenimi pomanjkljivostmi, posledica pa je izogibanje plačilu davka. Obsežna davčna administracija pri odmeri davka na dediščine in darila posega v vprašanje zaupanja v pravo države in s tem v ustavno pravno ureditev. Namreč, pravna država mora spoštovati načelo varstvo zaupanja v pravo, pravno varnost in druga načela pravne države. Načelo varstva zaupanja v pravo zahteva, da so posamezne odločitve, ki so zakonite in sprejete brez vnaprejšnjih pridržkov ter po svoji naravi niso prehodnega značaja, stabilne. Pravo lahko uveljavlja svojo funkcijo urejanja družbenega življenja, če je v čim večji meri stalno in trajno. Tako pravo, kot tudi celotno ravnanje vseh državnih organov, mora biti predvidljivo, ker to zahteva pravna varnost. Načelo varstva zaupanja v pravo, posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšala. Kar posledično vodi k nujnosti poenostavitve postopka odmere davka na dediščine in darila. Ker mora država pri pobiranju davkov ravnati tudi racionalno in gospodarno, pobiranje davkov pa stane, marsikje ugotavljajo, da se tega davka pravzaprav sploh ne splača pobirati. 16

17 V tem poglavju bodo prikazane tudi razlike v optimalnosti davčnega sistema obravnavanega davčnega področja v pravnih opredelitvah med Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo. Nazorno bo prikazano tudi izogibanje večkratni obdavčitvi dediščin in daril. Peto poglavje prikaže vpliv prava Evropske unije na obdavčitev dediščin in daril, ter sodno prakso EU. Hkrati bo prikazan tudi problem vrednotenja nepremičnin v Evropski uniji. V šestem poglavju bo predstavljena obdavčitev dediščin in daril v Avstriji ter razlike v primerjavi s Slovenijo. V sedmem poglavju bo predstavljena obdavčitev dediščin in daril v Nemčiji ter razlike v primerjavi s Slovenijo. V osmem poglavju sledi primerjalno-pravna analiza obdavčitve dediščin in daril v Sloveniji, Avstriji in Nemčiji, s katero želim prikazati, ali prihaja do razlik v obdavčitvi dediščin in daril med omenjenimi državami, ter v Evropski uniji nasploh, in v kolikor prihaja do razlik, na katerih področjih najdemo razlike. Podala bom tudi priporočljive (možne) predloge za spremembo. V devetem poglavju bodo podane ugotovitve raziskave združene v sklepne misli. Sledijo poglavja, kjer so navedeni: uporabljena literatura, seznam preglednic in grafikonov, seznam uporabljenih kratic ter priloge. 17

18 2 METODOLOŠKI HIPOTETIČNI OKVIR 2.1 OPREDELITEV PREDMETA IN CILJI RAZISKOVANJA Za obravnavano temo sem se odločila, ker sem se z obdavčitvijo dediščin in daril srečevala v postopku davčne kontrole, in ker so stroški pobiranja davka na dediščine in darila sorazmerno veliki v primerjavi z vsoto pobranih davkov iz tega naslova. Namen magistrske naloge je teoretična predstavitev in analiza odprtih davčnih vprašanj instituta obdavčitve dediščin in daril v smislu nefunkcionalnosti davka za državo. Dediščine in darila so glede obračunavanja in plačevanja davčnih obveznosti rizično in zapleteno področje. Gre za promet velikih vrednosti, zraven tega pa je izogibanje davkom»priljubljena dejavnost«. V praksi je ugotavljanje davčne osnove povezano z veliko težavami. Pravne praznine in ohlapne določbe v zakonodaji omogočajo utajevanje davka. Za povzemanje ustreznih davčnih zaključkov, je potrebno dobro poznavanje stvarnega in obligacijskega prava. Podlaga za prenos stvarne pravice pri darilih je sklenitev pravnega posla, pri dediščinah je kot formalna podlaga pravnomočni sklep o dedovanju. V obeh primerih gre za neodplačni prenos lastninske oz. stvarne pravice. Z davčnega vidika je pomembno, da stranke izberejo primerno vrsto pogodbe, s katero prenašajo lastninsko pravico oziroma drugo stvarno pravico in določijo ustrezno davčno osnovo. Prihodki iz naslova davka na dediščine in darila predstavljajo majhen delež v javnofinančnih prihodkih države, stroški pobiranja davka pa so sorazmerno veliki, zato pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanji zakonodaji ni učinkovito. Davčna stroka že dolgo uči, da davkov ni dobro prenapenjati, sicer se proračunu prilivi zmanjšujejo (kapital pobegne, ljudje ne delajo, vsi utajujejo). Pri predpisovanju davka na premoženje imajo politiki še socialno zadrego, saj davek ne sme preveč posegati v premoženjsko stanje lastnikov nepremičnin, ki nepremičnino nujno potrebujejo za življenje (in ki so plačali že več kot dovolj davkov). Ker torej ta davek ne more biti visok, tudi priliv v proračun ni visok, nasprotno, zelo je majhen v primerjavi z drugimi davki (okrog odstotek vseh davkov). 18

19 Obsežna davčna administracija pri odmeri davka na dediščine in darila posega v vprašanje zaupanja v pravo države in s tem v ustavno pravno ureditev. 1 Namreč, pravna država mora spoštovati načelo varstvo zaupanja v pravo, pravno varnost in druga načela pravne države. Načelo varstva zaupanja v pravo zahteva, da so posamezne odločitve, ki so zakonite in sprejete brez vnaprejšnjih pridržkov ter po svoji naravi niso prehodnega značaja, stabilne. Pravo lahko uveljavlja svojo funkcijo urejanja družbenega življenja, če je v čim večji meri stalno in trajno. Tako pravo kot tudi celotno ravnanje vseh državnih organov mora biti predvidljivo, ker to zahteva pravna varnost. Načelo varstva zaupanja v pravo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšala. To pa posledično vodi k nujnosti poenostavitve postopka odmere davka na dediščine in darila. Ker mora država pri pobiranju davkov ravnati tudi racionalno in gospodarno, pobiranje davkov pa stane, marsikje ugotavljajo, da tega davka ni racionalno pobirati. V pravnih opredelitvah med Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo prihaja do razlik v optimalnosti davčnega sistema obravnavanega davčnega področja. Davki so ena najpomembnejših oblik fiskalnih dohodkov in obstajajo odkar obstaja država. So vir, s katerim država in lokalne skupnosti pridobivajo sredstva, ki jih potrebujejo za svoje delovanje. Dediščine in darila predstavljajo le del širokega področja prometa s premičninami in nepremičninami, ki je obdavčeno z različnimi davki, prav tako pa je za pravilno obdavčenje potrebno poznavanje stvarnega in obligacijskega prava. Davek na dediščine in darila v Sloveniji predpisuje Zakon o davku na dediščine in darila ZDDD (Uradni list RS, št. 117/06), ter spada med premoženjske davke. Že naslov nakazuje, da gre za temeljni zakon o obdavčitvi neodplačno prejetega premoženja na podlagi (različnih oblik) darilnih pogodb, zakonitega ali oporočnega dedovanja, izročilnih pogodb, pogodb o dosmrtnem preživljanju in pogodb o preužitku. 1 Ustava RS v 2. členu določa:»slovenija je pravna in socialna država.«19

20 Z davkom na dediščine in darila je obdavčeno premoženje, ki ga prejme fizična oseba od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali kot darilo, in ki ni dohodek po Zakonu o dohodnini Zdoh-2 (Uradni list RS, št. 13/11-UPB7, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 52/13- Odl.US, 96/13, 29/14-Odl.US, 50/14, 23/15 in 55/15). Zakon o davku na dediščine in darila je potreben pravne novelacije, saj pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanjih pravnih opredelitvah predstavlja nezadovoljive proračunske učinke. Prihodki iz naslova davka na dediščine in darila predstavljajo majhen delež v javnofinančnih prihodkih države. Najmanj smiselno bi bilo ukiniti oprostitve. Absolutno pa je smiselno glede na prihodkovni učinek ukiniti celotni davek na dediščine in darila, saj večji del dediščin in daril izhaja iz prvega dedna reda, ki je oproščen davka na dediščine in darila, nastajajo pa stroški pobiranja davka, ki presegajo prihodke iz tega naslova. Davčni zavezanci se že v vsej zgodovini poskušajo izogniti plačilom davkov, zato tudi ni presenečenje, da to poskušajo tudi pri uporabi trenutno veljavnega Zakona o davku na dediščine in darila, ki je že tako ali tako neprimeren za uspešno in učinkovito pobiranje tega davka. Osnovni namen magistrske naloge je, čim bolj nazorno analizirati davek na dediščine in darila, kot funkcionalni oz. nefunkcionalni davek za državo, zlasti z vidika proračunske učinkovitosti, ter izpostaviti obsežnost davčne administracije v zvezi s postopkom pobiranja davka na dediščine in darila. Pri tem si bom pomagala z raziskavo obdavčitve dediščin in daril v Sloveniji, v Avstriji in Nemčiji, ter bom opozorila na nepravilnosti v zvezi s sklepanjem pogodb, ki se pojavljajo pri darovanju in dedovanju. Pri obdavčitvi dediščin in daril prihaja do razlik v optimalnem davčnem sistemu med Republiko Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo. Cilj raziskave je, analizirati zakonske norme, zaradi katerih prihaja do nezadovoljivih proračunskih učinkov, pri tem pa posebej izpostaviti primerjalni vidik stroškov, ki znatno znižujejo prihodkovno raven davka, ter ugotoviti dejansko stanje sprejetih 20

21 zakonov na tem področju, nakazati možnosti, odprta vprašanja in predvidene rešitve pri obdavčitvi dediščin in daril, ter primerjava obdavčitve z Avstrijo in Nemčijo. Države različno obdavčujejo neodplačni prenos lastninske oziroma druge stvarne pravice v okviru dediščin in daril. V Sloveniji obdavčujemo neodplačni prenos lastninske oziroma druge stvarne pravice z Zakonom o davku na dediščine in darila. V Avstriji je urejal obdavčitev dediščin in daril Zakon o davku na dediščine in darila (Erbschafts und Schenkungssteuergesetz, 2007), vendar je Avstrija avgusta 2008 odpravila davek na dediščine in darila zaradi odločitve ustavnega sodišča, ki je ugotovilo neustavnost glede določanja davčne osnove. Od takrat se v Avstriji plačuje davek na promet z nepremičninami, če so predmet darovanja ali dedovanja nepremičnine. Podobne težave z neustavnostjo so imeli tudi v Nemčiji, vendar obračunavanje in plačevanja tega davka niso odpravili, ampak so zakonsko ureditev le uskladili s stališči njihovega ustavnega sodišča. Z Zakonom o davku na dediščine in darila in z Zakonom o vrednotenju je določena pravna podlaga obdavčitvi dediščin in daril v Nemčiji. CILJI MAGISTRSKE NALOGE: Postopno potrditi tezo, da pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanji zakonodaji ni učinkovito. Analizirati zakonske norme, zaradi katerih prihaja do nezadovoljivih proračunskih učinkov, pri tem pa posebej izpostaviti primerjalni vidik stroškov, ki znatno znižujejo prihodkovno raven davka, ter izpostaviti problematiko obsežnosti davčne administracije v postopku odmere davka na dediščine in darila. Opredeliti ključne razlike v pravnih opredelitvah med Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo, ki povzročajo razlike v optimalnosti davčnega sistema obravnavanega davčnega področja. 21

22 3 TEMELJNI POJMI S PODROČJA DEDIŠČIN IN DARIL Slovenski Zakon o davku na dediščine in darila določa, da je predmet obdavčitve premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino, in tudi premoženje, ki ga pravna oseba prejme od pravne ali fizične osebe kot dediščino ali darilo, ki se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. 2 Neodplačni prenos premoženja je posel med dvema osebama prenositeljem in prevzemnikom premoženja. Prenositelj lahko s takim poslom ustvari kapitalski dobiček, prevzemnik pa pridobi premoženje, ki ga ni plačal. Tako je lahko sicer neodplačni prenos premoženja obdavčen pri eni od oseb ali celo pri obeh. Zakonodaja, ki obdavčuje neodplačni prenos premoženja med fizičnimi osebami je obsežna in razdrobljena. Za pravilno davčno obravnavo je treba dobro poznati pravno naravo takega posla. Najbolj poznana podlaga za neodplačni prenos premoženja je dedovanje, pogosti pa so tudi podaritev, izročitev potomcem in zapustitev oziroma prenos premoženja preživljavcu. Pravni podlagi za naštete vrste neodplačnega prenosa premoženja sta Obligacijski zakonik (OZ) in Zakon o dedovanju (ZD). Njihova obdavčitev pa je za prenositelje urejena v ZDoh-2, za dediče, obdarjence oziroma prevzemnike premoženja pa v ZDDD. 3 Darilo, ki zajema le premičnine, ni predmet obdavčitve, če je skupna vrednost premičnin nižja od eurov. Če davčni zavezanec v obdobju dvanajstih mesecev od istega darovalca prejme več daril, se za ugotavljanje davčne osnove vrednosti prejetih daril seštevajo. Rok dvanajstih mesecev začne teči z dnem sprejema prvega darila. 2 ZDDD 2. člen. 3 Hieng Romana, Neodplačni prenos premoženja fizičnih oseb, IKS Revija za računovodstvo in finance, letnik XLII, maj 2015, Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2015, str

23 Plačila davka na dediščine in darila je oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme: 4 1. dedič prvega dednega reda oziroma obdarjenec, ki je izenačen z dedičem prvega dednega reda, 2. z zavezanci dediči prvega dednega reda so izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič ali obdarjenec, ki je živel z zapustnikom ali darovalcem v registrirani istospolni partnerski skupnosti. Svaštvo (zet, snaha, pastorek) ni možno v zunajzakonski skupnosti, zato niso oproščeni davka na dediščine in darila. Vsi ostali obdarjenci ali dediči (fizične osebe) plačajo davek glede na dedni red, po progresivni lestvici, navedeni v 8. členu ZDDD. Dedni redi zakonitih dedičev so določeni v drugem poglavju Zakona o dedovanju ZD (Uradni list RS, št. 15/76, 23/78, RS, št. 13/94 ZN, 40/94 odl. US, 117/00 odl. US, 67/01, 83/01 OZ in 31/13 odl. US). Dediči prvega dednega reda potomci in zakonec pokojnika so določeni v 11. členu ZD. Med dediče drugega dednega reda zakon določa starše in brate oziroma sestre pokojnika ter njihove potomce in v primeru, če zapustnik ni imel otrok, tudi njegovega zakonca (ki sicer deduje v prvem dednem redu). Tretji dedni red predstavljajo dedi in babice pokojnika, ter njuni potomci. Vstopna pravica za dedovanje je določena v 12. členu, le ta omogoča, da del zapuščine, ki bi šel prej umrlemu, če bi preživel zapustnika, dedujejo njegovi otroci, zapustnikovi vnuki, po enakih delih; če pa umre kateri od vnukov pred zapustnikom, dedujejo delež, ki bi šel njemu, če bi bil živ ob zapustnikovi smrti, njegovi otroci, zapustnikovi pravnuki, po enakih delih in tako naprej po vrsti, dokler je kaj zapustnikovih potomcev. Za nekatere dediče veljajo tudi posebne določbe. V 21. členu ZD so obravnavani posvojenci, in določeno je, da imajo pri posvojitvi posvojenec in njegovi potomci do 4 Podlipnik Jernej, Zakon o davku na dediščine in darila s komentarjem, Ljubljana: GV Založba, 2013, str

24 posvojitelja in njegovih sorodnikov enake dedne pravice, kakor posvojiteljevi otroci in njihovi potomci. Davek na dediščine in darila se davčnemu zavezancu odmeri z odločbo v 30 dneh po prejemu davčne napovedi oziroma pravnomočnega sklepa o dedovanju. 5 Na podlagi navedenega je razvidno, da se v Sloveniji z obdavčitvijo po Zakonu o davku na dediščine in darila srečujeta tako obdarjenec kot prejemnik darila in tudi dedič kot prejemnik dediščine. V nadaljevanju bom opisala razlike med dediščino in darilom. 3.1 DEDIŠČINA Kaj je dediščina? Dediščina je skupnost vseh premoženjskih pravic, ki jih oseba pridobi, in obveznosti, ki jih prevzame zaradi smrti določene osebe ali zaradi njene razglasitve za mrtvo. 6 Dedovanje pomeni prehod premoženja umrle osebe na druge osebe. Z davkom na dediščino se obremenjuje del premoženja, ki ga je pridobil posamezni dedič ne obdavči se torej premoženje zapustnika kot celota. Obdavčitvi je podvržen pripad dediščine, obogatitev posameznega zavezanca za davek. Lahko sklenemo, da je objekt dedovanja zapuščina (premoženje posameznika kot celota), med tem ko je objekt obdavčitve dediščina. 7 Prehod premoženja umrle osebe (zapustnika) na druge osebe (dediče, volilojemnike) ureja dedno pravo. S smrtjo človeka ne preneha zgolj njegova fizična, biološka eksistenca, ampak preneha tudi njegovo pravno življenje, njegova pravna subjektiviteta. Zato je treba likvidirati in urediti pravna razmerja, ki jih je posameznik ustvaril za čas življenja. Kot dedno pravo tako označujemo skup pravnih norm, ki za vsakega 5 Davčni bilten, Davek na dediščine in darila dedni redi in dediči, Davčni bilten 2002, št. 4-5, str Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Škof Bojan, Wakounig Marian, Tičar Bojan, Jerman Saša, Kobal Aleš, Ferčič Aleš, Davčno pravo, Maribor: Pravna fakulteta Univerze v Mariboru in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, 2007, str

25 posameznika (fizično osebo) urejajo pravno usodo tistega, kar po njegovi smrti ostane od položaja, ki ga je imel za časa življenja v pravnih razmerjih. Dedovanje torej omogoča, da premoženjska razmerja in iz teh razmerij izvirajoče pravice in obveznosti umrle osebe praviloma preidejo na druge, fizične ali pravne osebe. Poznamo zakonito in oporočno dedovanje. Pri prvem dediče določi zakon, pri drugem pa jih določi zapustnik sam, po svoji volji, z oporoko. Oporoka, če je napisana in veljavna, ima vedno prednost pred zakonom DARILO Kaj je darilo? Darilo je nekaj, kar je dano komu v last brez plačila (v denarju ali v naravi). Pri tem je vseeno, ali gre za protokolarno ali osebno darilo, ali je bilo kupljeno ali ne, kakšna je njegova vrednost itd. Davčna osnova je vrednost v dar prejetega premoženja po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na to premoženje. Stopnje davka so odvisne od dednega reda (oz. drugih posebnih okoliščin) in vrednosti v dar prejetega premoženja. 9 Darilo je dohodek, ki ga posameznik prejme v naravi in za njegovo pridobitev ni predvideno plačilo oziroma izročitev druge protivrednosti. Obligacijski zakonik (Uradni list RS, št. 97/2007 OZ-UPB1) v 533. členu definira darilo, in sicer:»z darilno pogodbo se ena oseba (darovalec) zaveže na drugo osebo (obdarjenca) neodplačno prenesti lastninsko ali drugo pravico ali na drugačen način v breme svojega premoženja bogatiti obdarjenca, obdarjenec pa izjavi, da se s tem strinja Juhart Miha, Možina Damjan, Novak Barbara, Polajnar-Pavčnik Ada, Žnidaršič Skubic Viktorija, Uvod v civilno pravo, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, 2011, str Denar, Čar Daril, december 2003, št , str Bohte Darko, Obdavčitev darila danega fizični osebi, Davčno finančna praksa, november 2014, str

26 Darilo se oceni po vrednosti ob zapustnikovi smrti in po stanju ob daritvi. Pri določitvi vrednosti darila je treba upoštevati prometno vrednost darila ob zapustnikovi smrti ter stanje darila ob daritvi. Posebnosti lahko nastanejo pri denarju (inflacija, tečaji). 11 Za brezplačne posle veljajo posebni pravni režimi. Darilo je najvažnejši brezplačni posel. Za druge brezplačne posle se uporabljajo pravila o darilih analogno, če zanje ni določeno posebno pravilo LASTNINSKA PRAVICA Lastninska pravica je pravica imeti stvar v posesti, jo uporabljati in uživati na najobsežnejši način ter z njo razpolagati. Omejitve uporabe, uživanja in razpolaganja lahko določi samo zakon. 13 Lastninska pravica se pridobi na podlagi pravnega posla, dedovanja, zakona ali odločbe državnega organa. 14 Lastninska pravica lahko preneha bodisi relativno bodisi absolutno. O relativnem prenehanju lastninske pravice govorimo takrat, ko pridobi lastninsko pravico na stvari nekdo drug, na podlagi singularnega ali univerzalnega pravnega nasledstva. Če pa trenutek izgube in pridobitve lastninske pravice ne sovpadata, ampak lastninska pravica 11 Šinkovec Janez, Tratar Boštjan, Veliki komentar Zakona o dedovanju, Ljubljana: Založniška hiša Primath, 2005, str Cigoj Stojan, Institucije obligacij, Posebni del obligacijkega prava, kontrakti in reparacije, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije d.o.o., 2002, str Lastnina je temeljna in z ustavo zagotovljena pravica, zato so skladno z načeli pravne države postavljeni tudi temeljni okviri dopustnosti poseganja vanjo. Osnovno izhodišče je 67. člen Ustave, po katerem so dopustni posegi v lastninsko pravico samo z zakonom in zaradi doseganja njene ekonomske, ekološke in socialne funkcije. (tako Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Omejitve lastninske pravice in posebni pravni režimi na nepremičninah, Ljubljana: GV Založba, 2009, str Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Nepremičninsko pravo, Zbirka predpisov, Ljubljana: GV Založba, 2009, str

27 samo preneha ter ne preide v isti časovni točki na naslednika, gre za absolutno prenehanje lastninske pravice. 15 Ker se tako dedič, kot obdarjenec srečujeta z lastninsko pravico in ker je za oba pomembno, da vesta, kdaj jima le-ta pripada, bom v nadaljevanju podrobneje opisala pojem lastninske pravice Opredelitev lastninske pravice in njene značilnosti Pojem lastninske pravice opredeli 37. člen Stvarnopravnega zakonika - SPZ (Uradni list RS, št. 87/2002 in 91/2013) in se glasi:»lastninska pravica je pravica imeti stvar v posesti, jo uporabljati in uživati na najobsežnejši način ter z njo razpolagati. Omejitve uporabe, uživanja in razpolaganja lahko določi samo zakon. Lastninska pravica ne more biti vezana na rok ali pogoj, razen če zakon določa drugače.«16 Lastninska pravica je najpomembnejša stvarna pravica, saj pomeni najširšo oblast nad določeno stvarjo in daje lastniku kup pravic, kot so denimo imeti stvar v svoji posesti (ius possidendi), z njo razpolagati (ius abutendi), jo uporabljati (ius utendi) in jo uživati (ius fruendi). 17 Lastninska pravica se pridobi na podlagi zakona v trenutku, ko so izpolnjeni vsi pogoji, ki jih zakon določa. Lastninska pravica se pridobi na podlagi zakona, neodvisno od 15 Juhart Miha, Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Stvarnopravni zakonik (SPZ) s komentarjem, Ljubljana: GV Založba, 2004, str Stvarnopravni zakonik (SPZ) ureja šest vrst stvarnih pravic, in sicer lastninsko pravico, zastavno pravico, zemljiški dolg, služnosti, pravico do stvarnega bremena in stavbno pravico. Stvarne pravice spadajo med premoženjske pravice, kar pomeni, da jih je mogoče ovrednotiti v denarju ( tako Turk, že navedeno delo, 2011, str. 159). 17 Turk J, Boštjan, Pravnik pri vas doma, Ljubljana: Inštitut za civilno in gospodarsko pravo zavod, 2011, str

28 volje udeleženih subjektov (zlasti prejšnjega in novega lastnika), na nepremičninah pa brez vpisa v zemljiško knjigo. Če je pogojev več, morajo biti izpolnjeni kumulativno. 18 Lastninska pravica je ena izmed stvarnih pravic, ki daje lastniku vsa stvarna upravičenja, v kolikor ni omejitve lastninske pravice. Imetnik lastninske pravice lahko izkorišča stvar, se pravi, da jo uporablja in z njo razpolaga. Govorimo o najpomembnejši in najobsežnejši pravici na neki stvari. Gre za absolutno pravico, saj učinkuje zoper vsakogar in daje vsakokratnemu lastniku pravico izključiti drugega od rabe. Lastninska pravica je enotna, kar pomeni, da poleg lastnika stvari, ne more obstajati še neka druga oseba, ki bi prav tako imela na isti stvari lastninsko pravico. Lastnik lahko lastninsko pravico izvršuje tako, da ne krši pravic drugih, kar pomeni, da lastninska pravica ni neomejena. Subjekt lastninske pravice je lahko vsak, ki ima pravno sposobnost Vsebina in omejitve lastninske pravice Lastninsko pravico se v slovenskem pravu lahko pridobi bodisi na podlagi pravnega posla, zakona, dedovanja, ali pa odločbe državnega organa. Načini pridobitve lastninske pravice se delijo na izvorne (originarne) in na izvedene (derivativne). Izvorni načini imajo skupno to, da se pridobitelj lastninske pravice opira na pravico prednika (taki načini so denimo priposestvovanje, okupacija, prirast, spojitev, pridobitev na osnovi odločbe državnega organa, dedovanje na osnovi zakona). Bistvo izvedenih načinov pridobitve lastninske pravice pa je, da se mora prednik s tako pridobitvijo strinjati (pravni posel, oporočno dedovanje) Juhart Miha, Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Stvarno pravo, Ljubljana: GV Založba, 2007, str Pravna sposobnost je sposobnost biti nosilec pravic in obveznosti. Fizična oseba jo pridobi z rojstvom in izgubi s smrtjo. 20 Turk, že navedeno delo, 2011, str

29 Ločimo pozitivne in negativne funkcije lastnine. Pozitivne funkcije lastnine določa pravica imeti stvar v posesti, jo uporabljati in uživati ter s stvarjo razpolagati. Lastnik ima lahko svojo stvar v posesti in jo lahko uporablja v skladu s svojimi interesi in željami, lahko uživa njene plodove, lahko jo odsvoji ali obremeni, pa tudi uniči. 21 Negativna funkcija lastninske pravice pa pomeni, da ima lastnik pravico, da vsakogar izključi oz. odvrne od posegov v njegovo pravico. Omejitve lastninske pravice razdelimo na omejitve v javnem interesu in omejitve v zasebnem interesu. Razlastitev je ena izmed omejitev lastninske pravice v javnem interesu in pomeni, da država, lokalna skupnost ali subjekt javnega prava, prisilno odvzame ali omeji lastninsko pravico proti plačilu ustrezne odškodnine ali enakovredne nadomestne nepremičnine. Med omejitve lastninske pravice uvrščamo tudi zakonito predkupno pravico na nepremičninah. Predkupna pravica usmerja pravni promet na osebo, ki bi bila najprimernejši lastnik nepremičnine, se pravi, da predkupna pravica ne omejuje lastnika pri odločanju ali bo nepremičnino prodal ali ne, temveč ga omejuje v tem, komu jo bo prodal. V naši zakonodaji so določene naslednje splošne zakonite predkupne pravice: 22 predkupna pravica solastnika nepremičnine, predkupna pravica pri prodaji posameznega dela stavbe, predkupna pravica občine na poselitvenih območjih, predkupne pravice na kmetijskih zemljiščih in gozdovih. Pri prepovedi odsvojitve ali obremenitve, pogodbeni predkupni pravici in odkupni pravici gre za oblike omejitev v zasebnem interesu. Predkupna pravica pomeni, da ima nekdo prednost pri nakupu stvari. Ločimo pogodbeno predkupno pravico, ki nastane na podlagi pravnega posla in pa zakonito predkupno pravico, ki nastane na podlagi zakona. Predkupna pravica se lahko uveljavlja le takrat, ko gre za prodajo, pri drugih pravnih poslih pa ni možna. Kadar se prodajalec odloči za prodajo, mora o tem obvestiti predkupnega upravičenca, ter mu ponuditi, da pod določenimi pogoji kupi stvar. V kolikor je prodajalec sklenil prodajno pogodbo z drugo osebo, lahko predkupni 21 Juhart, Tratnik, Vrenčur, že navedeno delo, 2007, str Juhart, Tratnik, Vrenčur, že navedeno delo, 2007, str

30 upravičenec v določenem roku od takrat, ko je zvedel za prodajo, zahteva, da se pogodba razveljavi. Imetnik lastninske pravice na stvari je torej upravičen le-to uporabljati in z njo razpolagati, pa vendar je v izvrševanju svoje pravice tudi omejen, saj je ne sme izvrševati šikanozno, nepošteno, trpeti mora nebistvene sosedske imisije, dovoliti nujno pot, ureditev meje in tako naprej. Pripadnost stvari pomeni torej tudi odgovornost. Posledica ravnanja v nasprotju z načelom prepovedi zlorabe pravice so predvsem opustitveni zahtevki, ki se praviloma uveljavljajo z negatorno tožbo, možni pa so tudi odškodninski zahtevki Pridobitev lastninske pravice z dedovanjem Pridobitev lastninske pravice z dedovanjem je mogoča v trenutku zapustnikove smrti oziroma z vpisom v zemljiško knjigo. Gre za izveden način pridobitve lastninske pravice, ker dediči prevzamejo pravice in obveznosti v enakem obsegu, kot jih je imel zapustnik. 24 Zapuščina preide na dediče samodejno, saj za pridobitev ni potrebno izpolniti nobenih dodatnih pogojev, kot sta izročitev in vpis nepremičnine v zemljiško knjigo. Dedovanje je lahko oporočno ali po zakonu in je odvisno od zapustnikove volje. Do dedovanja na podlagi zakona pride, kadar zapustnik ne naredi oporoke. Zakon o dedovanju v 10. členu določa, kdo ima kolikšno zakonito pravico do dedovanja, za kar razvrsti sorodnike v naslednje dedne rede: Vrenčur Renato, O PUBLIKACIJI in AVTORJU Dr. Andrej Berden: Lastnina pravno teoretični pogledi na lastnino, Revija Odvetnik, leto XIV, št. 1 (64), Ljubljana: Revija Odvetniške zbornice Slovenije, 2014, str Tudi dedovanje predstavlja derivativni način pridobitve lastninske pravice, kar pomeni, da ne morejo dediči pridobiti od zapustnika več pravic, kot jih je imel sam zapustnik. Ne samo lastninsko pravico, tudi posest pridobi dedič na zapustnikovih stvareh v trenutku zapustnikove smrti. (29. člen SPZ tako Vrenčur Renato, Stvarno pravo za posrednike pri prometu z nepremičninami, Maribor: Inštitut za nepremičninsko pravo, 2005, str Juhart, Tratnik, Vrenčur, že navedeno delo, 2007, str

31 Prvi dedni red: otroci in zakonec, v primeru, če je kateri od otrok že prej umrl, deduje njegov del njegov otrok. Drugi dedni red: starši in njegov zakonec ter bratje, sestre in njihovi potomci. Tretji dedni red: dedi, babice, strice, tete, bratranci, sestrične in njihovi potomci. Dedovanje na podlagi oporoke 26 zapustniku omogoča, da premoženje zapusti v drugačnih deležih, kot bi zakonitim dedičem pripadali po zakonu glede na dedne rede in drugim osebam, kot jih določa zakon. Nujni dediči imajo pravico do nujnega deleža zapuščine, s katerim zapustnik ne more razpolagati. Z ostankom zapuščine oz. z razpoložljivim delom zapuščine pa lahko zapustnik z oporoko razpolaga po svoji volji. Kdo so dediči in kolikšen je njihov delež se ugotovi na podlagi sklepa o dedovanju. Podlaga za vpis lastninske pravice na nepremičninah v zemljiško knjigo je pravnomočni sklep o dedovanju. Dediča v času med zapustnikovo smrtjo in vpisom v zemljiško knjigo, ko ta vsebuje napačen podatek o lastništvu, v večini primerov ne ogroža načelo zaupanja v zemljiško knjigo. Ker je zapustnik že umrl, namreč ne more več kot zemljiškoknjižni lastnik razpolagati z nepremičnino v korist dobrovernih tretjih. 27 Smisel oporoke je v tem, da z njo zapustnik svoje premoženje zapusti tistim osebam, za katere sam želi, da bi ga podedovali. Z oporoko je torej najbolje varovana volja oporočitelja Presoja izrednih razmer, ki oporočitelju dovoljujejo sestavo ustne oporoke, je stvar dejanskih okoliščin in proste presoje sodišča. Naloga strank je predložiti tozadevne verodostojne dokaze. Če je zapustnik v težki življenjski situaciji, bi bilo od njega nemoralno zahtevati, da naj poskrbi za pisno obliko oporoke, četudi bi bil to sposoben storiti. Ob simptomih kapi, ki zahtevajo hospitalizacijo, je namreč primarna skrb za zdravje in je zato poslednja volja lahko izražena tudi ustno. Navedeno izhaja iz VSL sodbe II Cp 1055/2011 z dne tako Jelačin Marta Dominika, Oporočno dedovanje, Primeri iz sodne prakse, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, 2013, str Škof Bojan, Obdavčitev prometa nepremičnin po novem, Maribor: Davčno-finančni raziskovalni inštitut, 2007-a, str Turk Boštjan J., Premoženjsko pravo, Ljubljana: Inštitut za civilno in gospodarsko pravo zavod, 2016, str

32 3.3.4 Pridobitev lastninske pravice na osnovi daritve Lastninska pravica na osnovi podaritve je pridobljena z dnem sklenitve darilne pogodbe oziroma z vpisom v zemljiško knjigo. Z darilno pogodbo se darovalec zaveže neodplačno prenesti na obdarjenca lastninsko ali drugo pravico ali na drug način, v breme svojega premoženja obogatiti obdarjenca. Obdarjenec pa v darilni pogodbi izjavi, da se s tem strinja in sprejme darilo. Potrebno je torej soglasje volj vseh pogodbenih strank. Darilna pogodba je dvostranski pravni posel, vendar enostranska pogodba, saj morata voljo izraziti obe pogodbeni stranki, zavezana pa je le ena stranka in sicer darovalec. 29 Darilo je po Zakonu o dedovanju tudi odpust dolga, tisto, kar je zapustnik za čas življenja dal dediču na račun njegovega dednega deleža ali za ustanovitev ali za razširitev gospodinjstva ali za opravljanje poklica, kakor tudi vsako drugo neodplačno razpolaganje. 3.4 NEPREMIČNINA Na nepremičninskem področju je mogoča pridobitev lastninske pravice na nepremičnini na podlagi splošnega načela zaupanja v zemljiško knjigo (10. člen SPZ, 8. člen Zakona o zemljiški knjigi - ZZK-1A, Uradni list RS, št. 58/03, 45/08, 28/09, 25/11 in 14/15). V skladu s tem načelom se tisti, ki pošteno ravna in zaupa podatkom v zemljiški knjigi, lahko zanese, da so ti podatki točni, in zato ne sme trpeti škodljivih posledic. 30 Tako to načelo omogoča tudi varstvo dobrovernemu tretjemu, ki na podlagi zemljiškoknjižnega 29 Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Primeri, ko je pravi lastnik nepremičnine nekdo drug kot tisti, ki je vpisan v zemljiško knjigo, pa so v našem pravu zelo redki. (tako Juhart, Tratnik, Vrenčur, že navedeno delo, 2007, str. 243). 32

33 stanja nepremičnine, v dobri veri misli, da je tisti, ki je vpisan v zemljiško knjigo, tudi njen lastnik Opredelitev nepremičnine Stvarnopravni zakonik nepremičnine pojmuje kot prostorsko odmerjen del zemeljske površine skupaj z vsemi sestavinami. Vse druge stvari so premičnine (18. člen SPZ). 32 Nepremičnina je stvar, (lastnina, premoženje), ki je negibljiva, negibna, nepremična. Nepremičnine so zemljišča, stavbe, mostovi, ceste, Poleg tega, da so imobilne, so praviloma tudi visokih vrednosti. Nepremičnine so pogosto državnega, družbenega, kulturnega, zgodovinskega pomena, so nujno potrebne za življenje posameznikov, so pa tudi predmet trgovanja, investiranja, varčevanja in špekuliranja ter prinašajo dohodke in povzročajo stroške oz. z njimi lastniki ustvarjajo dobičke ali izgube. Nepremičnine zaradi svoje»dokončnosti«(zaradi imobilnosti jih ni moč prestavljati, so drage, imajo dolgo življenjsko dobo) uokvirjajo človekov življenjski prostor, zato je njihovo postavljanje, spreminjanje in uporaba ter promet z njimi nadzorovan bolj ali drugače, kot to velja za stvari v drugačnih oblikah. 33 Zakon o zemljiški knjigi - ZZK-1A v 11. členu določa, da so nepremičnine: zemljiška parcela; objekt oziroma njegov posamezen del, če zakon določa, da je lahko samostojen predmet stvarnih pravic. 31 Juhart, Tratnik, Vrenčur, že navedeno delo, 2007, str Grum Bojan, Temeljotov Salaj Alenka, Interdisciplinarni vidiki nepremičnin, Nova Gorica: Evropska pravna fakulteta, 2011, str Denar 2003, št. 17, že navedeno delo, str

34 3.4.2 Osnovne lastnosti nepremičnin Fizične lastnosti nepremičnin nam povejo, da gre za stvari, ki jih ni mogoče premikati, imajo dolgo življenjsko dobo in da ni mogoče najti dveh popolnoma enakih zemljišč oz. zgradb. Ekonomske lastnosti nepremičnin določajo, da fizična in ekonomska lokacija vplivata na različno uporabo in vrednost nepremičnin, da v primeru povečanega povpraševanja, z večjo in intenzivnejšo uporabo zemljišč in prostora, lahko povečamo njihovo ponudbo in da za nepremičnine velja dolga povračilna doba investicij. 34 Slika 1: Osnovne lastnosti nepremičnin NEPREMIČNINA FIZIČNE LASTNOSTI: -nepremičnost -neuničljivost heterogenost EKONOMOSKE LASTNOSTI: -redkost -fizična in ekonomska lokacija -soodvisnost INSTITUCIONALNE LASTNOSTI: -nepremičninsko pravo -različna regulacija in lokalni ter regionalni prostorski plani, lokalne in -regionalne navade -nepremičninska združenja Vir: Cirman Andreja, Čok Mitja, Lavrač Ivo, Zakrajšek Petra, Poslovanje z nepremičninami, Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2000, str Denar 2003, št. 17, že navedeno delo, str

35 Močan vpliv na nepremičnine imajo tudi institucionalne karakteristike, kot so nepremičninski zakoni, prostorski plani, lokalne in regionalne navade ter tudi nepremičninske organizacije. 3.5 PREMIČNINA V skladu z določili 5. člena ZDDD je pri premičninah (razen denarja) osnova tržna vrednost tega premoženja in uvedena je splošna olajšava pri premičninah, ki davčno osnovo znižuje za 5000 evrov. Darilo ali dediščina, ki zajema le premično premoženje, ni predmet obdavčitve, če je skupna vrednost premičnin nižja od 5000 evrov. Na podlagi navedenih pravnih norm povzemam, da je v Sloveniji, glede na določilo 3. člena ZDDD, zavezanec za davek na dediščine in darila fizična oseba ali pravna oseba zasebnega prava, ki podeduje ali prejme v dar premoženje (nepremičnino ali premičnino oziroma premoženjske ali druge stvarne pravice). Pri tem je potrebno poudariti najpomembnejše, in sicer, da bo višina davka, ki ga bomo plačali, glede na določila 8. člena ZDDD, odvisna od sorodstvenega razmerja, ki ga imamo ali smo ga imeli z darovalcem ali zapustnikom. Namreč, v Sloveniji so davčne stopnje progresivne in so razdeljene v dedne rede, kar pomeni, da so odvisne od sorodstvenega razmerja in vrednosti premoženja. Davka ne bomo plačali, če smo prejeli darilo ali dediščino kot obdarjenec ali dedič prvega dednega reda, torej smo prejeli premoženje po starših ali zakonskih in izvenzakonskih partnerjih (z dediči prvega dednega reda pa so izenačeni tudi zet, snaha, pastorek in dedič ali obdarjenec, ki je živel z zapustnikom ali darovalcem v registrirani istospolni partnerski skupnosti). Največ davka bo, glede na davčne stopnje, določene v 8. členu ZDDD, plačal dedič ali obdarjenec, če z zapustnikom ali darovalcem ni bil oz. ni v sorodstvenem razmerju in če je dedoval dediščino ali dobil darilo večje vrednosti. (pri vrednosti podedovanega ali v dar prejetega premoženja nad EUR znaša davek 39 %). Glede na določila 9. člena ZDDD je davka oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič ali obdarjenec prvega dednega reda in ki jo prejme pravna oseba zasebnega prava, ustanovljena na podlagi 35

36 zakona za opravljanje verske, človekoljubne, dobrodelne zdravstvene, socialnovarstvene, izobraževalne, raziskovalne ali kulturne dejavnosti ali za opravljanje dejavnosti reševanja in zaščite, vendar le če gre za dediščino oziroma darilo, ki je namenjeno opravljanju take dejavnosti pravne osebe. Druge oprostitve pa ZDDD določa v 10. členu in veljajo za dediča ali obdarjenca, ki se po določbah zakona, ki ureja kmetijska zemljišča, šteje za kmeta, če podeduje ali dobi v dar kmetijsko zemljišče, in veljajo za dediča ali obdarjenca, če gre za darilo ali dediščino, ki ima status kulturnega spomenika. Kljub temu, da po ZDDD, za dediča in obdarjenca, veljajo enaki pogoji obdavčitve, pa so med njima razlike v postopku odmere davka. Namreč, glede na določila 13. člena ZDDD mora davčni zavezanec, ki prejme v dar premoženje, od katerega se plača davek, napovedati prejem darila v 15. dneh od nastanka davčne obveznosti pri finančnem uradu, kjer je vpisan v davčni register. Medtem ko pri dedovanju davčni organ, na podlagi določil 14. člena ZDDD, odmeri davek na dediščino na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju, ki mu ga pošlje sodišče. Navedeno potrjuje pomembnost sodelovanja državnih organov. Sodišče namreč mora glede na določila 14. člena ZDDD poslati sklep o dedovanju tistemu finančnemu uradu, kjer nepremičnina leži, če je predmet dedovanja nepremičnina. V kolikor pa podedovane nepremičnine ležijo na območju večih uradov, sodišče pošlje sklep o dedovanju tistemu uradu, kjer je bil zapustnik vpisan v davčni register. Navedeni postopki, ki so velikokrat dolgotrajni, pa potrjujejo eno izmed na začetku naloge postavljenih tez glede dolgotrajnosti postopka odmere davka na dediščine in darila in glede obsežne davčne administracije pri odmeri le-tega. Namreč, sodišče v zapuščinskih postopkih ugotavlja vrednost zapuščine in določi dediče. Drug državni organ, v tem primeru davčni organ, pa v podobnih postopkih nemalokrat ponovno ugotavlja vrednost zapuščine in odmerja davek. Z navedenim razmišljanjem sem prišla do dveh možnih rešitev glede preobsežnih davčnih postopkov in obsežne davčne administracije pri odmeri davka na dediščine in darila, in sicer: 36

37 Enotno določanje osnove za odmero sodne takse in postopek odmere davka na dediščine in darila. Glede na to, da v Sloveniji nimamo ustrezne zakonodaje glede določanja vrednosti nepremičnega premoženja, navedeno možno spremembo ocenjujem kot težje sprejemljivo. V kolikor bo in ko bo pričel veljati Zakon o davku na nepremičnine, ki bo določal vrednost nepremičnin, bi bila ta možnost lažje izvedljiva. Uvesti zakonsko določilo v ZST-1 za sodišča glede obveznosti odmere sodne takse od realne vrednosti zapuščine, na podlagi vrednosti, ki veljajo za potrebe odmere davka na nepremičnine. Navedeno zakonsko določilo vključiti tudi v 1. odstavek 14. člena ZDDD, kjer bi dodali:»če je predmet dedovanja nepremičnina, sodišče določi njeno vrednost na podlagi vrednosti nepremičnin, ki se uporabljajo za določanje vrednosti nepremičnin za potrebe Zakona o davku na nepremičnine in pošlje pravnomočni sklep o dedovanju finančnemu uradu, kjer nepremičnina leži.«s tem bi postal postopek odmere davka na dediščine in darila zagotovo učinkovitejši in administrativno manj zahteven. Navedeno možno spremembo, ob pogoju sprejetja Zakona o davku na nepremičnine. (le ta je bil sprejet v Uradnem listu RS, št. 101/13, a ni nikoli vstopil v veljavo, saj je bil razveljavljen z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U- I z dne ), ocenjujem kot sprejemljivo Ustavno sodišče je presojalo, ali je 5. člen Zakona o davku na nepremičnine, ki ureja davčno osnovo za odmero tega davka, v skladu s 147. členom Ustave, po katerem država predpisuje davke z zakonom. Ker 5. člen Zakona o davku na nepremičnine davčno osnovo določa kot posplošeno tržno vrednost nepremičnine, ki je ugotovljena s predpisi o množičnem vrednotenju nepremičnin, je Ustavno sodišče presojo razširilo na Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin, kolikor ureja množično vrednotenje nepremičnin zaradi obdavčenja nepremičnin. Sodišče je presodilo, da zakonska ureditev modelov vrednotenja nepremičnin iz 7. člena Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin po eni strani pravnega položaja davčnega zavezanca ne ureja dovolj jasno in določno, po drugi strani pa urejanje vprašanj, ki bi morala biti v izvirni pristojnosti zakonodajalca, v prvem odstavku 11. člena navedenega zakona prepušča Vladi. Tudi ureditev metod množičnega vrednotenja nepremičnin iz 8. člena Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin je z izvršilno klavzulo v četrtem odstavku 15. člena v celoti prepuščena urejanju s podzakonskimi predpisi. Zato so navedene določbe Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin v neskladju s 147. členom Ustave. V neskladju z Ustavo so temeljne določbe Zakona o davku na nepremičnine, brez katerih drugih določb tega zakona ni mogoče izvrševati, zato je 37

38 4 PRAVNI NASLOVI ZA PRENOS LASTNINSKE PRAVICE OZIROMA DRUGE STVARNE PRAVICE V OKVIRU DEDIŠČIN IN DARIL Pravne naslove za pridobitev lastninske in druge stvarne pravice na premičninah in nepremičninah najdemo v posebnem delu Obligacijskega zakonika OZ-UPB1 (Uradni list RS, št. 97/2007). 36 Obligacijski zakonik zahteva pisno obliko za pogodbo 37 o prenosu lastninske pravice na nepremičnini ali pogodbo, s katero se ustanavlja druga stvarna pravica na nepremičnini (52. člen OZ). Pravilo o pisni obliki pogodbe o prenosu nepremičnin in drugih stvarnih pravic vzporedno izhaja tudi iz pravil o zemljiški knjigi, ki za razpolagalne posle že po naravi stvari zahtevajo pisnost SKLEP O DEDOVANJU S sklepom o dedovanju zapuščinsko sodišče ugotovi: 39 Osebne podatke o zapustniku; Podatke o premoženju, ki ga je zapustil. Pri nepremičninah se navedejo podatki iz zemljiške knjige; Ustavno sodišče ta zakon razveljavilo v celoti (več o tem Odločba Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I , z dne ). 36 Več o tem: IV. do VII. poglavje OZ-UPB1. 37 Pogodba je pravni posel obligacijskega prava. Pravni posel je izjava volje, ki jo je subjekt pravnega posla (oseba, ki izjavi voljo) izrazil z namenom, da nastane, se spremeni oziroma preneha določeno civilno razmerje, katerega udeleženec je subjekt pravnega posla. (tako Plavšak Nina, Juhart Miha, Vrenčur Renato, Obligacijsko pravo, splošni del, Ljubljana: GV založba, 2009, str. 175). 38 Varanelli Luigi, Pogodbeno pravo II, Elementi pogodbe, Ljubljana: GV Založba, 2015, str Jelačin Marta Dominika, že navedeno delo, 2013, str

39 Osebne podatke o dedičih, o njihovem razmerju do zapustnika, dedni naslov, na podlagi katerega dedujejo (oporoka), in njihov dedni delež, če gre za sodediče. Če so se sodediči sporazumeli o delitvi in načinu delitve dediščine, sodišče navede v sklepu tudi njihov sporazum; Volilo in druge koristi iz zapuščine s podatki o upravičencih in obremenjencih; Odložitve ali omejitve dedne pravice ali pravice do volila zaradi pogoja, roka, naloga ali užitka v korist tretjega; Omejitev dedovanja po 128. členu Zakona o dedovanju, to je izločitev dela zapustnikovega premoženja, ki ustreza vrednosti družbene pomoči, dane zapustniku, oziroma obveznost dedičev, da povrnejo vrednost dane pomoči; Izločitev tistega dela iz zapustnikovega premoženja, ki ustreza prispevanju potomca oziroma posvojencev in njihovih potomcev, ki so živeli skupaj z zapustnikom in so mu s svojim delom, zaslužkom ali kako drugače pomagali pri pridobivanju premoženja. Našteti imajo pravico zahtevati, da se jim iz zapustnikovega premoženja izloči del, ki ustreza njihovemu prispevku k povečanju ali ohranitvi vrednosti zapustnikovega premoženja; Izločitev gospodinjskih predmetov. Če nihče ne ugovarja zoper sklep o dedovanju, se zapuščinski postopek konča in dediščina se razdeli po odločitvi sodišča v tem sklepu. Pridobitev lastninske pravice z dedovanjem je mogoča v trenutku zapustnikove smrti oziroma z vpisom v zemljiško knjigo. Dedovanje pomeni prehod premoženja umrle osebe na druge osebe (njegove naslednike). Z vidika teh oseb pomeni dedovanje pravno nasledstvo v premoženjskopravna razmerja umrlega (praviloma v razmerja premoženjske narave vstop v njegove premoženjske pravice in obveznosti). Deduje se lahko na podlagi zakona ali na podlagi oporoke (to sta torej dva priznana dedna naslova). 40 Tako kot obstajata dva različna dedna naslova, obstajajo tudi različne 40 Oporoka je dednopravni posel, s katerim oporočno sposobna oseba razpolaga za primer smrti. Rečemo ji tudi testament. Je enostranski, preklicni, oblični, osebni pravni posel za primer smrti. Enostranskost pomeni, da za veljavnost oporoke ni potrebno soglasje dediča; preklicnost pomeni, da se da oporoka kadarkoli preklicati (in denimo napisati novo) v tem primeru bo veljala kasneje napisana oporoka. 39

40 kategorije naslednikov. Gre za izveden način pridobitve lastninske pravice, ker dediči prevzamejo pravice in obveznosti v enakem obsegu, kot jih je imel zapustnik. Zapuščina preide na dediče samodejno, saj za pridobitev ni potrebno izpolniti nobenih dodatnih pogojev, kot sta izročitev in vpis nepremičnine v zemljiško knjigo. Do dedovanja na podlagi zakona pride, kadar zapustnik ne naredi oporoke. 41 Po Zakonu o dedovanju se lahko dedič odpove dediščini z izjavo, ki jo poda sodišču do konca zapuščinske obravnave. 42 Dedovanje na podlagi oporoke zapustniku omogoča, da premoženje zapusti v drugačnih deležih, kot bi zakonitim dedičem pripadali po zakonu glede na dedne rede in drugim osebam, kot jih določa zakon. Nujni dediči imajo pravico do nujnega deleža zapuščine, s katerim zapustnik ne more razpolagati. 43 Z ostankom zapuščine oz. z razpoložljivim delom zapuščine pa lahko zapustnik z oporoko razpolaga po svoji volji. Kdo so dediči in kolikšen je njihov delež se ugotovi na podlagi sklepa o dedovanju. Podlaga za vpis lastninske pravice na nepremičninah v zemljiško knjigo je pravnomočni sklep o dedovanju. Dediča v času med zapustnikovo smrtjo in vpisom v zemljiško knjigo, ko ta vsebuje napačen podatek o lastništvu, v večini primerov ne ogroža načelo zaupanja v Obličnost pomeni, da je lahko veljavna le tista oporoka, ki je sestavljena v eni izmed z zakonom predpisanih oblik (veljavna bo pisna oporoka pred pričami, ne pa tudi ustna oporoka, ki ni bila izrečena v izrednih razmerah). tako Turk J. Boštjan, Abeceda dedovanja oporoka in zapuščinski postopek (s sodno prakso in izvlečki iz zakona o dedovanju ZD), Ljubljana: Inštitut za civilno in gospodarsko pravo-zavod, 2016, str Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Zupančič Karel, Žnidaršič Skubic Viktorija, Dedno pravo, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, 2009, str Od splošnega dedovanja po zakonu se dedovanje nujnih dedičev razlikuje v tem, da zapustnik ne more po svoji volji odločati o obstoju in obsegu pravice na nujni delež, razen v izjemnih primerih, če obstaja kakšen razlog za razdedinjenje dediča. Razlika je tudi v tem, da je nujni delež manjši od zakonitega dednega deleža, ker je njegov del. (tako Zupančič Karel, Dedovanje z uvodnimi pojasnili, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, 2005, str. 57). 40

41 zemljiško knjigo. Ker je zapustnik že umrl, namreč ne more več kot zemljiškoknjižni lastnik razpolagati z nepremičnino v korist dobrovernih tretjih. 44 Pravila dedovanja so urejena v ZD. Obdavčitev je predpisana za prejemnika zapuščine in je v bistvenih elementih (določitev vrednosti premoženja, davčne oprostitve in davčne stopnje) enaka kot za prejemnika darila. Razlike so le v postopku obdavčitve. 45 Na osnovi sklepa o dedovanju, ki ga sodišče pošlje davčnemu organu pride do odmere davka na dediščine in darila po uradni dolžnosti. Dediču torej ni potrebno vlagati napovedi za odmero davka na dediščino. Ta davek pa dedič plača odvisno od dednega reda in vrednosti podedovanega premoženja (dedič prvega dednega reda zakonec in otroci so davka oproščeni; za ostale je stopnja davka glede na dedni red in vrednost progresivna, stopnje so od 5 do 30 odstotkov). Z dedovanjem, kot univerzalno sukcesijo, preidejo na dediča oziroma dediče vsa premoženjska razmerja zapustnika, vse podedljive pravice in obveznosti, ki jih je imel zapustnik ob smrti. Pri dedovanju davčna obveznost za davek na dediščine in darila nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, čeprav civilnopravno dediči pridobijo posest in lastninsko pravico na zapustnikovih stvareh že s trenutkom smrti DARILNA POGODBA Darilna pogodba je obveznostna pogodba, s katero ena stranka, darovalec, neodplačno prepusti drugi stranki,obdarjencu, kakšno stvar ali pravico, obdarjenec pa to prepustitev sprejme Juhart, Tratnik, Vrenčur, že navedeno delo, 2007, str Hieng, že navedeno delo, 2015, str Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Cigoj, že navedeno delo, 2002, str

42 Za darilno pogodbo je značilno, da ne nastane že s tem, da se stranki strinjata glede darila, pač pa mora biti sklenjena v strogi obliki ali pa mora biti darilo dejansko izročeno. Takšna ureditev hoče zagotoviti, da tisti, ki nekaj brezplačno daje, dobro premisli preden da. Darovanje ni enostranski akt, pač pa gre za pogodbo. Obdarjenec mora privoliti, drugače darilna pogodba ni sklenjena. Pomemben element pogodbe pa je tudi motiv darila, saj zaradi napake v motivu darovalec lahko izpodbija darilo. Bistveno za darilo je, da je darilo popolnoma neodplačno. 48 Ker darovalec v zameno za izpolnitev obveznosti, prevzete z darilno pogodbo, ne prejme nobene nasprotne izpolnitve obdarjenca, lahko rečemo tudi, da je darovalčeva izpolnitev neodplačna (brezplačna). Če stranka sklene dvostransko obveznostno pogodbo zato, da bo prejela izpolnitev nasprotne stranke (kar je podlaga ali razlog njene pogodbene obveznosti), pri darilni pogodbi takšna nasprotna izpolnitev ne obstaja. Podlaga (razlog) darovalčeve obveznosti je: obdarjencu nekaj dati brezplačno. 49 Predmet darilne pogodbe je lahko karkoli, nepremičnine torej vsekakor spadajo sem. Darilna pogodba mora biti v skladu z določili 538. člena OZ-UPB1 sklenjena pisno, ob tem pa mora biti podpis darovalca notarsko overjen. 50 Pisna pogodba je listina, ki vsebuje besedilo in podpis pogodbene stranke. Podpis je torej bistvena sestavina pisne pogodbe, tako da takšne pogodbe brez podpisa ni mogoče šteti kot pisno pogodbo v smislu drugega dela prvega odstavka 51. člena OZ-UPB-1. Če je podpis overjen (pri notarju ali drugi pristojni uradni osebi), se šteje, da je pristen. Pri listinah z overjenim podpisom notar ali druga pristojna javna oseba ne jamčita za pravilnost in resničnost vsebine listine, temveč le za to, da je na določeni datum in na 48 Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Plavšak Nina, Juhart Miha, Podgoršek Bojan, Kranjc Vesna, Ilovar Gradišar Sonja, Zabel Bojan, Možina Damjan, Obligacijski zakonik (OZ) s komentarjem (posebni del), Ljubljana: GV Založba, 2004, str Če darilna pogodba ni sklenjena v pisni obliki, obdarjenec ne more s tožbo zahtevati njene izpolnitve (več o tem 538. člen OZ-UPB1). 42

43 določenem kraju oseba, ki je identificirana, podpisala to listino. Overjen podpis ima enako dokazno moč kot podpis, ki je priznan pred sodiščem. 51 V teoriji in praksi so znane različne vrste daril oz. darilnih pogodb: 52 mešano darilo: gre za deloma odplačno in deloma neodplačno pogodbo, za katero morata biti izpolnjena dva kriterija, da gre za nesorazmerno dajatev obeh pogodbenih strank in da se naklonitelj zaveda nesorazmerja; darilo z bremenom: pomeni zmanjšanje obogatitve obdarjenca, saj mora darovalec v zameno za darilo nekaj dati, storiti ali opustiti v korist darovalca; remuneratorična darila ali darila za nagrado: ki so navadna darila, le da je iz pogodbe razviden nagib; vzajemna darila: gre za izmenjavo darežljivih naklonitev, pri čemer vrednost ene naklonitve presega vrednost druge. Načeloma velja, da je darilo nepreklicno, vendar obstajajo določene izjeme: 53 preklic zaradi nehvaležnosti (če se obdarovanec hudo pregreši zoper darovalca. Tu gre predvsem za hudo nehvaležnost, se pravi da je obdarovanec zoper darovalca storil dejanje, zoper katerega je možen kazenski pregon ali poskus kaznivega dejanja zoper darovalca, pa tudi zelo težka dejanja zoper darovalca, ki ni nujno, da je kaznivo); preklic zaradi dariteljeve potrebe in stiske (ko darovalec po obdarovanju pade v premoženjsko stisko in nima sredstev za preživljanje. Obdarjenec mu mora v takih primerih pomagati); preklic zaradi prikrajšanja nujnega deleža (darila se vrnejo, kadar je treba dopolniti nujni delež. Pri nas se darila vračajo v obratnem vrstnem redu, kot so bila dana najprej zadnje darilo); 51 Varanelli, že navedeno delo, 2015, str. 149, Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str

44 preklic zaradi ogrožanja upnikov (pravna dejanja, storjena v zadnjih šestih mesecih pred uvedbo stečajnega postopka, se lahko izpodbijajo, če je stečajni dolžnik s premoženjem razpolagal brezplačno ali za neznatno plačilo). Pri sporazumni razvezi mora obstajati soglasje volj pogodbenih strank, da pogodba zanju ne velja več. Če se namreč pogodba, ki je podlaga za prenos premoženja, razdre sporazumno, pri prenosih lastninske pravice na nepremičninah ni mogoče zahtevati odprave odločbe in posledično vračila davka, če je že bila izvedena vknjižba v zemljiško knjigo. Glede sporazumne razveljavitve darilne pogodbe je znan primer iz sodne prakse, kjer je Upravno sodišče RS v sodbi št. U 1671/2005, z dne , ugotovilo, da pri sporazumu, sklenjenem v obravnavanem primeru, ne gre za preklic in s tem za prenehanje prvega pravnega posla (darilne pogodbe), temveč za nov neodplačen prenos lastninske pravice na nepremičnini in s tem za darilo. Sklenjeni sporazum torej z vidika davčnih predpisov predstavlja ponovno darilo. Posledično je tožnik kot tisti, ki je prejel v dar premoženje (nepremičnino), skladno s prvim odstavkom 3. člena takrat veljavnega Zakona o davkih občanov, zavezanec za davek na darila. Davčni organ je pravilno odmeril davek na dediščine in darila, in sicer po stopnjah, kot veljajo za tiste udeležence v poslu, med katerimi ni sorodstvenega razmerja. 54 Ocenjujem, da odločitev upravnega sodišča v sodbi št. U1671/2015, z dne , potrjuje, da pri sporazumni razvezi darilne pogodbe, po davčnih predpisih, ne more priti do vračila že plačanega davka na dediščine in darila po že opravljenem prenosu nepremičnine. Hkrati omenjena sodba potrjuje, da pri nastanku nove darilne pogodbe, po davčnih predpisih, nastane nova obveznost za plačilo davka na dediščine in darila. Sodišče je v danem primeru pravilno izhajalo iz 1. odstavka 18. člena ZDDD, kateri določa, da se davek vrne le, če se sporazumno razdre pogodba, katere predmet je bil 54 Davčni bilten, Razveljavitev darilne pogodbe ali nova darilna pogodba (sodba upravnega sodišča RS, št. U1671/2005, z dne ), Davčni bilten, št. 5, letnik 2007, str

45 prenos nepremičnine in če je bila pogodba sporazumno razdrta preden je bil opravljen prenos nepremičnine oziroma preden je bil opravljen vpis v zemljiško knjigo. Po že opravljenem prenosu nepremičnine pa sporazumna razveza privede do nove darilne pogodbe in glede na določilo 1. odstavka 18. člena ZDDD privede do nastanka nove davčne obveznosti. Glede na navedeno menim, da je obstoj omenjenega zakonskega določila nujen zaradi preprečitve sklepanja navideznih oziroma fiktivnih pogodb, s katerimi pogodbene stranke želijo izkoristiti morebitne druge ugodnosti (npr. ugodnosti iz določenih socialnih transferov, ki jim posledično pripadajo). Torej, po že plačanem davku pogodbene stranke razmislijo ali se jim splača navidezno razdreti oziroma skleniti pogodbo zaradi morebitnih drugih ugodnosti, ki pa so lahko nižje kot pa davek, ki so ga že plačale. Pravica do odpovedi pogodbe je posebna oblika odstopne pravice. Ta pravica je značilna za trajna poslovna obligacijska razmerja, ki se uresničujejo daljše poslovno obdobje. Splošna odstopna pravica in pravica do odpovedi pogodbe se razlikujeta po tem, da uresničitev splošne odstopne pravice praviloma učinkuje za nazaj od sklenitve pogodbe, uresničitev pravice do odpovedi pogodbe pa učinkuje samo za naprej. Pravica do odpovedi pogodbe je značilna za vse vrste trajnih poslovnih obligacijskih razmerij, ki so sklenjena za nedoločen čas. Za izjavo o uresničitvi pravice do odpovedi pogodbe, ki je sklenjena za nedoločen čas, je značilno, da začne praviloma učinkovati šele po izteku določenega odpovednega roka. 55 Iz moralnega vidika je prav, da zakonsko obstaja pravica do odpovedi pogodbe, če obdarjenec ni hvaležen za prejeto darilo Plavšak, Juhart, Podgoršek, Kranjc, Ilovar Gradišar, Zabel, Možina, že navedeno delo, 2004, str Kdor daruje, tega ne stori brez vzroka. Dostikrat je ta vzrok sorodstvena vez, dostikrat hvaležnost. Ti vzroki pomenijo včasih moralne dolžnosti; laično gledano, darovalec obdarjenca za nekaj poplača. S pravnega gledišča je bistveno, da darilo ne pomeni plačila, darilno razmerje ne sme temeljiti na kakšni zavezi darovalca. Ta zaveza ne sme torej biti pravna zaveza, lahko pa obstoji moralna obveznost. Prav tako iz darilnega razmerja ne sme izvirati kakšna zaveza obdarjenca, da pozneje plača za to, kar prejme. (tako Cigoj, že navedeno delo, 2002, str. 65). 45

46 4.3 IZROČILNA POGODBA Pogodba o izročitvi in razdelitvi premoženja oziroma izročilna pogodba, je obligacijska pogodba o razpolaganju s premoženjem med živimi, spada pa med dednopravne pogodbe. Na podlagi te pogodbe lahko»zapustnik«že za časa življenja razdeli svoje obstoječe premoženje med potomce (sklepanje takih pogodb je omejeno le na tiste stranke, ki bi v primeru dedovanja tvorile prvi dedni red), pri čemer ni nujno, da se pri taki razdelitvi upošteva zakonec. 57 Z izročilno pogodbo se izročitelj zaveže, da bo izročil in razdelil svoje premoženje svojim potomcem, posvojencem ter njihovim potomcem. 58 Njen namen je v ureditvi dednopravnih razmerij izročitelja in njegovih potomcev že za časa izročiteljevega življenja. Načeloma ima izročilna pogodba naravo neodplačne obogatitve, ker je enostransko obligatorno vezan le izročitelj, razen v primerih, ki ga določa 551. člen OZ- UPB1, ko si izročitelj zase ali za koga drugega izgovori še kakšne druge pravice. 59 Gre za konsenzualni posel. Pogodbeniki so na eni strani izročitelj (prednik), na drugi strani njegovi potomci, posvojenci in njihovi potomci. Gre za pogodbo, s katero se izročitelj zaveže, da bo izročil in razdelil premoženje. Izročitev in razdelitev premoženja je dokončna. Izročitev in razdelitev premoženja za čas življenja predstavlja za osebe, ki jim je bilo premoženje izročeno in razdeljeno, vnaprejšnje dedovanje, s posledico, da te osebe nimajo po smrti zapustnika nobenih dednopravnih zahtevkov glede premoženja, ki jim je bilo izročeno. Šteje se, da so se odpovedali bodoči dedni pravici glede tega premoženja. Izroči in razdeli se lahko samo premoženje, ki ga ima izročitelj v času sklenitve pogodbe, ne pa tudi premoženje, ki ga bo imel ob smrti, saj bi šlo v tem primeru za nedopustno dedno pogodbo. Navadno so predmet izročitve in razdelitve nepremičnine, zemljišča in zgradbe. Izročitev premoženja pomeni kakršnokoli obliko 57 Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Plavšak, Juhart, Podgoršek, Kranjc, Ilovar Gradišar, Zabel, Možina, že navedebo delo, 2004, str Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str

47 izročitve po stvarnem pravu. Pogodba o izročitvi in razdelitvi je v svoji čisti obliki neodplačna, v kolikor prevzemnik premoženja ne prevzame tudi kakšnih obveznosti. 60 V skladu s prvim odstavkom 547. člena OZ je izročilna pogodba veljavna le tedaj, če se z njo strinjajo vsi izročiteljevi potomci, posvojenci in njihovi potomci, ki bi bili po zakonu poklicani, da po njem dedujejo. Če kakšen potomec ni dal privolitve, jo lahko da tudi pozneje, vendar mora biti ta v obliki notarskega zapisa. 61 V obliki notarskega zapisa pa morajo biti poleg darilne pogodbe za primer smrti sklenjeni tudi izročilna pogodba (547. člen OZ-UPB-1), pogodba o dosmrtnem preživljanju (558. člen OZ-UPB-1) in pogodba o preužitku (568. člen OZ-UPB-1) RAZDRUŽILNA OZIROMA RAZDELILNA POGODBA Razdružilna oz. razdelilna pogodba pride v poštev v tistih primerih, ko na določeni stvari obstaja solastnina. O solastnini govorimo, kadar sta dve ali več oseb solastniki iste stvari. 63 Za solastnino je značilno dejstvo, da so deleži solastnikov določeni oziroma znani. 64 Vsak od solastnikov ima pravico, da stvar uporablja v razmerju s svojim solastniškim deležem, pri čemer ne sme kršiti pravic ostalih solastnikov. Vsak od solastnikov prosto razpolaga s svojim solastniškim deležem, pri prodaji solastniškega deleža na nepremičnini imajo ostali solastniki predkupno pravico, kar pomeni, da imajo ob enakih 60 Šinkovec Janez, Tratar Boštjan, Obligacijski zakonik s komentarjem in sodno prakso, Ljubljana: Založba Oziris Lesce, 2001, str Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Nepremičninsko pravo, I. del, Zemljiškoknjižno pravo, Maribor: Inštitut za nepremičninsko pravo, 2005, str Varanelli, že navedeno delo, 2015, str Na primer: Istega zemljišča, iste hiše ali stanovanja. 64 Na primer: Nepremičnino imajo v lasti štirje solastniki, vsak do deleža ¼. 47

48 prodajnih pogojih prednost pri nakupu deleža, ki se prodaja, pred vsemi ostalimi osebami, ki niso solastniki. 65 Razdelitev solastnine je možna na več načinov: 66 Lahko gre za razdelitev v naravi: solastniki, si solastnino razdelijo v naravi, se pravi z nepremičninami. Solastnino si lahko razdelijo tako, da vsakemu pripada enak delež kot ga je imel pred razdelitvijo, ali pa kateri od solastnikov, v naravi dobi več kot ustreza njegovemu solastniškemu deležu in solastnikom, ki so v naravi dobili manj od svojega deleža, plača razliko v denarju oz. si presežke podarijo. Lahko pa eden od solastnikov prevzame vse nepremičnine v naravi in ostale solastnike izplača. Če sporazum med solastniki ni mogoč, se morajo odločiti za sodno delitev. Sodišče o delitvi odloča v nepravdnem postopku, pod pogojem da med solastniki ni spora o predmetu delitve in o velikosti njihovih deležev. V primeru spora, pa sodišče solastnike napoti na pravdo POGODBA O DOSMRTNEM PREŽIVLJANJU S pogodbo o dosmrtnem preživljanju se pogodbenik (preživljavec) zaveže, da bo preživljal drugega pogodbenika ali koga drugega (preživljanca), drugi pogodbenik pa izjavi, da mu zapušča vse premoženje ali del premoženja, ki obsega nepremičnine in 65 Juhart, Tratnik, Vrenčur, že navedeno delo, 2007, str Finančna uprava Republike Slovenije (2015), Davek ne dediščine in darila dedni redi in davčne oprostitve, dostopno na: Davčni bilten, Davek na promet nepremičnin pri prenosu lastninske pravice ob razdelitvi solastnine (sodba Upravnega sodišča RS, št. U1162/2006), DURS, Davčni bilten, št. 10, letnik 2007, str. 59, 48

49 premičnine, ki so namenjene za rabo in uživanje nepremičnin, s tem, da je njihova izročitev odložena do izročiteljeve smrti. 68 Ta pogodba lahko obsega tudi druge premičnine preživljanca, ki pa morajo biti v pogodbi navedene. Za pogodbe o dosmrtnem preživljanju se štejejo tudi pogodbe, s katerimi se proti obljubi dediščine dogovori skupnost življenja ali skupnost premoženja, ali da bo en pogodbenik skrbel za drugega in ga varoval, mu obdeloval posestvo in po njegovi smrti oskrbel pogreb, ali kaj drugega v istem namenu. 69 Običajno je vrednost nepremičnine večja od vrednosti preživljanja, razlika pa se zato obravnava kot darilo. Za preživljavca je pomembno, da hrani dokazila o stroških, ki jih je poravnal za preživljanca, in da vodi evidenco o opravljenih storitvah. Le z dokazili bo lahko uveljavljal zmanjšanje davčne osnove za obdavčitev darila. 70 Pogodba o dosmrtnem preživljanju mora biti sestavljena v obliki notarskega zapisa. Preživljanec se lahko v korist preživljavca odpove razpolaganju s premoženjem, ki je predmet pogodbe o dosmrtnem preživljanju. Preživljavec po preživljančevi smrti ni odgovoren za njegove dolgove, pač pa se lahko določi v pogodbi, da bo on odgovoren za njegove obstoječe dolgove določenim upnikom. Pogodbeni stranki lahko sporazumno razvežeta pogodbo o dosmrtnem preživljanju tudi potem, ko sta jo že začeli izpolnjevati. 71 Vsaka stranka lahko zahteva od sodišča, da se pogodba razveže: 72 Če živita po pogodbi o dosmrtnem preživljanju pogodbenika skupaj, pa se njuno razmerje tako omaje, da postane skupno življenje neznosno. Če druga stranka ne izpolnjuje svojih obveznosti. 68 Tako določa 557. člen OZ-UPB1. 69 Simić Mićunović Nevenka, Dosmrtno preživljanje in preužitek, Revija Denar, oktober 2010, str Hieng, že navedeno delo, 2015, str Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Škof, že navedeno delo, 2007-a, str

50 Če se po sklenitvi pogodbe razmere tako spremenijo, da postane izpolnitev pogodbe znatno otežena, uredi sodišče na zahtevo ene ali druge stranke znova njuno razmerje ali pa ga razveže, upoštevajoč vse okoliščine. Sodišče lahko spremeni preživljančevo pravico v dosmrtno denarno rento, če to ustreza eni in drugi stranki. Davčna osnova se ugotavlja takrat ko preživljanec umre, saj mora preživljavec v petnajstih dneh po smrti preživljanca oziroma smrti darovalca pogodbo o dosmrtnem preživljanju prijaviti davčnemu organu, na katerega območju je to premoženje ali kjer je zavezanec vpisan v davčni register. Pri pogodbah o dosmrtnem preživljanju in pri darilnih pogodbah za primer smrti davčna obveznost ne nastane že s tem, ko je nastala terjatev davčnega zavezanca, ampak mora ta tudi že zapasti (dospeti). 73 Obveznosti po teh dveh pogodbah se izpolnita ob smrti darovalca oziroma preživljanca. V tistem trenutku je treba ugotoviti, kolikšno premoženje je sploh neodplačno prešlo na davčnega zavezanca, kar posebej velja za pogodbe o dosmrtnem preživljanju, ki so vsaj deloma odplačne. 74 Davčni organ torej tudi pri pogodbah o dosmrtnem preživljanju nemalokrat v dolgotrajnih postopkih, na podlagi nepopolnih dokazil preživljavca, ugotavlja vrednost premoženja, ki je neodplačno prešlo na obdarjenca. Kadar se pridobi premoženje na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, je treba kot dolgove, stroške in bremena, ki odpadejo na takšno premoženje, upoštevati izdatke, ki jih je imel prejemnik premoženja glede na sklenjeno pogodbo o dosmrtnem preživljanju Pravno gledano gre v tem primeru za obljubo darila, pod pogojem, da obdarjenec preživi darovalca. (tako Škof, že navedeno delo, 2007-a, str. 81). 74 Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str

51 4.6 POGODBA O PREUŽITKU S pogodbo o preužitku se ena stranka (preužitkar) zavezuje, da bo na drugo stranko (prevzemnik) prenesla lastninsko pravico na določenih svojih nepremičninah, prevzemnik pa se zavezuje, da bo preužitkarju ali komu drugemu do njegove smrti nudil določene dajatve in storitve. Skupaj z nepremičninami so predmet pogodbe tudi premičnine, ki so namenjene za rabo in uživanje nepremičnin, če stranki ne določita drugače. 76 Namen preužitka je v tem, da si preužitkar zagotovi dosmrtno eksistenco v zameno za njegovo premoženje. Premoženje preide v last prevzemnika že za časa življenja preužitkarja, vendar je ta varovan z vpisom stvarnega bremena v zemljiško knjigo, ki zavezuje vsakršnega lastnika in z zakonsko možnostjo razveze pogodbe ob neizpolnjevanju obveznosti iz pogodbe. Prevzemnikove obveznosti se lahko dogovorijo v obliki občasnih denarnih dajatev, nudenju življenjskih potrebščin, oskrbovanju, zagotovitvi stanovanjskega prostora, prepustitvi uživanja določenega zemljišča in podobno. Če prevzemnik prevzete nepremičnine odsvoji, je za izpolnitev obveznosti iz pogodbe o preužitku odgovoren tudi novi pridobitelj, če je preužitek vpisan v zemljiško knjigo (stvarno breme). 77 Pogodba mora biti sestavljena v obliki notarskega zapisa. Po Zakonu o davku na dediščine in darila velja darilo za sprejeto ob podpisani pogodbi o preužitku. Zavezanec za davek na dediščine in darila je fizična oseba ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi darovanja, pri pogodbah o preužitku torej prevzemniki. Osnova za davek je vrednost podedovanega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Enako kot pogodba o dosmrtnem preživljanju je to tvegana 76 Povzeto po Hieng, že navedeno delo, 2015, str Tako določa 565. člen OZ-UPB1. 51

52 pogodba, v kateri vsaka od strank nastopa v vlogi upnika in dolžnika. Ob sklenitvi pogodbe ni mogoče določiti, koliko izročenega premoženja se šteje za darilo. 78 Negotovo trajanje in višina prevzetih obveznosti, ki so zaradi spleta bodočih okoliščin lahko nižje ali pa bistveno višje kot v pogodbi ocenjena vrednost nepremičnine, se poračunava z dogovorjenimi obveznostmi. Pri odmeri davka se za ugotovitev davčne osnove upošteva prometna vrednost izročene nepremičnine, od katere se odšteje vrednost prevzetih bremen, vse po stanju na dan nastanka davčne obveznosti, to je na dan sklenitve preužitkarske pogodbe. 79 Pogodba se lahko razveže: 80 če pogodbenika živita skupaj in se njuno razmerje tako omaje, da postane skupno življenje nevzdržno, lahko vsaka stranka zahteva, da se pogodba razveže; vsaka stranka lahko zahteva, da se pogodba razveže, če druga stranka ne izpolnjuje svojih obveznosti. Pravno napačen je pristop, da se po smrti preužitkarja, ko postane jasen obseg obveznosti pogodbenih strank, na zahtevo nujnih dedičev opravi obračun in se morebitna presegajoča vrednost obravnava kot darilo. Zahtevek za razveljavitev pogodbe zaradi zatrjevane nesorazmernosti po materialnem pravu ne more biti utemeljen (nemoralnosti nagiba pogodbenih strank oziroma navideznosti pogodbe, katere pravna posledica je ničnost posla, pa tožnik ni zatrjeval) Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Simić Mićunović Nevenka, že navedeno delo, str Vrnitev nepremičnin na podlagi sporazumne razveljavitve darilne pogodbe zaradi nehvaležnosti ni darilo, temveč prenehanje pravne podlage. 81 Sodba Vrhovnega sodišča RS, opr. št. II Ips 59/2013, z dne

53 V nadaljevanju bom opisala primer iz sodne prakse. Ko gre za obdavčitev, materialnopravno podlago odločitve pomenijo določbe davčnih predpisov. Pri razlagi, kdaj gre za darilo oziroma darovanje, je tako treba izhajati iz določb ZDDD in v tem pogledu je za obravnavani primer bistven 6. člen, ki nastanek davčne obveznosti veže na dan sprejema darila in v zvezi s tem izrecno določa, da darilo velja za sprejeto med drugim tudi ob podpisani pogodbi o preužitku. V skladu s prvim odstavkom 5. člena ZDDD je osnova za odmero davka od podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje davek. Pri tem se upoštevajo tisti dolgovi, stroški in bremena, ki odpadejo na prejeto premoženje, katerih nastanek in višino je ob odmeri davka mogoče z gotovostjo ugotoviti. Ni torej mogoče upoštevati bodočih negotovih stroškov in bremen, ki ob odmeri davka niso gotova in ugotovljiva. Trditveno in dokazno breme o dolgovih, stroških in bremenih kot dejstvih, ki kot odbitek od vrednosti prejetega premoženja zmanjšujejo davčno osnovo, je glede na določbe 76. člena ZDavP-2 na davčnem zavezancu. Ko gre za obdavčitev, materialnopravno podlago za odločitev pomenijo določbe davčnih predpisov, konkretno ZDDD. Iz določb davčnega predpisa je treba prvenstveno izhajati tudi pri razumevanju oziroma razlagi posameznih pojmov, ki so v njem uporabljeni. ZDDD v prvem odstavku 2. člena določa, da je predmet obdavčitve z davkom na dediščine in darila premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali kot darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Med to premoženje v skladu z drugim odstavkom istega člena spadajo tudi nepremičnine. Po določbi prvega odstavka 3. člena ZDDD je zavezanec za plačilo tega davka fizična ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. V drugem odstavku istega člena je dodano, da je davčni zavezanec tudi fizična oseba, ki prejme premoženje na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju oziroma na podlagi darilne pogodbe za primer smrti. 6. člen ZDDD v prvem odstavku določa, da davčna obveznost nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju oziroma na dan sprejema darila. Pri tem je v 6. členu izrecno navedeno, da 53

54 darilo velja za sprejeto ob podpisani darilni pogodbi, izročilni pogodbi, pogodbi o preužitku oziroma ob dejanskem sprejemu darila. Pri pogodbah o dosmrtnem preživljanju in pri darilnih pogodbah za primer smrti pa nastane davčna obveznost na dan smrti preživljanca oziroma na dan smrti darovalca ali darovalke (četrti odstavek 6. člena ZDDD). ZDDD torej v 3. členu, ko opredeljuje davčnega zavezanca, res posebej ne omenja pogodbe o preužitku, vendar to tudi ni potrebno glede na to, da v prvem odstavku že na splošno kot zavezanca za davek opredeljuje vsako fizično osebo, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. Pri razlagi kdaj gre za darilo oziroma darovanje, je treba, kot rečeno, izhajati iz določb ZDDD in v tem pogledu je za obravnavani primer bistven 6. člen, ki nastanek davčne obveznosti veže na dan sprejema darila (prvi odstavek) in v zvezi s tem izrecno določa, da darilo velja za sprejeto med drugim tudi ob podpisani pogodbi o preužitku. Iz ZDDD tako tudi po mnenju sodišča dovolj jasno izhaja, da se z davkom na dediščine in darila obdavči tudi premoženje, prejeto na podlagi pogodbe o preužitku, in da je torej tožnik zavezanec za plačilo tega davka od nepremičnega premoženja, ki ga je prejel na podlagi pogodbe o preužitku. 82 Na podlagi zgoraj navedene sodbe Upravnega sodišča ocenjujem, da je v danem primeru sodišče pravilno izhajalo iz določila 1. odstavka 6. člena ZDDD, kateri nastanek davčne obveznosti veže na dan sprejema darila, in v zvezi s tem izrecno določa, da darilo velja za sprejeto, med drugim tudi ob podpisani pogodbi o preužitku, pa čeprav 3. člen ZDDD, kateri določa davčnega zavezanca, posebej ne omenja pogodbe o preužitku. S tem je namreč sodišče samo potrdilo nastanek davčne obveznosti tudi pri pogodbi o preužitku, in sicer, da le-ta nastane ob podpisu pogodbe. Namreč, ZDDD kot izjemi v 6. členu jasno določa le darilno pogodbo za primer smrti in pogodbo o dosmrtnem preživljanju, pri katerih davčna obveznost nastane ob smrti darovalca oziroma preživljanca. Pogodba o preužitku pa kot izjema v 6. členu ZDDD ni navedena. 82 Sodba Upravnega sodišča RS, št. UPRS sodba I U 629/2014, z dne

55 Če pri dvostranskih pogodbah ena stranka ne izpolni svoje obveznosti in ni določeno kaj drugega, lahko druga stranka zahteva izpolnitev obveznosti, ali pa odstopi od pogodbe z navadno izjavo, če pogodba ni razdrta že po samem zakonu, v vsakem primeru pa ima pravico do odškodnine NAVIDEZNI PRAVNI POSEL V praksi smo priča mnenju, da so podani»zadostni«razlogi za opredelitev posla kot navideznega, če so podani npr. zamik kupnine (ročnost), vprašljiv denarni tok, nižja prodajna cena transakcijskega predmeta od nabavne, takojšnja ponovna prodaja, prodaja sumljivi osebi, nenavadnost posla in podobno. 84 Za sprejem zakonite odločitve, pa je seveda potrebno ugotoviti in poslušati pravo voljo obeh pogodbenih strank. Davčno izogibanje je podvrsta zaobida zakona, ki pomeni postopanje v smeri, da ne pride do uporabe zakona in to kljub dejstvu, da to isto ravnanje ustreza oziroma ne ustreza namenu zakona (izkoriščanje pravnih praznin in lukenj). Temeljna značilnost navideznih pravnih poslov je, da kot takšni nimajo za posledico nikakršnih ekonomskih oziroma dejanskih učinkov, saj jih stranke ne udejanjijo oziroma jih ne izpeljejo. 85 Na podlagi navedenih pravnih naslovov za prenos lastninske in druge stvarne pravice lahko povzamem, da brez ustreznega pravnega naslova ne moremo pridobiti nobene lastninske in druge stvarne pravice. Najpogostejša pravna naslova za pridobitev lastninske in druge stvarne pravice sta sklep o dedovanju in darilna pogodba. Namreč, 83 Šinkovec Janez, Tratar Boštjan, že navedeno delo, 2001, str Škof Bojan, Kobal Aleš, Davčna obravnava navideznega pravnega posla, Davčno finančna praksa 2014, št. 11, letnik XV, str Škof, Kobal, že navedeno delo, 2014, str

56 večina premoženja se pridobi prav na osnovi pravnomočnih sklepov o dedovanju po zapustnikovi smrti. Dosti premoženja pa se razdeli še v času življenja, z darilno pogodbo, ko darovalci razdelijo svoje premoženje med obdarjence. Pomembna pravna naslova za pridobitev lastninske in druge stvarne pravice sta tudi darilna pogodba za primer smrti, ko se darovalec, že za časa svojega življenja, s pogodbo zaveže, komu bo prepustil premoženje po smrti, in pogodba o dosmrtnem preživljanju, ki pa je prav gotovo posebnost med omenjenimi pravnimi naslovi za pridobitev lastninske pravice in druge stvarne pravice. Namreč, s to pogodbo si darovalec izreče določeno korist preživljanje, v breme obdarjenca, do svoje smrti, v zameno za podarjeno premoženje. Zelo pogost pravni naslov za pridobitev lastninske pravice pa je tudi razdelilna pogodba, s katero si solastniki, ki so v preteklosti pridobili lastninsko pravico na skupni lastnini, običajno kot dediči po pokojnih starših, le-to razdelijo. 56

57 5 OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V SLOVENIJI Kot sem že navedla, obdavčitev dediščin in daril v Sloveniji ureja Zakon o davku na dediščine in darila - ZDDD. V večini držav in tudi v Sloveniji obdavčitev prejema dediščin in daril ureja isti zakon, saj imata nekatere skupne značilnosti (izreden prehod vsaj dela premoženja z ene osebe na drugo in s tem povečanje ekonomske moči prejemnika premoženja brez neposrednega nadomestila v denarju ali naravi. Predvsem pa je razlog za enako obdavčitev dediščin in daril v preprečevanju nedovoljenega davčnega izogibanja. Če bi bili namreč obdavčeni zgolj neodplačni prenosi mortis cousa (za primer smrti) oziroma bi bili ti obdavčeni znatneje, bi lastnik lahko že v času življenja razdelil premoženje svojim potencialnim dedičem in se s tem izognil obdavčitvi. 86 Smiselno enako velja tudi, če bi bila obdavčena le darila, ne pa tudi prenosi v primeru smrti, oziroma če bi bil prejem daril obdavčen bolj od prejema dediščin. Osebe bi prenose premoženja prepuščale dedovanju in bi se obdarovanju izognile DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA Davek na dediščine in darila spada po OECD (Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj) klasifikaciji med premoženjske davke in sicer premoženjske davke v širšem pomenu. Obdavčen je prenos premoženja (t.i. dinamično premoženje), ki je opravljen brez nadomestila, pa naj gre za prenos mortis causa (za primer smrti) ali inter vivos (med živimi). Davek na dediščine in darila je osebni (subjektni) davek, kajti pri odmeri 86 To se je dogajalo v Združenih državah Amerike, preden je bil poleg davka na dediščine uveden tudi davek na darila. 87 Davek na darila je v teoriji poimenovan tudi kot davek na vnaprejšnje dedovanje. Ekonomski rezultat je namreč enak, če oseba svoje premoženje razdeli še v času življenja ali pa ga zapusti po svoji smrti. (tako Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str. 15,

58 (oprostitve, davčne stopnje) se upoštevajo okoliščine posameznega davčnega zavezanca prejemnika premoženja. 88 V letu 2007 je začel veljati novi Zakon o davku na dediščine in darila - ZDDD, ki je nadomestil dotedanji davek na dediščine in darila v okviru zakona o davkih občanov in je prinesel nekaj vsebinskih in sistemskih sprememb. Zakon je posodobljen na tak način, da je prilagojen vse obsežnejšemu pojavljanju novih oblik premoženja, obligacijskih in stvarno-pravnih razmerij, ki imajo po vsebini naravo dedovanja ali darovanja in do sedaj niso bile določene in zaradi česar so se pri izvajanju pojavljale težave. 89 Davek na dediščine in darila je davek, ki se pobira v primerih neodplačnega prenosa lastninske pravice: od umrlega na njegove naslednike oziroma: z darovalca na obdarjenca. 90 Za podarjeno in podedovano premoženje veljajo zelo podobni pogoji obdavčitve. Predmet obdavčitve po ZDDD je premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in ni predmet obdavčitve z Zakonom o dohodnini. 91 Zakon o davku na dediščine in darila je zgrajen tako, da vsebuje temeljne določbe glede obveznosti plačevanja davka, ki ga povzroči neodplačen prehod premoženja, tako za fizične kot tudi pravne osebe. Ureja pa tudi osnovna postopkovna določila. Prihodki od 88 Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Davčni bilten, Novi Zakon o davku na dediščine in darila, novi Zakon o davku na promet nepremičnin in novi Zakon o davku na vodna plovila, DURS, Davčni bilten, št. 11, letnik 2006, str Pernek Franc, Škof Bojan, Kobal Aleš, Rožič Uroš, Finančno pravo in javne finance, Maribor: Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, 1999, str Drugi. odstavek 2. člena ZDDD določa, da se kot premoženje štejejo: -nepremičnine; -premičnine; -premoženjske in druge stvarne pravice. 58

59 davka na dediščine in darila so vir občinskih proračunov in jih ni mogoče vnaprej predvideti, saj so odvisni od dogodkov v lokalnem prostoru. Januarja 2007 je začel veljati novi zakon o davku na dediščine in darila, ki je prinesel spremembe glede davčne stopnje. Novi zakon je ohranil oprostitev za prvi dedni red, medtem ko je povišal davčno stopnjo za drugi dedni red, ki se sedaj razteza od 5 % do 14 % (prej od 5 % do 13 %), davčna stopnja za tretji dedni red je ostala enaka in znaša od 8 % do 17 %, za vse druge dedne rede pa se lestvica sedaj giblje med 12 % in 39 %, do uveljavitve tega zakona je bila lestvica med 11 % do 30 %. 92 Obdavčitev je pravno dejanje, ki ga opravi pristojni državni organ tako, da izda davčno odločbo, kjer v izreku na temelju davčne osnove uporabi davčno tarifo. Davčna osnova je ekonomska vrednost ali količina, od katere je odvisna konkretna obdavčitev, medtem ko je davčna tarifa sistematična preglednica davčnih osnov s pripisanimi ustreznimi davčnimi stopnjami, s pomočjo katerih se izračuna davčna obveznost. Obdavčitev ekonomsko pomeni znižanje premoženja davčnega zavezanca in povečanje premoženja države. Obdavčitev praviloma poteka na dva načina: 93 prvi način obdavčitve: ne vpliva na spremembe relativnih odnosov med razpoložljivimi dohodki davčnih zavezancev po obdavčitvi. To je tako imenovana proporcionalna obdavčitev, ko vsi davčni zavezanci plačajo davek po enaki davčni stopnji in je davčna osnova njihov dohodek; drugi primer obdavčitve: dohodki davčnih zavezancev so progresivno obdavčeni. To pomeni, da so večji dohodki obdavčeni z višjimi davčnimi stopnjami in obratno. Zaradi tega so razlike v dohodkih po obdavčenju manjše, kot so bile pred obdavčitvijo. Davek na dediščine in darila plačujejo fizične osebe, ki v Republiki Sloveniji podedujejo ali dobijo v dar premoženje, in tudi občani, ki prejmejo premoženje na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju. Za premoženje se štejejo nepremičnine in pravice na nepremičninah ter 92 Finančna uprava Republike Slovenije (2015), Davek ne dediščine in darila dedni redi in davčne oprostitve, dostopno na: ( ). 93 Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str

60 premično premoženje, če skupna vrednost premičnega premoženja presega višino poprečne letne čiste plače zaposlenih delavcev v Republiki Sloveniji v preteklem letu. Pri prenosu lastninske pravice v okviru dediščin in daril sem se zaradi obsežnosti tematike osredotočila predvsem na obdavčitev prenosa lastninske pravice na nepremičninah in premičninah pri fizičnih osebah, omenjena pa bo tudi obdavčitev prenosa lastninske pravice na nepremičninah in premičninah pri pravnih osebah. Pri obdavčitvi daril, ki jih prejmejo fizične osebe, je ključnega pomena, kdo je darovalec in kdo prejemnik darila. Pomembno vlogo ima tudi vrednost darila. Prejemnik darila je lahko zavezanec za dohodnino ali pa zavezanec za davek na dediščine in darila. 94 Za prenos lastninske pravice na nepremičninah je z davčnega vidika pomembno, kdo prenaša to lastninsko pravico in kakšen značaj ima prenos lastninske pravice. 95 Ob upoštevanju teh dejstev je prenos lastninske in drugih stvarnih pravic obdavčen z naslednjimi davki: 94 Bohte, že navedeno delo, 2014, str Lahko gre za odplačni ali neodplačni prenos lastninske pravice. 60

61 Slika 2: Vrste davkov pri prenosu lastninske in drugih stvarnih pravic VRSTE DAVKOV PRI PRENOSU LASTNINSKE PRAVICE DAVEK NA DAVEK NA DAVEK NA PROMET DEDIŠČINE DODANO NEPREMIČNIN IN DARILA VREDNOST DAVEK OD DOBIČKA IZ KAPITALA Vir: Cirman, Čok, Lavrač, Zakrajšek, Poslovanje z nepremičninami, 2000, str. 12. Če fizična oseba obdaruje drugo fizično osebo in je vrednost darila manjša od 5.000,00 EUR in ne gre za nepremičnino, potem darilo ni obdavčeno DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA PRI DEDOVANJU Z dedovanjem, kot univerzalno sukcesijo, preidejo na dediča oziroma dediče vsa premoženjska razmerja zapustnika, vse podedljive pravice in obveznosti, ki jih je imel zapustnik ob smrti. Dedič torej odgovarja za zapustnikove dolgove, kar pomeni seveda zmanjšanje vrednosti njegovega dednega pripada. Med dolgove zapustnika se uvrščajo tiste obveznosti, ki jih je le-ta prevzel oziroma povzročil za čas svojega življenja, kot so 96 Bohte, že navedeno delo, 2014, str

62 npr. obveznosti zapustnika iz pogodbenih in nepogodbenih obveznosti, zapadle neporavnane javne obveznosti (npr. neplačani davki) itd. 97 Od dolgov zapustnika pa je potrebno ločiti stroške, ki so nastali šele po smrti zapustnika (pogrebni stroški, stroški popisa in cenitve zapuščine, stroški skrbnika in upravitelja zapuščine, itd.) in za katere prav tako odgovarjajo dediči in se podobno kot dolgovi in bremena upoštevajo na davčnem področju Predmet obdavčitve, davčni zavezanec, nastanek davčne obveznosti Po določilih 2. člena ZDDD se obdavčuje premoženje, ki ga fizična oseba prejeme od fizične ali pravne osebe, kot dediščino in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Predmet obdavčitve je tudi premoženje, ki ga pravna oseba prejme od pravne ali fizične osebe kot dediščino, ki se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. Za predmet obdavčitve se štejejo nepremičnine in pravice na nepremičninah ter premično premoženje, če skupna vrednost premičnega premoženja presega višino poprečne letne čiste plače zaposlenih delavcev v Republiki Sloveniji v preteklem letu. 99 V skladu z določili 3. člena ZDDD je zavezanec za plačilo davka fizična ali pravna oseba zasebnega prava (društva, fundacije, skladi, ustanove, zasebni zavodi in gospodarska interesna združenja), ki prejme premoženje na podlagi dedovanja. 97 Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str Finančna uprava Republike Slovenije (2015), Davek ne dediščine in darila dedni redi in davčne oprostitve, dostopno na: ( ). 62

63 Pri dedovanju davčna obveznost za davek na dediščine in darila nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, čeprav civilno-pravno dediči pridobijo posest in lastninsko pravico na zapustnikovih stvareh že s trenutkom smrti. V postopku odmere davka na dediščino dedič kot zavezanec za davek ne vlaga napovedi, davčni organ odmeri davek na dediščino na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju, ki mu ga pošlje zapuščinsko sodišče. 100 Kot vidimo je torej za nastop posledic po omenjenem zakonu potreben eden izmed treh pravnih naslovov za prehod premoženja z ene na drugo fizično osebo, in sicer dedovanje (ki je lahko zakonsko ali oporočno), obdaritev ali pogodba (pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju je potrebno opozoriti na to, da ne gre za dedno pogodbo, temveč za odplačno pogodbo med preživljancem in preživljavcem o odplačni odtujitvi vseh nepremičnin, ki pripadajo preživljancu ob sklenitvi pogodbe ali določenega dela teh stvari, katerih izročitev je odložena do njegove smrti). 101 Če je predmet dedovanja nepremičnina, pošlje sodišče sklep o dedovanju davčnemu organu, kjer nepremičnina leži. Če zapuščina obsega samo premično premoženje ali če podedovane nepremičnine ležijo na območju več davčnih organov, pošlje sodišče sklep o dedovanju davčnemu organu, pri katerem je bil zapustnik vpisan v davčni register. Za davčnega zavezanca, ki ni rezident Slovenije, pošlje sodišče sklep o dedovanju, ki obsega premično premoženje, davčnemu organu, kjer je zavezanec vpisan v davčni register, če ni vpisan, pa davčnemu organu, kjer je bil zapustnik vpisan v davčni register. 102 Za dediščino, ki obsega premično in nepremično premoženje, pošlje sodišče sklep o dedovanju davčnemu organu, kjer nepremičnina leži. Davčni organ odmeri davek v 30. dneh po prejemu pravnomočnega sklepa o dedovanju. Davčni organ lahko pod pogoji, ki veljajo za izdajo odločbe v preprostih zadevah, izda odločbo z odtisom žiga na sklepu 100 Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Pernek, Škof, Kobal, Rožič, že navedeno delo, 2001, str Več o tem 14. člen ZDDD. 63

64 o dedovanju. Zakonska določba, da davčni organ izda odločbo na podlagi podatkov iz pravnomočnega sklepa o dedovanju, pa ne pomeni, da mora ta sklep dosledno upoštevati in mu ni treba ugotavljati drugih dejstev, ki so pomembna za odločitev v zadevi. Tako iz civilne kot tudi iz upravne sodne prakse, izhaja, da davčni organ v postopku odmere davka samostojno ugotavlja vrednost zapuščine in da je mogoče zmanjšanje davčne osnove za stroške uveljavljati tudi le v davčnem postopku, čeprav v zapuščinskem morda niso bili uveljavljeni. 103 Pri odmeri davka na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju mora zavezanec, ki je prejel premoženje na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, to pogodbo prijaviti v 15. dneh od sklenitve pogodbe pri davčnem organu, na območju katerega je premoženje. Davčno napoved za odmero davka na dediščine in darila mora zavezanec vložiti v 15. dneh po smrti preživljanca pri davčnem organu, pri katerem je prijavil pogodbo o dosmrtnem preživljanju. 104 Davek dediščine in darila mora biti odmerjen v 30 dneh po prejemu davčne napovedi oziroma sklepa o dedovanju Oprostitve plačila davka Po določilih 9. člena ZDDD je davka oproščena dediščina, ki jo prejme: 106 Dedič dednega reda oziroma obdarjenec, ki je izenačen z dedičem prvega dednega reda ( z obdarjenci iz 1. dednega reda so izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič ali obdarjenec, ki je živel z zapustnikom ali darovalcem v registrirani istospolni partnerski skupnosti); 103 Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Več o tem 9. člen ZDDD. 64

65 Pravna oseba zasebnega prava, ustanovljena na podlagi zakona za opravljanje verske, človekoljubne, dobrodelne, zdravstvene, socialno-varstvene, izobraževalne, raziskovalne ali kulturne dejavnosti ali za opravljanje dejavnosti zaščite in reševanja, vendar le, če gre za darilo oziroma dediščino, ki je namenjena opravljanju take dejavnosti pravne osebe. Tudi če gre za premoženje, ki je po Zakonu o davku na dediščine in darila oproščeno plačila davka, mora davčni zavezanec vložiti napoved davčnemu organu, ki nato odloči o oprostitvi plačila davka. 107 Navedeno potrjuje eno izmed na začetku postavljenih tez, in sicer, da obsežna davčna administracija (tudi ko gre za oprostitve od plačila davka) pri odmeri davka na dediščine in darila, povzroča odhodke davčnega organa, kateri znižujejo prihodkovno raven pobranega davka na dediščine in darila. Davek na dediščine in darila se ne plačuje od tistega nepremičnega premoženja, na katerem dedič po veljavnih predpisih ne more pridobiti lastninske pravice, pravice uporabe ali užitka. Davka na dediščine in darila je obenem oproščen dedič, ki se po določbah Zakona o kmetijskih zemljiščih šteje za kmeta, če podeduje kmetijsko zemljišče. Status kmeta pridobi tisti, ki je lastnik, zakupnik oziroma drugačen uporabnik kmetijskega zemljišča, to zemljišče obdeluje sam ali s pomočjo drugih, kot tudi družinski član takšne osebe. Davka na dediščine tudi ne plača dedič prevzemnik kmečkega gospodarstva, ki se v skladu z Zakonom o dedovanju kmetijskih zemljišč in zasebnih kmetijskih gospodarstev šteje za kmetijo, pa tudi v primerih, ko dedič kmet podeduje celo kmetijo. 108 Zakon o dedovanju kmetijskih gospodarstev ZDKG (Uradni list RS, št. 70/95, 54/1999 Odl. US) v 3. členu opredeljuje, da zaščitena kmetija obsega vse, kar sestavlja gospodarsko celoto in rabi za redno kmetijsko oziroma gozdarsko 107 Točka 20 obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS, opr. št. Y Ips 284/2012, z dne 18. Aprila Več o tem 10. člen ZDDD. 65

66 proizvodnjo ter z njima povezane dejavnosti. 109 Če torej fizična oseba deduje bodisi celotno kmetijo bodisi zaščiteno kmetijo velja oprostitev za celotno premoženje kmetije (tudi poslopja gospodarska in stanovanjska, funkcionalna zemljišča, kmetijske priprave, živina, ) in ne le za zemljišča. 110 Vendar je potrebno opozoriti, da zakon predvideva naknadno plačilo davka, če dedič podedovano nepremičnino proda pred potekom 5-ih let ali če se v tem roku preneha osebno ukvarjati s kmetijsko dejavnostjo oziroma ne obdeluje kmetijskih zemljišč, kot bi jih moral po Zakonu o kmetijskih zemljiščih. V takem primeru se mu davek odmeri tako, kot se bi mu odmeril takrat, ko je pridobil dediščino in ne bi izpolnjeval pogojev za oprostitev. 111 Ta davek se ne plačuje tudi od podedovanega začasnega ali dosmrtnega užitka nepremičnin. Davčna obveznost pri pogodbah o dosmrtnem preživljanju in pri darilnih pogodbah za primer smrti ne nastane že s tem, ko je nastala terjatev davčnega zavezanca, ampak mora ta tudi že zapasti (dospeti) V zaščiteno kmetijo spadajo poleg kmetijskih zemljišč tudi gozdovi, gospodarska in stanovanjska poslopja skupaj z zemljišči, ki so potrebna ali namenjena za redno uporabo stavbe (funkcionalna zemljišča), kmetijske priprave, orodja in živina, s kmetijo povezane služnosti in njim podobne pravice, pravice na zemljiščih agrarnih skupnosti, pravice in dolžnosti v zvezi s članstvom lastnika v kmetijski zadrugi, stvari za izvajanje dejavnosti, ki jih lastnik izvaja na kmetijskem gospodarstvu, če ne predstavljajo glavne dejavnosti in jih ni mogoče ločiti od kmetijske oziroma kmetijsko-gozdarske celote ali pa bi bila njihova ločitev ekonomsko nesprejemljiva, ter terjatve in dolgovi nastali v zvezi s prej navedenimi nepremičninami, premičninami, članstvom in dejavnostmi. 110 Namen, ki naj se doseže s posebno ureditvijo dedovanja kmetij, je naveden v 1. členu ZDKG: prepreči naj drobitev zaščitenih kmetij, omogoči naj dediču, da prevzame kmetijo pod pogoji, ki ga preveć ne obremenjujejo, ustvari naj možnosti za ohranitev in krepitev gospodarske, socialne in ekološke funkcije zaščitenih kmetij. (tako Zupančič Karel, Žnidaršič Skubic Viktorija, že navedeno delo, 2009, str. 42). 111 ZDDD, 10. člen, 2. odst. 112 Obveznosti po teh dveh pogodbah se izpolnita ob smrti darovalca oziroma preživljanca. (tako Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str. 57).

67 Davka na dediščine in darila je oproščen dedič prvega dednega reda in dedič kateregakoli dednega reda, ki podeduje stanovanje, če nima drugega stanovanja in je ob smrti zapustnika živel z njim v skupnem gospodinjstvu. Zavezanec za davek na dediščine in darila je prav tako oproščen plačila davka od podedovanega premoženja, ki ga brez povračila odstopi državi, občini ali pravnim osebam zasebnega prava, ki opravljajo verske, človekoljubne, dobrodelne, zdravstvene, socialnovarstvene, izobraževalne, raziskovalne ali kulturne dejavnosti, če je premoženje namenjeno za nepridobitne namene. 113 Davek, plačan pred odstopom zapuščine, se vrne, če je bil odstop izvršen v šestih mesecih po sprejetju zapuščine Davčna osnova in davčna stopnja Davčna osnova je po določilih 5. člena ZDDD vrednost podedovanega premoženja, po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Pri nepremičninah je predstavljalo obdavčljivo vrednost 80 % posplošene tržne vrednosti, kakor je bila določena nepremičnini v registru nepremičnin. Zavezanec je imel možnost zahtevati, da se kot davčna osnova upošteva ocenjena posamična tržna vrednost nepremičnine, stroške cenitve pa je moral nositi sam. V obdobju, ko posplošena tržna vrednost še ni določena, pa velja vrednost nepremičnine, ki bi se jo dalo doseči v prostem prometu. V davčno osnovo se seštevajo vsa darila, ki jih prejemnik prejme od istega darovalca v roku 12 mesecev od prejema prvega darila Več o tem 11. člen ZDDD. 114 Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Več o tem 5. člen ZDDD. 67

68 Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Upravnega sodišča, z odločbo št. U-I-190/15 z dne , razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD), ki pri podedovanih ali v dar prejetih nepremičninah kot osnovo za davek na dediščine in darila šteje 80 % posplošene tržne vrednosti teh nepremičnin. Ustavno sodišče je ugotovilo, da se je izpodbijana določba pri določanju davčne osnove za odmero davka na dediščine in darila sklicevala na posplošeno tržno vrednost nepremičnin iz Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin, za katerega je Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-313/13 z dne ugotovilo njegovo neskladje s 147. členom Ustave. Glede na navedeno je iz enakih razlogov v neskladju s 147. členom Ustave tudi drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki kot osnovo za davek od podedovanih ali v dar prejetih nepremičnin šteje 80 % njihove posplošene tržne vrednosti. Zato je Ustavno sodišče navedeno določbo razveljavilo. 116 Po moji oceni zgoraj navedena odločitev sodišča, glede razveljavitve drugega odstavka 5. člena ZDDD, spet spravlja v dilemo davčni organ, saj se bo le-ta spet spraševal oziroma bo spet v dolgotrajnih postopkih ugotavljal katera je tista prava realna vrednost nepremičnine, od katere odmeriti davek. Ustavno sodišče RS je torej izdalo odločbo št. U-I-190/15-10, z dne , v kateri je odločilo, da se drugi odstavek 5. člena Zakona o davku na dediščine in darila ZDDD (Uradni list RS, št. 117/06 in 36/16-odl. US) razveljavi. Odločba je bila dne objavljena v Uradnem listu RS, št. 36/16. Odločba Ustavnega sodišča RS učinkuje z dnem , saj začne v skladu z določbo 43. člena Zakona o ustavnem sodišču ZUstS (Uradni list RS, št. 64/07 uradno prečiščeno besedilo in 109/12) razveljavitev zakona učinkovati naslednji dan po objavi odločbe v Uradnem listu RS. Zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, se ne uporablja za razmerja nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Razveljavitev po navedenem ne daje podlage za poseganje v že pravnomočne odločbe (npr. sodba Upravnega sodišča RS št. U 2327/2007, z dne ). Odločba Ustavnega sodišča RS ima učinek tako na 116 Več o tem Odločba Ustavnega sodišča, št. U-I-190/15 z dne

69 postopke, ki so bili začeti po objavi odločbe Ustavnega sodišča RS v Uradnem listu RS, kot na postopke, ki še niso pravnomočno zaključeni (in so bili začeti pred objavo odločbe Ustavnega sodišča RS v Uradnem listu RS): - ki na prvi stopnji še niso zaključeni, - je bila vložena pritožba, pa o njih pri organu druge stopnje še ni bilo odločeno in - za tiste, ki so vložili upravni spor, vendar tožba še ni rešena. V vseh primerih, ko je bil z odločbo odmerjen davek, pa zavezanec ni vložil pritožbe, ali je bilo o njegovi pritožbi odločeno, pa ni vložil tožbe, odločitev Ustavnega sodišča RS ne bo imela nikakršnega učinka in se davka ne more vračati, saj so vsi ti postopki pravnomočno zaključeni. Za odpravo pravnomočne odmerne odločbe v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi na podlagi kasneje izdane odločbe Ustavnega sodišča RS, ob upoštevanju zakonske ureditve izrednih pravnih sredstev po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku ZUP (Uradni list RS, št. 24/06 uradno prečiščeno besedilo, 105/06 ZUS-1, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13), glede na opisane učinke odločb Ustavnega sodišča RS, ni pravne podlage. Z razveljavitvijo določbe drugega odstavka 5. člena ZDDD se izvaja obdavčitev na podlagi splošnih določb Zakona o davčnem postopku ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 13/11 uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 ZDavNepr, 111/13, 25/14 ZFU, 40/14 ZIN-B, 90/14 in 91/15), predvsem v skladu s 5. in 73. členom. Davčni organ ima na podlagi splošnih določb ZDavP-2 tako pravico preveriti resničnost dejstev, ki jih navaja davčni zavezanec, to je: ali vrednost nepremičnine, ki je razvidna iz pravnomočnega sklepa o dedovanju oziroma ki jo je davčni zavezanec navedel v napovedi za odmero davka od prejetega darila, ustreza tržni vrednosti nepremičnine ali pa je bila vrednost nepremičnine davčnemu organu prikazana v nižjem znesku zaradi ugodnejše odmere davka. V primeru dvoma v pravilnost vrednosti nepremičnine davčni organ tržno vrednost posamezne nepremičnine ugotavlja v vsakem posameznem odmernem postopku posebej (npr. primerjava s splošno znanimi tržnimi cenami na m² na določenem področju, primerjava s cenami iz izvedenih prodaj primerljivih nepremičnin). Po splošnih določbah ZDavP-2 pa ima davčni zavezanec pravico oceno tržne vrednosti nepremičnine, ugotovljene s strani finančnega urada, izpodbijati s predložitvijo individualne cenitve. Finančni uradi lahko pri ugotavljanju ali vrednost nepremičnine ustreza tržni vrednosti nepremičnine še vedno kot smernico uporabljajo 69

70 podatek o posplošeni tržni vrednosti nepremičnin, pri čemer se pri določitvi davčne osnove finančni urad ne sme sklicevati na to vrednost. 117 Navedeno ugotavljanje vrednosti nepremičnine dodatno potrjuje zapletenost in dolgotrajnost postopka odmere davka na dediščine in darila, ter potrjuje na začetku postavljeno tezo glede obsežnosti davčne administracije pri odmeri le-tega. Z dedovanjem preidejo na dediče vsa premoženjska razmerja zapustnika, vse podedljive pravice in obveznosti, ki jih je imel zapustnik ob smrti. Dedič torej odgovarja za vse zapustnikove dolgove 118, kar seveda pomeni zmanjšanje njegovega dednega pripada. Med dolgove se uvrščajo tiste obveznosti, ki jih je zapustnik prevzel oz. povzročil za čas svojega življenja, kot so neporavnane zapadle pogodbene ali nepogodbene obveznosti (npr. neplačani davki). 119 Od dolgov je treba ločiti dolgove zapuščine stroške, ki so nastali šele po smrti zapustnika in tudi zmanjšujejo davčno osnovo. Najpogosteje so to pogrebni stroški, stroški postavitve spomenika, razni dokumentirani dolgovi zapustnika, sodna taksa in podobno. Pod besedo bremena pa je potrebno razumeti tudi posamezna oporočna razpolaganja zapustnika. Tako lahko oporočitelj naloži kakšno dolžnost tistemu, ki mu kaj nakloni iz zapuščine. Taka naložitev, ki znižuje davčno osnovo je lahko le premoženjsko pravne narave in ne sme biti v korist prejemnika dediščine temveč le v korist zapustnika Pojasnilo FURS z dne , Razveljavitev drugega odstavka 5. člena ZDDD odločba Ustavnega sodišča RS št. U-I-190/15-10, z dne Če deduje samo en dedič, odgovarja za zapustnikove dolgove do višine vrednosti podedovanega premoženja. Obseg odgovornosti dediča se presoja po vrednosti podedovanega premoženja, ki jo je imelo v času zapustnikove smrti. Če deduje več dedičev (sodediči), so ti nerazdelno, solidarno odgovorni za zapustnikove dolgove, in sicer vsak do višine vrednosti svojega dednega deleža, ne glede na to, ali je delitev dediščine že izvršena ali še ne.(tako Zupančič, Žnidaršič Skubic, že navedeno delo, 2009, str.232). 119 Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str

71 Zakon o dedovanju (ZD) posebej ne predpisuje, da bi sklep o dedovanju, ki ga izda sodišče in predstavlja temelj za odmero davka na dediščine, moral vsebovati navedbo vrednosti zapuščine. Tudi po Zakonu o sodnih taksah ZST-1 (Uradni list RS, št. 37/08, 97/10, 63/13, 58/14, 19/15 in 30/16) ni podrobneje urejeno kako se določa vrednost zapuščine. Namreč v ZST-1 najdemo pravilo, da sodišče ugotavlja vrednost za odmero pavšalne takse po prosti oceni, na podlagi izjav dedičev in na podlagi podatkov, ki so jih dediči predložili. Iz navedenega izhaja, da se pri določanju davčne osnove za odmero davka na dediščino pojavljajo problemi, saj je vrednost podedovanega premoženja, ki je določena v sklepu o dedovanju, dostikrat nerealno ocenjena. Zato mora davčna uprava zavezance napotiti k ponovni uradni cenitvi premoženja, kar predstavlja dodatni strošek za zavezance, hkrati pa podaljša sam postopek odmere davka. 121 Glede na navedeno pravilo v ZST-1, da sodišče ugotavlja vrednost za odmero pavšalne takse po prosti oceni, na podlagi izjav dedičev in na podlagi podatkov, ki so jih dediči predložili, ocenjujem, da bi sprememba zakonskega določila v ZST-1 za sodišča glede obveznosti odmere sodne takse od realne vrednosti zapuščine, na podlagi vrednosti, ki veljajo za potrebe odmere davka na nepremičnine, vsekakor pozitivno vplivala tudi na sam postopek odmere davka na dediščine in darila. Le-ta bi s tem postal učinkovitejši, hitrejši in administrativno manj zahteven. Namreč, sedaj se davčni organ, nemalokrat v dolgotrajnih postopkih, ukvarja z določitvijo realne vrednosti nepremičnin, kljub temu da je sodišče v predhodnem postopku zapuščine že določilo vrednost zapuščine, ki pa je zaradi ohlapnega zakonskega določila v ZST-1 pogosto nerealno ocenjena. Davčne stopnje so različne glede na dedne rede in glede na vrednost podedovanega premoženja in so enake kot pri darilih (glej sliko 3), zato bodo nazorno prikazane v poglavju Davčni bilten, Davek na dediščine in darila dedni redi in dediči, DURS, Davčni bilten 2002, št. 4-5, str

72 5.2.4 Izogibanje davku Za davke na dediščine in darila je značilno, da se uvrščajo med tako imenovane osebne davke, torej med davke pri katerih se upoštevajo osebne okoliščine na strani zavezanca za davek. Davčne oprostitve se lahko nanašajo na osebo dediča (subjektivne oprostitve) ali pa se nanašajo na predmet dedovanja (objektivne oprostitve). Z namenom davčne utaje pa ljudje te oprostitve protipravno tudi vse bolj izkoriščajo. Obdarovanje med fizičnimi osebami je nemogoče nadzorovati, kar potrjuje tudi dosedanja praksa davčnega organa. Obstaja velika verjetnost, da se določena darila, ki niso bila napovedana davčnemu organu, kasneje obdavčijo kot nenapovedani dohodki. Dejstvo pa je, da nihče ne razpolaga s podatkom, koliko obdarovanja se izvede v Sloveniji. 122 Dediščina ali darilo, ki ga prejme oseba, sta njen dohodek v širšem pomenu, zato bi bilo mogoče vse prejeme dediščin in daril obdavčevati z davki na dohodek. 123 Z navedenim se delno strinjam in menim, da bi lahko bila obdavčitev dediščin in daril kot dohodek prejemnika ena izmed možnih sprememb glede obdavčitve dediščin in daril. Dediščino bi realno ocenilo že sodišče, katero bi določilo tudi dedni red in bi v pravnomočnem sklepu o dedovanju določilo prihodek posameznika, katerega pa bi potem davčni organ na letni ravni pripisal k ostalim dohodkom posameznika, le-ta pa bi bil skupaj z ostalimi dohodki obdavčen z dohodnino po ZDoh-2. Naveden postopek bi bil sigurno administrativno manj zahteven kot sedanji. Z uporabo ustreznih stopenj obdavčitve bi bil navedeni postopek učinkovitejši tudi z vidika proračunskega učinka. 122 Kuralt Tomaž, Ali FURS darila obdavčuje kot nenapovedane dohodke in ne kot»nenapovedana«darila?, Davčno finančna praksa, oktober 2014, št. 10, letnik IX, str Nekatere države, npr. Avstralija, Kanada in Izrael, ne obdavčujejo dediščin in daril s posebnim davkom, ampak z davkom na dohodek. (tako Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str. 28). 72

73 Vendar pa se mi navedeno zdi v praksi težje izvedljivo glede na vsebinsko različna postopka sodni in davčni. 5.3 DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA PRI DARILIH Predmet obdavčitve, davčni zavezanec, nastanek davčne obveznosti in pripadnost prihodkov od davka Predmet obdavčitve je premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot darilo in ni predmet obdavčitve z Zakonom o dohodnini. 124 Predmet obdavčitve z davkom na darila, je povečanje ekonomske moči obdarjenca na račun darovalca. Zato se pri posebnih vrstah daril postavlja vprašanje, kaj je obdavčljivo. Obdavčitvi je podvrženo le dejansko povečanje ekonomske moči zavezanca za davek - obdavči se dejanska obogatitev. Tako predstavlja npr. obogatitev pri mešanem darilu vrednost neodplačne naklonitve (podobno tudi pri vzajemnem darilu, ko je darilo le presežek), pri darilu z bremenom je obogatitev razlika med vrednostjo darila in višino bremena, ki je naloženo obdarjencu. 125 Predmet obdavčitve pri razdelitvi premoženja v naravi, je tisti del oz. tista vrednost, ki predstavlja večji delež, kot bi solastniku pripadala iz solastnine. 126 Zavezanec za plačilo davka je na podlagi 3. člena ZDDD: Drugi odstavek 2. člena ZDDD določa, da se kot premoženje štejejo: nepremičnine, premičnine, premoženjske in druge stvarne pravice. 125 Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str Na nepremičninah sta dva solastnika, in sicer vsak do ene polovice. Ob razdelitvi solastnine, bo prejel stric stanovanjsko stavbo, nečak pa kmetijska zemljišča. Ker stric v naravi prejme vrednostno več kot bi mu pripadalo, je prejel darilo, ki je obdavčeno. 127 Društva, fundacije, skladi, ustanove, zasebni zavodi in gospodarska interesna združenja. 73

74 - fizična oseba; - pravna oseba zasebnega prava. Poleg tega je davčni zavezanec tudi fizična oseba, ki prejme premoženja na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju oziroma darilne pogodbe za primer smrti. Davčna obveznost nastane na dan sprejema darila. Darilo velja za sprejeto ob podpisani darilni pogodbi, izročilni pogodbi, pogodbi o preužitku oziroma ob dejanskem sprejemu darila. Pri pogodbah o dosmrtnem preživljanju in pri darilnih pogodbah za primer smrti nastane davčna obveznost na dan smrti darovalca. 128 Nastanek davčne obveznosti je pomemben za odmero davka, saj se davek odmeri od vrednosti darila oziroma zapuščine in po stopnji, ki je veljavna v času nastanka davčne obveznosti. 129 Prihodki od davka na dediščine in darila pripadajo občini, v kateri leži nepremičnina. V kolikor nepremičnina leži v večih občinah, pripada občini davek od deleža nepremičnine, ki leži na njenem področju Oprostitve plačila davka Davčne oprostitve delimo na: 131 subjektivne, kadar se oprostitev nanaša na osebo, se pravi na dediča ali obdarjenca; objektivne, kadar se oprostitev nanaša na predmet dedovanja ali darila. Davčne oprostitve določajo 9., 10. in 11. člen ZDDD. Tako zakon med subjektivnimi oprostitvami določa naslednje primere, ki so oproščeni plačila davka: 128 Denar 2008, št. 5, že navedeno delo, str Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str Škof Bojan, Zbirka davčnih predpisov, Maribor: Davčni inštitut, 2007-b, str Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str

75 dedič prvega dednega reda oziroma obdarjenec, ki je izenačen z dedičem prvega dednega reda (to so zeti, snahe, pastorki, partner); dedič v primeru odstopa deleža sodediču, davek se plača ob prenosu premoženja samo enkrat, tako, da se oprosti plačilo davka tistemu dediču, ki je prvi prejel dediščino, davek pa se odmeri glede na razmerje med zapustnikom in dejanskim prejemnikom dediščine; davčni zavezanec, ki podedovano ali v dar prejeto premoženje brez povračila odstopi državi, lokalni skupnosti ali pravnim osebam zasebnega prava, ustanovljenim na podlagi zakona za opravljanje verske, človekoljubne, dobrodelne, zdravstvene, socialno-varstvene, izobraževalne, raziskovalne ali kulturne dejavnosti, vendar, le, če je premoženje namenjeno izključno za nepridobitne namene prejemnika; dedič ali obdarjenec, ki ima status kmeta in je prejel kmetijsko zemljišče ali celotno kmetijo. 132 Ocenjujem, da 10. člen ZDDD predstavlja»luknjo«v davčnem sistemu, ki jo marsikdo izkoristi. Namreč ta člen dopušča oprostitev od plačila davka na dediščine in darila tudi za obdarjenca, ki ima status kmeta, ne glede na sorodstveno razmerje z darovalcem. Kar v praksi pomeni, da lahko nekdo, ki sploh ni v sorodstvenem razmerju navidezno podari kmetijsko zemljišče nekomu, ki ima status kmeta. Vsi vemo, da je verjetnost, da bi nekdo nekomu kar tako podaril njivo, brez da sta v sorodstvenem razmerju, zelo majhna. Ker pa 10. člen ZDDD to dopušča, se v praksi to dogaja. Namreč, pogodbeni stranki (prodajalec in kupec) pridobita na času in denarju, saj kmetijsko zemljišče ne rabi biti določeno časovno obdobje na oglasni deski in izogneta se plačilu davka na promet nepremičnin. Za davčni organ pa omenjeno obstoječe zakonsko določilo nemalokrat predstavlja preobsežno davčno administracijo brez kakršnegakoli proračunskega učinka, ker mora v posebnih ugotovitvenih postopkih ugotavljati realnost posla. Največkrat pogodbeni stranki izjavita, da je s podaritvijo, na primer njive, darovalec poplačal obdarjenca za protiusluge oranja njive, sejanja, žetve, in podobno. Posledično pa potem davčni organ, po že obsežni davčni administraciji, 132 Vendar tega premoženja ne sme odtujiti pred petimi leti, v nasprotnem primeru je zavezanec za plačilo davka. 75

76 odmeri davek na promet nepremičnin. Predlagam, da se v primeru nadaljnjega obstoja ZDDD 10. člen dopolni z določilom, da oprostitev od plačila davka na dediščine in darila ne velja v primeru. kadar obdarjenec s statusom kmeta in darovalec nista v sorodstvenem razmerju, oziroma se dopolni z določilom, da se v danem primeru avtomatsko plača davek na promet nepremičnin. Posledično bi se povečal proračunski učinek in zmanjšala davčna administracija. Med objektivnimi oprostitvami zakon določa, da se davka ne plača od: 133 podedovanega ali podarjenega začasnega ali dosmrtnega užitka nepremičnine; tistega dela nepremičnine, na katerem dedič ali obdarjenec po veljavnih predpisih ne more pridobiti lastninske pravice, pravice uporabe ali užitka; darila ali dediščine, ki ima status kulturnega spomenika, pod pogojem, da podarjenega ali podedovanega kulturnega spomenika ne odtuji pred potekom 10 let in pod pogojem, da je kulturni spomenik dostopen za javnost ali da je namenjen izvajanju kulturnih dejavnosti, o čemer sklene dedič ali obdarjenec z ministrstvom, pristojnim za kulturo, sporazum z neomejenim trajanjem Davčna osnova in davčna stopnja Osnova za davek je vrednost v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. 134 Stopnje davka (glede na dedne rede po 8. členu ZDDD pod sliko 3): I dedni red oprostitev; II. dedni red od 5% do 14 %; III. dedni red od 8% do 17%; vse druge osebe od 12% do 39%. 133 Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju je davčna osnova razlika med vrednostjo prejeta premoženja in dolgovi, stroški in bremeni, ki odpadejo na to premoženje. 76

77 Slika 3: Dedni redi po ZDDD 135 DEDI, BABICE STARŠI bratje, sestre nečaki/nje ZAPUSTNIK Zakonec oz. izvenzakonski partner, Otroci Posvojenec bratje, sestre nečaki/nje pranečaki/nje Vnuki Pravnuki, zeti, snahe, pastorki, partner registrirane istospolne pranečaki/nje III. dedni red II. Dedni red I. dedni red II. Dedni red III. Dedni red 135 Ustavno sodišče RS je z odločbo št. U-I-425/06, z dne odločilo, da z Ustavo RS ni skladen 22. člen Zakona o registraciji istospolne partnerske skupnosti - ZRIPS in da do odprave neskladja za dedovanje med partnerjema registrirane istospolne partnerske skupnosti, veljajo enaka pravila, kot veljajo za dedovanje med zakoncema po Zakonu o dedovanju. Nadalje je Ustavno sodišče RS v odločbi št. U-I-212/10 z dne prav tako ugotovilo, da je neskladen z Ustavo RS tudi ZD ter odločilo, da mora državni zbor odpraviti ugotovljeno neskladje. Do odprave neskladja, veljajo za dedovanje med istospolno usmerjenima partnerjema, ki živita v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, vendar nista sklenila partnerske skupnosti po ZRIPS, enaka pravila, kot veljajo po veljavni zakonski ureditvi za dedovanje med zunajzakonskima partnerjema. Ker je Ustavno sodišče RS odločilo, da veljajo tako med partnerjema registrirane kot neregistrirane istospolne partnerske skupnosti enaka pravila za dedovanje kot veljajo za dedovanje med zakoncema oziroma zunajzakonskima partnerjema, se zavezance, ki so živeli z zapustnikom ali darovalcem v registrirani ali neregistrirani istospolni partnerski skupnosti, uvrša med dediče prvega dednega reda, ki pa so po prvem odstavku 9. člena ZDDD oproščeni plačila davka. 2. Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih ZZZDR v 12. členu določa, da ima dalj časa trajajoča življenjska skupnost moškega in ženske, ki nista sklenila zakonske zveze, zanju enake pravne posledice. Nadalje v drugem odstavku opredeljuje, da če je odločitev o pravici ali dolžnosti odvisna od vprašanja obstoja življenjske skupnosti, se o tem vprašanju odloči v postopku za ugotovitev te pravice ali dolžnosti. Odločitev o tem vprašanju ima pravni učinek samo v stvari, v kateri je bilo to vprašanje rešeno. Toda kljub temu se davčni organ pri določitvi obstoja takšne skupnosti lahko opre na odločitev sodišča. Iz navedenega sledi, da če je v sklepu o dedovanju navedeno, da deduje zunajzakonski partner, je le ta oproščen plačila davka na dediščino. (Finančna uprava RS) 77

78 Vir: Pri nepremičninah se je kot vrednost premoženja štela 80 % posplošene tržne vrednosti, po podatkih v registru nepremičnin, ki ga na podlagi Zakona o evidenci nepremičnin vodi Geodetska uprava Republike Slovenije 136. Za določitev teh vrednosti pa je podlaga Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin (ZMVN). Vendar, kot sem že omenila, je Ustavno sodišče RS z odločbo št. U-I-190/15-10, z dne , ki učinkuje z dnem (naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS), odločilo, da se razveljavi drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je kot osnovo za davek od podedovanih ali v dar prejetih nepremičnin štel 80 % njihove posplošene tržne vrednosti. Lahko se primeri, da za nepremičnino (še) ni ugotovljena posplošena tržna vrednost. V tem primeru je treba uporabiti prehodno določbo 23. člena ZDDD, ki določa, da je davčna osnova vrednost nepremičnine, ki bi jo bilo mogoče doseči v prostem prometu v času nastanka davčne obveznosti in je ugotovljena v odmernem postopku. 137 Davek se plačuje po progresivni davčni lestvici, davčna stopnja je odvisna od dednega reda 138 in vrednosti darila. 139 Za obdavčitev daril po ZDDD menim, da bi lahko tako kot sosednja Avstrija vodili register daril, s katerim bi spremljali prenose kapitala ter bi prenose nepremičnin obdavčili po davku na promet nepremičnin po ustreznih stopnjah glede na sorodstveno razmerje med prenosnikom premoženja in prevzemnikom. Ta postopek odmere davka bi bil hitrejši in administrativo manj zahteven, saj bi s tem združili dva sedaj različna 136 Te podatke je mogoče preveriti na portalu GURS < 137 Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str Velja poudariti, da so dedni redi zakonitih dedičev po ZD drugačni od tistih po ZDDD. Tako so denimo zeti in snahe po ZDDD obravnavani enako kot dediči prvega dednega reda, po ZD pa sploh niso zakoniti dediči. (tako Hieng, že navedeno delo, 2015, str. 75). 139 Opravka imamo s t.i. dvojno progresijo, saj se davek povečuje odvisno od zviševanja vrednosti premoženja in odvisno od oddaljevanja stopnje sorodstva med darovalcem in obdarjencem (tako Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str. 591 ). 78

79 davčna postopka, postopek odmere davka na dediščine in darila ter postopek odmere davka na promet nepremičnin. Glede na že predlagano spremembo obdavčitve dediščin po ZDoh-2 kot dohodek prejemnika na letni ravni, vidim podobno možno spremembo obdavčitve tudi pri darilih, kjer bi se lahko vrednost darila iz registra darila, glede na sorodstveno razmerje pripisala prejemniku darila, kateri bi bil potem na letni ravni obdavčen z dohodnino po ZDoh-2 skupaj z ostalimi dohodki. Navedeni postopek bi bil administrativno manj zahteven kot sedanji postopek odmere davka na dediščine in darila pri darilih, saj bi realno vrednost darila določili že v registru daril, višina dohodka bi se prejemniku darila avtomatsko pripisala na letni ravni, obdavčitev pa bi bila izvedena po ZDoh-2 na letni ravni skupaj z ostalimi dohodki Vložitev davčne napovedi, odmera in plačilo davka Oseba, ki prejme v dar premoženje, od katerega se plača davek, mora darilo napovedati v 15 dneh od nastanka davčne obveznosti in če prejme v dar nepremičnino, napove to finančnem uradu, kjer nepremičnina leži. 140 Pri sprejemu moramo biti pozorni ali gre za pravne posle, za katere Zakon o notariatu določa obliko notarskega zapisa. 141 Po prejemu napovedi mora davčni organ izdati odločbo o odmeri davka na dediščine in darila v roku 30 dni. V preprostih zadevah izda odločbo z odtisom žiga na pogodbi. 140 Če nepremičnina leži na območju več davčnih uradov, davčni zavezanec napove prejem darila pri davčnem uradu, kjer je vpisan v davčni register člen Zakona o notariatu - ZN-UPB1 (Uradni list RS št. 23/05) opredeljuje, da morajo biti v obliki notarskega zapisa sklenjeni naslednji pravni posli: pogodbe o urejanju premoženjskih razmerij med zakoncema in zunajzakonskima partnerjema, pogodbe o razpolaganju s premoženjem oseb, ki jim je odvzeta poslovna sposobnost, sporazumi o odpovedi neuvedenemu dedovanju, drugi pravni posli, za katere zakon določa, da morajo biti sklenjeni v obliki notarskega zapisa. 79

80 Davek je potrebno plačati v nadaljnjih 30. dneh po vročitvi odločbe o odmeri davka in je nujen pogoj za overitev podpisov na pogodbi ter vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo. 142 Zakon daje zavezancem možnost, da v primeru razdrtja pogodbe o prenosu premoženja, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, vložijo zahtevo, da se odločba o odmeri davka odpravi in da se mu plačani davek vrne. 143 Če pogodbe ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma, ima davčni zavezanec pravico zahtevati, da se mu plačani davek vrne v celoti oziroma v ustreznem delu Izogibanje davku Področje daril je glede obračunavanja in plačevanja davčnih obveznosti rizično in zapleteno področje, saj se opravlja promet zelo velikih vrednosti. Izogibanje davkom je vse pogostejše, saj so akterji teh dejanj že zdavnaj doumeli, da obstajajo pravne praznine. Davčni zavezanec se lahko v celoti ali delno izogne plačilu davka na tri načine: 145 davčna utaja ali nezakonita evazija je nezakonito izogibanje plačilu davka. Običajno je sankcionirana kot prekršek ali kot kaznivo dejanje; davčno izogibanje ali zakonita evazija pomeni zakonito izogibanje plačilu davka, s katerim davčni zavezanec legalno prepreči zmanjšanje realnega dohodka; 142 Več o tem 17. člen ZDDD. 143 Davčni bilten, Novi Zakon o davku na dediščine in darila, novi Zakon o davku na promet nepremičnin in novi Zakon o davku na vodna plovila, DURS, Davčni bilten, št. 11, letnik 2006, str Davčni predpisi, Zbirka davčnih predpisov, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, 2006, str. 203 (18. člen ZDDD). 145 Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str. 120,

81 davčno prevaljevanje je proces v okviru zakonskih meja, s katerim davčni zavezanci s spreminjanjem cen davčno obveznost v celoti ali delno preložijo na druge subjekte. Bistvena ločnica med davčnim izogibanjem, davčnim prevaljevanjem in davčno utajo je v tem, da sta izogibanje in prevaljevanje načeloma pravno dopustni ravnanji, dokler ne presežeta zakonskih meja. Pravna podlaga za davčno izogibanje so pravne praznine, 146 ki so v vseh davčnih zakonodajah. Večina jih nastane zaradi posebnih (specialnih) določb, ki favorizirajo določene davčne zavezance ali določene dejavnosti davčnih zavezancev z vidika plačevanja davkov. Velikokrat je razlog ta, da so davčni zakoni prilagojeni interesom kratkoročne politike Razdelitev solastnine Tudi ob razdelitvi solastnine 148 se plačuje davek na dediščine in darila. 149 Davčna obveznost nastopi torej tudi v primeru razdelitve solastnega premoženja, in sicer od tistega dela, ki ga je posamezni solastnik prejel brez odplačila, prek dela, ki bi mu pripadal iz solastništva, ne zapade pod davek podedovanega ali podarjenega 146 Pravne praznine so določbe v davčnih zakonih, ki posameznim davčnim zavezancem omogočajo, da plačajo davek v manjšem znesku kot sicer, ali celo, da se izognejo plačilu davka. Seveda je tudi opredelitev pravne praznine lahko različna, odvisno od subjektivnega vidika tistega, ki jo ocenjuje. Tako je lahko posamezna davčna norma z vidika določenega resorja (ministrstva) ocenjena kot davčna spodbuda, medtem ko je lahko z vidika npr. davčne uprave (ministrstva za finance) ocenjena kot pravna praznina (tako Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str. 121). 147 Škof, Wakounig, Tičar, Jerman, Kobal, Ferčič, že navedeno delo, 2007, str Za solastnino je značilno, da vsakemu od solastnikov pripada v obliki ulomka izražen idealni delež stvari. Pri solastnini je razdeljena pravica in ne stvar, kar pomeni, da se idealni delež nanaša na celotno stvar in ne samo na del stvari, ki po svojem obsegu ustreza višini idealnega deleža. Vsak solastnik ima pravico, da ima skupno stvar v posesti, da jo uporablja in uživa skupaj z drugimi solastniki, in sicer sorazmerno z višino svojega deleža. (tako Turk J- Boštjan, Nepremičninsko pravo, Ljubljana: Inštitut za civilno in gospodarsko pravo, 2015, str. 11). 149 Poglavitna razlika, ki ločuje solastnino od skupne lastnine, je v tem, da so pri solastnini deleži določeni, pri skupni lastnini pa deleži posameznih oseb niso določeni. (tako Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str. 44). 81

82 začasnega ali dosmrtnega užitka nepremičnin. Gre za primere, ko solastniki ob razdelitvi premoženja prejmejo v naravi večji delež, kot jim pripada iz solastnine. V praksi sta davčnopravno pogosta dva primera: Večji delež se prejme brez odplačila (V primeru, ko nekdo prejme večji delež v naravi, kot mu pripada iz solastnega premoženja, zapade promet pod obdavčitev po davku na dediščine in darila, saj je mogoče razumeti, da prejme delež kot darilo, ker so izpolnjeni elementi darilne pogodbe). Večji prejeti delež se odplača (V primeru ko nekdo prejme večji delež v naravi, kot mu pripada iz naslova solastnega premoženja, vendar prejme za prejeti delež protivrednost v plačilu, gre za obdavčitev po Zakonu o davku na promet nepremičnin) DAVČNO PRORAČUNSKI UČINKI DAVKA NA DEDIŠČINE IN DARILA Prihodki iz naslova davka na dediščine in darila predstavljajo majhen delež v javnofinančnih prihodkih države. Davek na dediščine in darila je torej na državni ravni nepomemben. Ker pa je davek na dediščine in darila prihodek občinskega proračuna, se njegov vpliv na občinski proračun razlikuje od občine do občine Prihodki od davka na dediščine in darila Davki od premoženja, kamor sodi tudi davek na dediščine in darila, so v Republiki Sloveniji, podobno kot drugod po svetu, vir občinskih proračunov. Zagotoviti vir financiranja lokalnih skupnosti je tudi eden izmed glavnih ciljev davkov od premoženja. Prihodki od davka pri dedovanju ali podaritvi nepremičnin in pravic na nepremičninah pripadajo občini, kjer je nepremičnina. Če so podedovane ali podarjene nepremičnine v več občinah, pripadajo prihodki od davka posameznim občinam, sorazmerno z vrednostjo posameznih delov nepremičnin, ki ležijo na njihovem območju. Prihodki od davka pri dedovanju ali podaritvi premičnin in premoženjskih ter drugih stvarnih pravic pripadajo občini, kjer je stalno prebivališče oziroma sedež davčnega zavezanca. Če davčni zavezanec nima stalnega prebivališča oziroma sedeža v Republiki Sloveniji, 150 Škof, že navedeno delo, 2007-a, str

83 pripada davek občini, kjer ima darovalec oziroma je imel zapustnik stalno prebivališče ali svoj sedež. 151 V nadaljevanju bom v Preglednici 1 in v Grafikonu 1, na osnovi podatkov iz letnih poročil Finančne uprave, prikazala višino prihodkov od davka na dediščine in darila, po posameznih letih. Preglednica 1: Prihodki od davka na dediščine in darila Prihodki davka na leto * dediščine in darila *od januarja do septembra 2015 Vir: Ministrstvo za finance, letna poročila 2012, 2013, 2014, 2015 Grafikon 1: Grafični prikaz prihodkov od davka na dediščine in darila Prihodki od davka na dediščine in darila v državnem proračunu vrednost v EUR leto Vir: Ministrstvo za finance, letna poročila 2012, 2013, 2014, Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str

84 Iz pridobljenih podatkov od finančne uprave, je na osnovi zgornje tabele in grafikona razvidno, da se prihodki od davka na dediščine in darila iz leta v leto zmanjšujejo. Prilivi od davka na dediščine in darila so se v letu 2013 glede na leto 2012 zmanjšali za 16,72 %. Od leta 2013 do leta 2014 pa so se prilivi iz naslova davka na dediščine in darila znižali za 11,81 %. V letu 2014 so bili v primerjavi z letom 2012 prihodki iz naslova davka na dediščine in darila nižji za 26,55 %. Davek na dediščine in darila je v letu 2012 imel 3,96 odstotni delež v strukturi davkov na premoženje, v letu 2013 je imel 3,04 odstotni delež, v letu 2014 je imel 2,77 odstotni delež ter v prvih devetih mesecih leta 2015 je imel 3,65 odstotni delež v strukturi davkov na premoženje. 152 Na podlagi zgoraj navedenega je zaključiti, da pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanji zakonodaji prinaša nezadovoljive proračunske učinke, kar potrjuje tezo, da je dosedanji Zakon o davku na dediščine in darila potreben pravne novelacije. Nesmiselno bi bilo ukiniti oprostitve. Absolutno pa bi bilo smiselno glede na prihodkovni učinek ukiniti celotni davek na dediščine in darila, saj večji del dediščin in daril izhaja iz prvega dedna reda, ki je oproščen davka na dediščine in darila, nastajajo pa stroški pobiranja davka, ki presegajo prihodke iz tega naslova. Ljudje tudi čedalje bolj poznajo zakone in izkoriščajo pravne praznine za izogibanje davkom. Gre za nezakonito ravnanje, ki v naši družbi ni sprejemljivo, zato si moramo prizadevati, da takšna dejanja odkrivamo in na njih tudi reagiramo. Glede na dejstvo, da večji del dediščin in daril izhaja iz prvega dednega reda, ki je po dosedanji zakonodaji oproščen davka na dediščine in darila, se mi pri tem vseeno poraja vprašanje, ali bi morda obdavčitev dediščin in daril iz naslova prvega dednega reda, glede na količino prenosov, vseeno ugodno vplivala na proračunski učinek pobranega davka iz tega naslova. V bistvu ima zakonodajalec na voljo dve možnosti, in sicer glede na to, da sem z nalogo dokazala, da obstoječi zakon ne prinaša proračunskih prihodkov 152 Ministrstvo za finance; letna poročila 2012, 2013, 2014,

85 glede na stroške, ki so potrebni za njegovo pobiranje, bi bilo najbolje zakon ukiniti. Slednje pomeni, da se prenosi premoženja pri podaritvi in dedovanju ne bi obdavčili. To bi sicer pomenilo razbremenitev zaposlenih v davčnih organih, vendar dvomim, da bi takšen predlog dobil tudi ustrezno politično podporo. Države znotraj EU imajo to področje različno urejeno. Sama ukinitev zakona še ne pomeni, da tovrstni prenosi premoženja niso obdavčeni. Obdavčujejo se na primer po zakonu, ki ureja obdavčitev prometa nepremičnin. Prenosi nepremičnega premoženja bi se tako lahko obdavčili znotraj davka na promet nepremičnin, ostalo premoženje pa na podlagi pripisanega dohodka skozi zakon o dohodnini. Pri tem je seveda potrebno skrbeti, da sam postopek pobiranja davka ne bi pomenil še večjega administrativnega bremena tako za zavezance, kot za davčni organ. Druga možnost, ki se mi zdi sprejemljivejša, je omejiti oprostitve v obstoječi zakonodaji in prvi dedni red izenačiti s stopnjo davka na promet nepremičnin, torej 2 %, preostale razrede pa pustiti kot so v veljavi že sedaj. Pri tem bi morda za prenose premoženja med ožjimi družinskimi člani oprostitev veljala do določene višine, npr EUR letno. Kaj bi to pomenilo za proračun države, predvsem na strani prihodkov je nemogoče oceniti. Pri tem predstavlja še dodaten problem, da davčni organ, po razveljavitvi določbe v predmetnem zakonu glede določanja posplošene tržne vrednosti, za določanje davčne osnove že danes pri odmeri davka na dediščine in darila, porabi veliko več časa in naporov za določanje primerljive tržne vrednosti nepremičnin, torej zavezanci v več primerih predlagajo cenilne zapisnike, ki povečujejo tudi njihove stroške. Trenutna ureditev tega področja je v sled vsega zapisanega neustrezna. Pri odmeri davka na dediščine se pojavi še težava, da se v postopkih pred sodiščih, ko poteka zapuščinski postopek, sploh ne ugotavlja prometna vrednost nepremičnin, kar kasneje v postopkih pred davčnim organom pri zavezancih povzroča nejevoljo, saj se isto premoženje v postopkih pred državnimi organi različno vrednoti. Davek na dediščine in darila sodi med osebne oz. subjektne davke, saj je predmet obdavčitve podedovano ali v dar prejeto premoženje posameznega dediča ali obdarjenca. Davek na dediščine in davek na darila imata kar nekaj skupnih značilnosti, 85

86 se tudi dopolnjujeta, davčna stopnja je enaka pri obeh vrstah davka. 153 Pri dedovanju in daritvi pride do prenosa lastninske pravice na premoženju iz ene osebe na drugo, do povečanja ekonomske moči dediča oziroma obdarjenca brez dela, gre za nereden prihodek ter zapustnik oziroma darovalec je zasledoval cilj prenosa svojega premoženja na drugega brez nadomestila. Poleg skupnih lastnosti, obstajajo tudi določene razlike, tako da davek na dediščine ureja prenos premoženja šele po smrti zapustnika, davek na darila pa prenose premoženja med živimi oziroma za čas življenja darovalca. Razlika med njima je tudi v tem, da lahko do dedovanja pride tudi brez očitne volje zapustnika v primeru zakonskega dedovanja Pomen davka na dediščine in darila za javne finance Iz poročila Davčne uprave republike Slovenije za leto 2013 (od naprej je to Finančna uprava), je razvidno, da so v letu 2013 glede na vsa vplačila davkov in drugih obveznih dajatev, ki jih je pobirala davčna uprava, davki na dediščine in darila znašali EUR, kar glede na vse davčne prihodke skupaj, ki so v tem obdobju znašali EUR, predstavlja le 0,062 %. Glede na skupne prihodke, ki poleg davčnih prihodkov vključujejo tudi nedavčne in transferne prihodke ter druge prihodke in so za leto 2013 znašali EUR, pa le 0,059 % S tem, ko se za obe vrsti davka predvidi tudi enaka davčna stopnja, se ne vpliva na odločitve lastnikov premoženja, ali bodo s premoženjem razpolagali že za čas življenja, ali bo premoženje pripadlo njegovim potomcem šele po njihovi smrti. V primerih, ko bi bilo davčno breme za darila manjše kot za dediščine, bi se lahko pojavili pritiski potomcev na»bodočega«zapustnika za razdelitev premoženja, kar bi lahko v končni fazi pomenilo zmanjšanje socialne varnosti lastnika tega premoženja. Če pa bi bila situacija obratna (obdavčitev daril manj ugodna od obdavčitve dediščin), bi to lahko vplivalo na obseg razpolaganja lastnika za čas življenja. Vsekakor se lahko s primerno politiko davčnih stopenj vzpodbuja ena ali druga oblika razpolaganja, pri čemer kaže morebiti opozoriti na to, da bi s»priviligiranjem«daril občine pridobile dodatna denarna sredstva, ker bi se seveda povečal obseg sklepanja darilnih pogodb (tako Škof, že navedeno delo, 2007-a, str. 77). 154 Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Ministrstvo za finance, Letna poročila FURS,

87 V letu 2014 pa so glede na vsa vplačila davkov in drugih obveznih dajatev, ki jih pobira davčna uprava, davki na dediščine in darila znašali EUR, kar je glede na vse davčne prihodke skupaj, ki so v tem obdobju znašali EUR, predstavljalo le 0,052 %. Glede na skupne prihodke, ki poleg davčnih prihodkov vključujejo tudi nedavčne in transferne prihodke ter druge prihodke in so v letu 2014 znašali EUR, pa le 0,049 %. 156 Davek na dediščine in darila je na državni ravni, z vidika priliva denarnih sredstev v proračun, torej nepomemben. Ker pa je davek na dediščine in darila prihodek občinskega proračuna, se njegov vpliv na občinski proračun od občine do občine razlikuje. Občinam sicer najpomembnejši vir prihodkov predstavlja dohodnina (77 % vseh prihodkov). Drugi prihodki po 21. členu Zakona o financiranju občin so: davek na dediščine in darila, davek na dobitke od iger na srečo, davek na promet nepremičnin, upravne takse, posebna taksa za uporabo igralnih avtomatov zunaj igralnic, in znašajo skupaj 6%. Po podatkih občin o realizaciji prihodkov in odhodkov, računu finančnih terjatev in naložb ter računu financiranja in realizaciji odhodkov po funkcionalnih dejavnostih, objavljenih na spletnih straneh Ministrstva za finance, je delež davka na dediščine in darila glede na skupni proračun občine v povprečni slovenski občini znašal 0,31 % Stroškovni vidik pobiranja davka na dediščine in darila in obsežna davčna administracija Stroški delovne sile in materialni stroški Pri pobiranju davčnih prihodkov, torej tudi pri pobiranju prihodkov iz naslova dediščin in daril nastajajo stroški davkoplačevalcev in seveda tudi stroški davčne administracije. 156 Ministrstvo za finance, Letna poročila FURS, Ministrstvo za finance, spletna stran FURS, dostopno na:

88 Davčni sistem mora biti tak, da so stroški pobiranja davkov, stroški upravljanja in stroški izpolnjevanja davčne obveznosti nizki v primerjavi s celotno vrednostjo pobranih davkov. Administrativni stroški so praviloma nižji pri enostavnejših davkih, ki so tisti z manj davčnimi stopnjami, manjšim številom davčnih olajšav in izvzetij. Manj kot je potrebnega truda za razumevanje, kako izpolnjevati davčno obveznost, manj je obveznosti, povezanih z izpolnjevanjem davčne obveznosti, finančna uprava pa ima manj dela z evidentiranjem in nadziranjem takšnega davčnega sistema. 158 Stroški pobiranja davkov rastejo z zahtevnostjo davčnega sistema. Posledično je nujno, da je davčni sistem enostaven, torej da ni zahteven. V nadaljevanju bom v Preglednici 2 in v Grafikonu 2, na osnovi podatkov iz letnih poročil Finančne uprave, prikazala višino stroškov davčne administracije pri pobiranju vseh davkov (tudi davka na dediščine in darila), po posameznih letih. Preglednica 2: Stroški administracije pri pobiranju vseh davkov * 2015* Stroški administracije skupaj (plače, materialni stroški, investicije) *Podatki so do konca meseca oktobra tekočega leta in so zaradi združitve davčne in carinske uprave s višji. Vir: Ministrstvo za finance, letna poročila 2012, 2013, 2014, Drobež Tomšič Mateja, Spremembe davčne zakonodaje in lastnosti dobrega davčnega sistema, Davčno finančna praksa-dfp, december 2011, str

89 Grafikon 2: Grafični prikaz stroškov administracije pri pobiranju vseh davkov Vrednosti v EUR Leto *Podatki so do konca meseca oktobra tekočega leta in so zaradi združitve davčne in carinske uprave s višji. Vir: Ministrstvo za finance, letna poročila 2012, 2013, 2014, 2015 Iz podatkov finančne uprave je na osnovi zgornje tabele in grafikona razvidno, da so se skupni stroški davčne administracije (plače, materialni stroški, investicije) v letu 2013 v primerjavi z letom 2012 znižali za 5,34 %, kar bi mogoče lahko pripisovali določenim poenostavitvam v postopkih pobiranju davkov. Velika verjetnost pa je, da je to znižanje stroškov posledica varčevalnih ukrepov finančne uprave in posledica nižjega števila zaposlenih. Iz letnih poročil Finančne uprave je razvidno, da je s 1. Julijem 2014 je prišlo do združitve finančne in carinske uprave, kar je posledično tudi zvišalo skupne stroški administracije (plače, materialni stroški, investicije). To je lepo razvidno iz zgornje tabele (Preglednica 2) in iz grafikona (Grafikon 2), saj vidimo občuten porast skupnih stroškov administracije v letu 2015 v primerjavi z enakim obdobjem leta 2014, saj so leti porasli kar za 30,80 %. Posledično lahko sklepam, da so porasli tudi stroški administracije pri pobiranju davka na dediščine in darila. 89

90 Enostavni davčni sistemi z nizkimi davčnimi stopnjami in širokimi davčnimi osnovami na splošno vodijo do nižje stopnje ekonomske neučinkovitosti, davkoplačevalcem omogočajo večjo varnost, vodijo do manjšega obsega davčnih utaj, znižujejo pa tudi administrativne stroške in stroške izpolnjevanja davčnih obveznosti. Kljub zelo razširjeni želji po enostavnosti, davčni sistemi v mnogih OECD državah še vedno ostajajo kompleksni. Zavedati se moramo, da ni lahko imeti enostavnih davčnih sistemov v ekonomsko zahtevnem okolju, na kar vpliva globalizacija in drugi procesi. Enostavnost je lažje doseči, če je prisotna tradicija prostovoljnega izpolnjevanja davčne obveznosti glede na vsebino in namen zakona. Zasledovanje nižjih administrativnih stroškov običajno vodi do večje nepravičnosti in lahko tudi do nižje ekonomske učinkovitosti. Ravnotežje med omenjenimi zaželenimi lastnostmi davčnega sistema mora vsaka država postaviti sama. Potrebno je določiti cilje pri obdavčitvi, potem ugotoviti ravnotežje med želenimi lastnostmi davčnega sistema ter na koncu vse to upoštevati pri oblikovanju želenega dobrega davčnega sistema. Pri tem je potrebno slediti tudi izhodiščem za ureditev razmerij med obdavčitvijo dohodkov in potrošnje, dela in kapitala in podobno. Znano je, da brez predhodno opravljene ekonomske analize o davčnih posledicah, posamične pomembnejše spremembe obdavčitve, niso zaželene. 159 Menim, da tudi za postopek odmere davka na dediščine in darila velja, da bi moral biti enostavnejši in administrativno manj zahteven. Kajti pravna država mora spoštovati načelo varstvo zaupanja v pravo, pravno varnost in druga načela pravne države Obsežna davčna administracija Obsežna davčna administracija pri odmeri davka na dediščine in darila posega v vprašanje zaupanja v pravo države in s tem v ustavno pravno ureditev. 160 Namreč, pravna država mora spoštovati načelo varstvo zaupanja v pravo, pravno varnost in druga 159 Drobež Tomšič, že navedeno delo, DFP, 2011, str Ustava RS v 2. členu določa:«slovenija je pravna država.«90

91 DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA Z VIDIKA PRORAČUNSKEGA UČINKA TER načela pravne države. Načelo varstva zaupanja v pravo zahteva, da so posamezne odločitve, ki so zakonite in sprejete brez vnaprejšnjih pridržkov ter po svoji naravi niso prehodnega značaja, stabilne. Pravo lahko uveljavlja svojo funkcijo urejanja družbenega življenja, če je v čim večji meri stalno in trajno. Tako pravo kot tudi celotno ravnanje vseh državnih organov mora biti predvidljivo, ker to zahteva pravna varnost. Načelo varstva zaupanja v pravo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšala. Odločba US XVI, 45,Up-323/05, Ur.l. RS 29/2007. V tej odločitvi Ustavno sodišče opozarja, da je treba sklicevanje na 2. člen Ustave RS utemeljiti s prikazom in z obrazložitvijo ustavno spornega posega v posamezno ustavno pravico ali svoboščino:»4. Pritožnica ustavne pritožbe ne more utemeljiti s sklicevanjem na 2. člen, saj ta člen neposredno ne ureja nobene človekove pravice oziroma temeljne svoboščine.«161 Pri ugotavljanju, ali gre za poseg v ustavno načelo varstva zaupanja v pravo, je treba upoštevati na eni strani, kakšen je pomen pričakovanja določene pravice za življenje prizadetega posameznika in kakšna je teža spremembe, ter na drugi strani, ali so spremembe na pravnem področju, za katero gre, relativno predvidljive in so torej prizadeti s spremembo lahko vnaprej računali. V primeru te raziskave gre za spremembe na področju odmere davka na dediščine in darila. V primeru, ko zakonska ureditev posega v posamezno človekovo pravico, Ustavno sodišče dopustnost takšnega posega presoja z vidika obstoja ustavno dopustnega cilja (tretji odstavek 15. člena Ustave RS) in z vidika načela sorazmernosti (2. člen Ustave RS). 162 Če Ustavno sodišče ugotovi, da gre za ustavno nedopusten poseg, ugotovi neskladje s človekovo pravico in ne z navedenimi določbami, ki urejajo načela za varstvo človekovih pravic (tako US že v U-I-219/03 z dne , Ur.l. 118/05 in Odl. US XIV,88) Šturm Lovro, Komentar ustave RS, dopolnitev-a, Kranj: Fakulteta za državne in evropske študije, 2011, str Več o tem 2. in 15. člen Ustave RS. 163 Šturm, že navedeno delo, 2011, str

92 Ker mora država pri pobiranju davkov ravnati tudi racionalno in gospodarno, pobiranje davkov pa stane, marsikje ugotavljajo, da se tega davka davka na dediščine in darila pravzaprav sploh ne splača pobirati. Dober davčni sistem naj bi po teoriji vseboval naslednje zaželene lastnosti: bil naj bi pravičen, učinkovit, stroškovno učinkovit, administrativno enostaven, razumljiv za davkoplačevalce, prilagodljiv za spremembe gospodarskih razmer ter hkrati takšen, da lahko davkoplačevalci vplivajo na izbiro davkov in javnih izdatkov v skladu s svojimi preferencami (Kranjec, 2003, str ). Če ne zagotovimo pogojev za dober davčni sistem, je ta slab in znižuje in znižuje gospodarsko učinkovitost države. Stanovnik (2008, str ) v seznamu zaželenih lastnosti oziroma načel sodobnega davčnega sistema navaja tri izstopajoče lastnosti: 1) davčni sistem mora biti pravičen; 2) davčni sistem mora biti tak, da čim manj posega v ekonomske odločitve oziroma da povzroča čim manjšo izgubo učinkovitosti; 3)davčni sistem mora biti tak, da so stroški pobiranja davkov, stroški upravljanja in stroški izpolnjevanja davčne obveznosti nizki v primerjavi s celotno vrednostjo pobranih davkov. 164 Načelo varstva zaupanja v pravo zahteva, da so posamezne odločitve, ki so zakonite in sprejete brez vnaprejšnjih pridržkov ter po svoji naravi niso prehodnega značaja, stabilne. 165 Pravo lahko uveljavlja svojo funkcijo urejanja družbenega življenja, če je v čim večji meri stalno in trajno. Tako pravo kot tudi celotno ravnanje vseh državnih organov mora biti predvidljivo, ker to zahteva pravna varnost. Načelo varstva zaupanja v pravo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšala. Pomemben vidik pri oblikovanju davčnega sistema je tudi načelo učinkovitosti, ki zahteva, da davki povzročajo čim manj neučinkovitosti, da so ekonomski stroški neučinkovitosti nizki oziroma, da je izguba učinkovitosti manjša. Davčni sistem naj bi bil nevtralen z vidika 164 Drobež Tomšič, že navedeno delo, DFP, 2011, str Več o tem Ustava RS. 92

93 ekonomskih odločitev. Davek že s prisilnim odvzemom realnega dohodka posega v ekonomske odločitve. 166 Ocenjujem, da navedeno posledično vodi k nujnosti poenostavitve postopka odmere davka na dediščine in darila. Enostavni davčni sistemi z nizkimi davčnimi stopnjami in širokimi davčnimi osnovami na splošno vodijo do nižje stopnje ekonomske neučinkovitosti, davkoplačevalcem omogočajo večjo varnost, vodijo do manjšega obsega davčnih utaj, znižujejo pa tudi administrativne stroške in stroške izpolnjevanja davčnih obveznosti. Elementarno vprašanje, ki se zastavlja je, ali naj država posega v darila med fizičnimi osebami. Najprej je potrebno ugotoviti, če je obdavčitev daril sploh primerna in tudi, kako učinkovita je lahko država pri nadzoru darovanja. Po mojem mnenju država ne bi smela posegati v tako intimna področja kot je obdarovanje. Če upoštevamo mednarodne konvencije in slovensko ustavno pravo, pa je tudi nadzor nad obdarovanjem med posamezniki utopija. 167 Z navedenim mnenjem avtorja se delno strinjam. Namreč moja na začetku postavljena teza, da je pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanji zakonodaji neučinkovito, potrjuje njegovo navedeno dilemo ali je obdavčitev daril sploh primerna. Ne strinjam pa se z mnenjem avtorja, da država ne bi smela posegati v tako intimna področja kot je darovanje. Kajti, če država ne bi smela posegati v darila, potem ne bi smela posegati tudi na ostala področja obdavčitve, kar pa za obstoj države in za obstoj celotnega sistema ni izvedljivo. Pri tem pa načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance izhaja iz 14. člena Ustave RS kot temeljno načelo davčnega prava. Menim, da obsežna davčna administracija pri pobiranju davka na dediščine in darila odpira vprašanje zaupanja v pravo države. 166 Drobež Tomšič, že navedeno delo, DFP, 2011, str Kuralt, Ali FURS darila obdavčuje kot nenapovedane dohodke in ne kot»nenapovedana«darila?, Davčno finančna praksa - DFP, 2014, str

94 Med človekovimi pravicami Ustava RS v 33. členu zagotavlja pravico do zasebne lastnine in dedovanja. V prvem odstavku 67. člena Ustave RS je predpisano, da zakon določa način pridobivanja in uživanja lastnine tako, da je zagotovljena njena gospodarska, socialna in ekološka funkcija. V 147. členu pa Ustava RS določa, da država z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve ter da lahko lokalne skupnosti predpisujejo davke in druge dajatve pod pogoji,k ki jih določa Ustava RS in zakon. Po praksi Ustavnega sodišča RS uzakonitev davka ne pomeni avtomatično posega v pravico do zasebne lastnine, kajti dolžnost nosilcev pravice do zasebne lastnine, da prispevajo za skupne (javne) potrebe, je sestavni del te ustavne pravice. Zakonodajalec lahko vsebino lastninske pravice določi v okviru funkcij iz 67. člena Ustave RS, in če jih upošteva, ne gre za poseg v ustavno varovano pravico do zasebne lastnine. 168 Navedeno pa ne pomeni, da zakonodajalec ni omejen in sme predpisati kakršenkoli davek. Ne sme namreč uzakoniti davkov, ki bi bili že konfiskatorni. 169 Na podlagi navedenega ocenjujem, da uvedba davka na dediščine in darila še ne pomeni posega v ustavno varovano pravico do zasebne lastnine. Do tega pa bi lahko prišlo, če bi bil poseg čezmeren, torej če bi bila efektivna davčna stopnja previsoka. Predvsem bi do tega lahko prišlo, če bi obdavčili prvi dedni red in tudi druge dedne rede s previsoko davčno stopnjo. Posledično bi šlo za odvzem premoženja posameznikom in za čezmerni poseg države v človekove pravice, kar bi bilo v nasprotju z določili 2. in 15. člena Ustave Republike Slovenije. Odgovor na vprašanje ali posamezen davek že posega v pravico do zasebne lastnine bo po praksi Ustavnega sodišča RS odvisen od njegove višine. Višina davka bo čezmerna, če bo ogrožala bistvo lastnine kot posebne oblike materialne podlage človekove svobode, ki naj skupaj z drugimi ustavnimi pravicami zagotavlja možnost svobodnega življenja, zadovoljevanja življenjskih potreb 168 Zanimivo je, da je avgusta 2008 Avstrija odpravila davek na dediščine in darila zaradi odločitve ustavnega sodišča, ki je ugotovilo neustavnost glede določanja davčne osnove.. Od takrat se v Avstriji namesto tega davka plačuje davek na promet z nepremičninami. 169 Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str

95 in osebnostni razvoj v družbi. Čezmernost obdavčitve se ugotavlja s strogim testom sorazmernosti (2. in 15. člen Ustave RS). 170 Namreč, slovenska ustavna ureditev človekovih pravic izhaja iz 15. člena Ustave Republike Slovenije, ki določa, da se»človekove pravice in temeljne svoboščine uresničujejo neposredno na podlagi ustave«. Ustavne določbe dajejo neposredni temelj določenim pravicam in njihovemu varstvu tudi v civilnem pravu. Učinek neposredne veljavnosti ustavnopravnih pravic pomeni, da so nekatere človekove pravice zaščitene neposredno na podlagi ustavnih določil tudi v sistemu civilnega prava OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL Z DAVKOM OD DOBIČKA IZ KAPITALA Pri obdavčitvi dediščin in daril praviloma vselej pomislimo na obdavčitev z davkom na dediščine in darila po Zakonu o davku na dediščine in darila (ZDDD), pogosto pa se pozabi na ostale davčne obveznosti, med drugim tudi obveznosti, ki jih Zakon o dohodnini (ZDoh-2) in Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) nalagata fizični osebi, ki je neodplačno odsvojila premoženje, ki se šteje za kapital. Obenem ta dva predpisa zavezancem omogočata, da v roku za vložitev napovedi ob izpolnjevanju pogojev uveljavljajo pravico do odloga davčne obveznosti. Po splošnem pravilu so dobički iz kapitala po ZDoh-2 obdavčeni cedularno (analitično, parcialno, delno), kar pomeni, da se pri obdavčitvi upošteva le en davčni element (npr. dohodek, premoženje) oziroma vrsta davčnega elementa (npr. ena vrsta dohodka, ena vrsta premoženja), neodvisno od ostalih (vrst) davčnih elementov (npr. dohodkov, premoženja) davčnega zavezanca. Na letni ravni se ti dohodki ne prištejejo k ostalim vrstam dohodkov, ki so po ZDoh-2 obdavčeni po progresivni davčni stopnji (npr. 170 Odločba US RS, št. U-I-91/98, z dne 27. maja 1999 (20., 23 in 24. točka obrazložitve) tako Podlipnik; že navedeno delo, 2013, str Lampe Rok, Pravo človekovih pravic, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, 2010, str

96 dohodki iz zaposlitve, dohodki iz dejavnosti, kadar se davčna osnova ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov, drugi odhodki), ampak so ti dohodki obdavčeni z dokončnim davkom po proporcionalni davčni stopnji, ki pada z obdobjem imetništva kapitala. Med neodplačne odsvojitve kapitala ZDoh-2 uvršča tudi dajanje kapitala v dar in prenos kapitala na podlagi izročilne pogodbe. 172 Dohodnina od dobička iz kapitala se šteje kot dokončen davek, kar pomeni, da se ne všteva v osnovo za odmero dohodnine na letni ravni, plačuje pa se po proporcionalni stopnji glede na rok imetništva kapitala. Pomembna je tudi oprostitev, ki jo omogoča zakon, in sicer se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi stanovanja ali stanovanjske hiše (ki ima največ dve stanovanji, s pripadajočim zemljiščem), kjer je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in ga je imel v lasti ter je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo. 173 Pri prodaji ali odtujitvi nepremičnin, ki jih je prejemnik prejel v dar po 1. januarju 2002, se torej ugotavlja tudi akontacija dohodnine od dobička iz kapitala in s tem povezani davek. To ne velja za pogodbe o dosmrtnem preživljanju in pogodbe za darilo za primer smrti. Odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala pa je dokončen davek, ki je urejen v Zakonu o dohodnini- ZDOH-2. Akontacija dohodnine od dobička iz kapitala se ugotavlja od prodaje in zamenjave kapitala in tudi v drugih primerih odsvojitev kapitala. 174 Odsvojitev je opredeljena 172 Podlipnik Jernej, Nekateri vidiki obdavčitve kapitala pri dedovanju in obdarovanju, Revija Odvetnik, leto XV, št. 3 (66), Ljubljana: Revija Odvetniške zbornice Slovenije, 2015, str Finančna uprava Republike Slovenije (2016), Nepremičnine in davki, Brošura o obdavčitvi nepremičnin, dostopno na: n/opis/podrobnejsi_opis_3_izdaja_brosura_o_obdavcitvi_nepremicnin.pdf., Kapitalski dobiček je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo ob pridobitvi. (tako Hieng, že navedeno delo, str. 74.

97 široko in zajema odsvojitev kapitala pri darovanju in dedovanju. Pri darilih je tako nabavna vrednost kapitala pri obdarjencu odvisna tudi od tega, ali je darovalec uveljavljal odlog ugotavljanja davčne obveznosti iz naslova kapitalskih dobičkov ali ne. Če tega odloga ni uveljavljal, je nabavna vrednost odvisna od tega, ali je bil pri podaritvi kapitala odmerjen davek na dediščine in darila. 175 V nalogi se bom omejila na davčni vidik odsvojitve kapitala pri dedovanju in darilih Predmet obdavčitve in davčni zavezanec Predmet obdavčitve je dobiček, ki ga fizična oseba doseže z odsvojitvijo kapitala. Kot odsvojitev kapitala se šteje vsaka odsvojitev kapitala, ne glede na kakšen način je bila odsvojena. Nepremičnine se zlasti odsvojijo s prodajo, menjavo ali podaritvijo. ZDOH- 2 pa v 95. členu navaja, da se za odsvojitev kapitala ne šteje: 176 prenos kapitala preminule osebe na dediča, volilojemnika ali na drugo osebo, ki uveljavlja kakšno pravico iz zapuščine, zaradi smrti fizične osebe; odsvojitev nepremičnine po pogodbi o dosmrtnem preživljanju ali po darilni pogodbi za primer smrti; prenos nepremičnin iz naslova razlastitev; prenos kapitala v postopkih prisilne izterjave obveznih dajatev v skladu z zakoni. Dohodnino od kapitalskega dobička finančna uprava odmeri z odločbo. 177 Zavezanec za plačilo davka je fizična oseba, ki je dosegala dohodke od nepremičnine in pravic na nepremičnini, vključno z dobičkom iz kapitala od odsvojitve nepremičnine, ki 175 Drobež Tomšič Mateja, Kapitalski dobički pri podaritvi kapitala in ob dedovanju, Davčno finančna praksa - DFP, 2010, str Denar, Napoved dobička iz kapitala, Revija Denar, januar 2007, št. 1, str Hieng, že navedeno delo, 2015, str

98 je v Sloveniji. Glede na določbo 153. člena ZDoh-2, se dobiček, dosežen z odsvojitvijo nepremičnine, pridobljene pred 1. januarjem 2002, ne obdavčuje. Se pravi, da je zavezanec za dobiček iz kapitala tista fizična oseba, ki odsvaja nepremičnine, ki jih je pridobila po Odlog ugotavljanja davčne obveznosti in oprostitve plačila davka Odlog ugotavljanja davčne obveznosti je mogoče uveljavljati samo v primeru podaritve nepremičnine zakoncu, izven zakonskemu partnerju, ki je izenačen z zakoncem ali otroku. 179 Odlog ugotavljanja davčne obveznosti pomeni, da se davčna obveznost ne bo ugotavljala sedaj, ko darovalec odsvaja nepremičnino, ampak se bo obdavčitev odložila do naslednje obdavčljive odsvojitve nepremičnine obdarjenca. Pri tem je pomembno dvoje: 180 kot datum pridobitve nepremičnine se šteje datum, ko je nepremičnino pridobil darovalec; kot nabavna vrednost nepremičnine se šteje vrednost, po kateri je nepremičnino pridobil darovalec. Za obdarjenca je torej pomembno, da se bo kapitalski dobiček ugotavljal, če oziroma ko bo neodplačno prejeto premoženje odsvojil. 181 Podaritev kapitala mora zavezanec, ki lahko in hkrati želi uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved (npr. pri odsvojitvi nepremičnine, ki leži v RS pri finančnem uradu, kjer nepremičnina leži). Priglasitev mora davčni zavezanec opraviti najpozneje do roka, v katerem bi moral 178 Denar, Napoved dobička iz kapitala, Revija Denar, januar 2007, št. 1, str Odlog ugotavljanja davčne obveznosti po ZDoh-2 pomeni odlog plačila akontacije dohodnine od dobičkov iz kapitala in ga je mogoče koristiti v zakonsko točno določenih primerih odsvojitve kapitala. 180 Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Hieng, že navedeno delo, 2015, str

99 vložiti napoved za odmero dohodnine od kapitalskih dobičkov (npr. pri nepremičninah v 15 dneh od odsvojitve, rezidenti za odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov pa do za v preteklem letu odsvojeni kapital). 182 V primeru koriščenja odloga ugotavljanja akontacije dohodnine od dobička iz kapitala pri darovalcu veljajo drugačna (posebna) pravila za določanje nabavne vrednosti kot tudi časa pridobitve pri obdarjencu. V tem primeru je nabavna vrednost kapitala obdarjenca enaka nabavni vrednosti kapitala darovalca, hkrati pa se za datum pridobitve šteje datum, ko je ta kapital pridobil darovalec. V kolikor davčni zavezanec želi uveljavljati odlog ugotavljanja davčne obveznosti, mora vložiti vlogo pri davčnem organu v 15 dneh od odsvojitve nepremičnine. Oprostitve plačila davka določa 96. člen ZDOH-2, ki pravi, da se dobička iz kapitala ne plača: 183 pri odsvojitvi kapitala po 20 letih imetništva; pri odsvojitvi stanovanja ali stanovanjske hiše, v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in ga je imel v lasti ter je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo; pri odsvojitvi tistega dela stanovanja ali stanovanjske hiše, ki ga je zavezanec uporabljal v zvezi z opravljanjem dejavnosti ali ga je oddajal v najem, pod pogojem, da je stanovanje ali stanovanjska hiša oziroma njun del v poslovnih knjigah prikazano kot sredstvo za potrebe dejavnosti. V praksi so se pojavljala vprašanja oziroma dilema na katere pogoje se nanaša tri letni rok, ki je pogoj za oprostitev dobička iz kapitala, ki ga zavezanec doseže pri odsvojitvi glavnega prebivališča. Generalni davčni urad je dne podal pojasnilo, da gre 182 Drobež Tomšič, že navedeno delo, DFP, 2010, str Davčni bilten, Priglasitev uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, DURS, Davčni bilten, št. 1, letnik 2006, str

100 za tri pogoje, ki se morajo kumulativno izpolniti, pri čemer se tri letni rok nanaša na vse tri pogoje. Dobička iz kapitala torej ne plača zavezanec, ko odsvaja stanovanje ali hišo, v kateri je imel prijavljeno stalno prebivališče vsaj tri leta pred odsvojitvijo, je imel stanovanje ali hišo v lasti vsaj tri leta pred odsvojitvijo, je v tem stanovanju ali hiši dejansko bival vsaj tri leta pred odsvojitvijo Čas pridobitve in odsvojitve kapitala, davčna osnova in višina obdavčitve ZDOH-2 določa v 101. členu, da se za čas pridobitve kapitala šteje: datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katere je bil pridobljen kapital; v primeru graditve objekta na zemljišču, ki jo izvaja zavezanec sam, se kot pridobitev šteje datum izdaje gradbenega dovoljenja, v primeru gradnje, ki jo za zavezanca opravlja druga oseba, pa se za pridobitev šteje datum sklenitve pogodbe med zavezancem in izvajalcem; v primeru odsvojitve objekta, katerega čas pridobitve ni enak času pridobitve zemljišča, se kot čas pridobitve objekta in zemljišča šteje čas pridobitve objekta; v primeru razdelitve solastnine ali skupne lastnine, se za čas pridobitve šteje čas, ko je na kapitalu pridobil solastninsko pravico ali je kapital pridobil v skupno lastnino, ta določba velja le v primeru, če je ob razdelitvi zavezanec prejel kapital v obsegu, ki mu je pripadal iz solastništva ali skupne lastnine; v primeru razdelitve solastnine, ko zavezanec prejme kapital v večjem obsegu, kot mu pripada iz solastništva ali skupne lastnine, se za čas pridobitve presežnega dela šteje čas razdelitve. Kot dan pridobitve nepremičnine v davčnem pravu razumemo dan sklenitve pogodbe (npr. kupne, menjalne) ali drugega pravnega posla (darilo, izročitev, itd.) ali dan 100

101 pravnomočnosti sodne odločbe (npr. sklepa o dedovanju) 184, na podlagi katerih je zavezanec pridobil kapital. 185 Za čas odsvojitve kapitala se šteje datum sklenitve pogodbe (npr. prodajne ali menjalne) oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, ki je bila podlaga za odsvojitev kapitala. V 94. členu ZDoh-2 je določeno, da se za odsvojitev šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje v dar ali zamenjava kapitala. Kot dan odsvojitve nepremičnine se šteje datum sklenitve pogodbe (npr. prodajne ali menjalne) ali drugega pravnega posla (npr. darilne ali izročilne pogodbe) oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, ki je podlaga za odsvojitev nepremičnine. 186 Davčna osnova od dobička iz kapitala je po 97. členu ZDOH-2 razlika, ki nastane med vrednostjo ob pridobitvi in vrednostjo ob odsvojitvi. 187 Obdavčena je pozitivna razlika med vrednostjo ob odsvojitvi in vrednostjo ob pridobitvi. Za nabavno vrednost kapitala se šteje navedena vrednost v pogodbi, ki je bila podlaga za pridobitev kapitala. 188 Kadar kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali iz pogodbe ni razvidna vrednost kapitala v času pridobitve, zavezanec dokazuje vrednost 184 Obseg zapuščine, dediči in njihov delež se ugotovijo šele s sklepom o dedovanju, zato se z vidika davčnih predpisov šteje, da je dedič pridobil podedovane nepremičnine z dnem pravnomočnosti sklepa no dedovanju - tako tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije, VS 12096, z dne (tako Škof, že navedeno delo, 2007-a: str. 104). 185 Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Finančna uprava Republike Slovenije (2016) Nepremičnine in davki, Brošura o obdavčitvi nepremičnin, dostopno na: n/opis/podrobnejsi_opis_3_izdaja_brosura_o_obdavcitvi_nepremicnin.pdf, Finančna uprava Republike Slovenije (2016), Vrednost kapitala ob pridobitvi po ZDoh-2. Dostopno na: _iz_kapitala/nepremicnine/vrednost_kapitala_ob_pridobitvi_po_zdoh_2/,

102 ob pridobitvi z ustreznimi dokazili. Kot ustrezno dokazilo se upošteva cenilno poročilo sodno zapriseženega cenilca, ki oceni nepremičnino na čas pridobitve. Če je nepremičnina pridobljena z darilno pogodbo, se kot nabavna vrednost kapitala ob pridobitvi šteje vrednost od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila. V kolikor je šlo za darilno pogodbo, kjer se davek na dediščine in darila ni odmeril, ker so bili izpolnjeni pogoji za oprostitev, se kot vrednost ob pridobitvi šteje vrednost, ki jo zavezanec dokaže z ustreznimi dokazili. Prav tako se za vrednost ob odsvojitvi upošteva tista vrednost, ki je navedena pogodbi. Če v pogodbi ni razvidna vrednost ob odsvojitvi ali je v pogodbi razvidna vrednost, ki pa ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. 189 Težave glede vrednosti ob pridobitvi se pojavijo predvsem v primerih, ko so v pogodbah navedene nerealne vrednosti, pogosto kar nekaj nižje od primerljivih tržnih vrednosti. V primeru, če v pogodbi doseženo plačilo ne ustreza ceni, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času nastanka davčne obveznosti, je davčna osnova vrednost nepremičnine, ugotovljena v odmernem postopku. Pri tem se pojavljajo vprašanja katero vrednost upoštevati kot nabavno vrednost nepremičnine in katero vrednost nepremičnine ob odsvojitvi. Na primer, darovalec in obdarjenec skleneta darilno pogodbo v kateri določita vrednost darila. Davčni organ v postopku odmere davka na darilo ugotovi, da v pogodbi določena vrednost darila ne ustreza ceni, ki bi se dala doseči v prostem prometu. Vrednost darila se tako določi v odmernem postopku. To pomeni, da v kolikor je darovalec zavezanec dobiček iz kapitala, se mu bo kot vrednost nepremičnine ob odsvojitvi upoštevala vrednost nepremičnine, ki je bila ugotovljena v odmernem postopku in ne tista vrednost, ki sta jo z obdarjencem navedla v darilni pogodbi. 190 Težave so se pojavljale tudi v primerih odsvojitev deležev na skupnih prostorih (npr. podstrešja), ki so bili pridobljeni na podlagi nakupa stanovanja ali hiše in vrednost 189 Drobež Tomšič, DFP, že navedeno delo, 2010, str Denar, Napoved dobička iz kapitala, Revija Denar, januar 2007, št. 1, str

103 solastnega deleža skupnih prostorov ob pridobitvi ni bila ugotovljena, niti ni bilo razvidno, da bi za skupne prostore zavezanec ob pridobitvi karkoli plačal. Odsvojitev deleža skupnega prostora ne zmanjšuje vrednosti stanovanja, površina stanovanja se zaradi odprodaje deleža skupnega prostora ne spremeni in tako se tudi vrednost stanovanja s tem ne spremeni oz. zmanjša. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije U 1303/95-9 z dne je zavzela stališče, da je v takih primerih nabavna vrednost solastnine na skupnih prostorih enaka nič, saj je solastnik v primeru, da vrednost solastnega deleža skupnega prostora ob pridobitvi ni bila ugotovljena, niti ni navedena vrednost povečevala nabavne cene stanovanja, se šteje, da je solastnik navedeni solastni del premoženja pridobil neodplačno. Tako je nabavna vrednost solastnine na skupnih prostorih enaka nič, v kolikor iz pogodbe eksplicitno ne izhaja ločena vrednost. 191 Nabavni vrednosti se prištejejo stroški iz sedmega odstavka 98. člena ZDOH-2: vrednost opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja na nepremičnini, ki povečujejo njeno uporabno vrednost in jih je plačal zavezanec; znesek davka na dediščine in darila ali davka na promet nepremičnin, ki ga je ob pridobitvi plačal zavezanec; stroški cenitve, ki jih je plačal zavezanec ter se priznajo v višini dejanskih stroškov, vendar ne več kot 188 eurov; normirani stroški, ki znašajo 1 % od nabavne vrednosti kapitala. Vrednost ob odsvojitvi pa se lahko zniža za naslednje stroške (drugi odstavek 99. člena ZDOH-2): znesek davka na promet nepremičnin, ki ga je plačal zavezanec ob odsvojitvi; stroške cenitve ki jih je plačal zavezanec in se priznajo v višini dejanskih stroškov, vendar ne več kot 188 eurov; normirane stroški, ki znašajo 1 % od vrednosti kapitala ob odsvojitvi. 191 Davčni bilten,davek na promet nepremičnin pri prenosu lastninske pravice ob razdelitvi solastnine (sodba Upravnega sodišča RS, št. U1162/2006), DURS, Davčni bilten, št. 10, letnik 2007, str

104 Za opravljane investicije in stroške vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine velja, da sodijo med stroške samo v primeru, če jih je plačal zavezanec. Zavezanec mora opravljene investicije in vlaganja dokazati z računi, iz katerih je razvidno, da je sam plačal te investicije in vlaganja. Cenitev tako ni dokazilo, da je opravljene investicije in stroške vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, plačal zavezanec. Prav tako pa med stroški ni mogoče uveljavljati lastnih vlaganj, saj je pri upoštevanju stroškov oz. investicij bistveno pravno dejstvo, da jih je plačal zavezanec sam in da razpolaga z računi, pri lastnih vlaganjih pa zavezanec ne razpolaga z računi. 192 Vrednost kapitala ob pridobitvi je torej nabavna vrednost, povečana za stroške. Za nabavno vrednost kapitala se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe, ali če njegova vrednost ob pridobitvi ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost šteje njegova vrednost ob pridobitvi, ki jo darovalec dokazuje z ustreznimi dokazili. Če je darovalec pridobil kapital z darilno pogodbo oziroma z dedovanjem, se za nabavno vrednost ob pridobitvi šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala ob pridobitvi, ki jo darovalec dokazuje z ustreznimi dokazili oziroma s cenitvijo, ki jo opravi pooblaščeni cenilec. 193 Navedeno kaže tudi na dolgotrajnost in obsežnost odmere davka od dobička iz kapitala. Ocenjujem, da bi tudi ta postopek bil enostavnejši in administrativno manj zahteven glede ugotavljanja nabavne vrednosti kapitala, če bi že sodišča v sklepih o dedovanju, na osnovi ustreznih zakonskih določil,, določala realno vrednost kapitala. Zanimiv je tudi primer iz prakse, ko je zavezanka kupila nezazidano stavbno zemljišče, na katerem je zgradila hišo, ki jo je potem prodala. Iz pogodbe je bilo razvidno, da polovico kupnine dobi ona, polovico pa mož. V postopku odmere davka od dobička iz kapitala, je dokazovala stroške investicij z računi, vendar ji je davčni organ priznal le 192 Denar, Napoved dobička iz kapitala, Revija Denar, januar 2007, št. 1, str Hieng, že navedeno delo, 2015, str

105 tiste račune, ki so glasili na njeno ime in jih je tudi sama plačala in sicer iz razloga, ker je bila po podatkih zemljiške knjige navedena kot edina lastnica nepremičnine. Drugostopni organ je vrnil zadevo v ponovni postopek z navodilom, da je potrebno nesporno ugotoviti, ali je bil predmet prodaje skupno premoženje zakoncev, ki je bilo ustvarjeno v zakonski zvezi. Tako je potrebno ob ugotovitvi, da gre za nepremičnino, ki predstavlja skupno premoženje ustvarjeno v zakonski zvezi, pri ugotavljanju davčne osnove upoštevati dokazila obeh zakoncev, za katere je bilo dokazano, da sta jih tudi plačala. 194 Plačila odmerjene dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine so oproščeni zavezanci po preteku 20-tih let imetništva nepremičnine, sicer so obdavčeni, izhodiščna davčna stopnja je 20 %. 195 Slika 4: Davčna stopnja glede na dobo imetništva kapitala Doba imetništva v letih Davčna stopnja Od 0 do 5 let 20 % Od 5 do 10 let 15 % Od 10 do 15 let 10 % Od 15 do 20 let 5 % Nad 20 let 0 % Vir: (Škof, že navedeno delo, 2007-a, str. 103) Razlika med vrednostjo ob pridobitvi in vrednostjo ob odsvojitvi pa je lahko tudi negativna, tako je mogoče izgube in dobičke v koledarskem letu pobotati iz naslova prodaje druge nepremičnine ali druge vrste kapitala Denar, Napoved dobička iz kapitala, Revija Denar, januar 2007, št. 1, str Škof, že navedeno delo, 2007-a, str Škof, že navedeno delo, 2007-a, str

106 5.6 DAVČNI POSTOPEK, KI JE POVEZAN Z DEDOVANJEM IN DARITVIJO Materialni zakoni ne urejajo vseh vprašanj, ki se tičejo določenega vprašanja, zato glede vseh vprašanj napotujejo na uporabo določil drugih zakonov. Tako se glede vseh vprašanj postopka in pristojnosti davčnega organa uporabljajo določbe zakona, ki ureja davčni postopek in zakona o davčni službi. Subsidiarno pa se uporablja tudi Zakon o splošnem upravnem postopku in Zakon o upravnem sporu, kar pomeni, da ta dva zakona prideta v poštev samo takrat, ko določenega vprašanja ne ureja niti materialni predpis, niti Zakon o davčnem postopku. 197 ZDDD v 13. členu določa, da je pri podaritvi premoženja potrebno vložiti napoved za odmero davka v 15 dneh od nastanka davčne obveznosti. Če zavezanec navedeni rok zamudi, ima možnost uporabe instituta samoprijave. Predložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ureja 63. člen ZDavP-2, ki daje zavezancu možnost, da v primeru nevložitve napovedi ali nepopolnih, neresničnih, nepravilnih podatkov v napovedi, predloži novo davčno napoved, vendar mora to storiti najkasneje do izdaje odmerne odločbe. Davčni organ v takih primerih obračuna obresti po medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za predložitev napovedi do predložitve napovedi na podlagi samoprijave. Obrestni meri, ki je veljala na dan poteka roka za vložitev napovedi, se prištejejo odstotne točke v višini, ki so odvisne od časa, ki je pretekel od dejanske vložitve napovedi in zakonsko določenega roka za vložitev napovedi. 198 V postopku odmere davka na dediščino, dedič kot zavezanec za davek, ne vlaga napovedi, davčni organ odmeri davek na dediščino na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju, ki mu ga pošlje zapuščinsko sodišče. Davčni organ odmeri davek z odločbo, ki mora vsebovati vse sestavine, ki jih predpisuje ZDavP-2. Odločba tako mora vsebovati sestavine iz katerih je razvidno za odmero katerega davka gre in v 197 Denar, Pojasnila davčnih zakonov, Revija Denar, št. 13, 2006, str Na primer: Kadar zavezanec predloži napoved za odmero davka po enem mesecu po preteku zakonsko določenega roka za vložitev davčne napovedi, se obrestna mera poveča za 1 odstotno točko. 106

107 kakšnem znesku, od katere davčne osnove in po kakšni davčni stopnji je bil davek obračunan, kdo je zavezanec za plačilo davka ter rok plačila davka, opozorilo da v kolikor davek ne bo plačan v roku, da bo prisilno izterjan, račun na katerega je potrebno davek nakazati itd. Dodatne sestavine, ki jih mora odločba vsebovati pa izhajajo iz ZUP. V preprostih zadevah, ko zakon daje davčnemu organu možnost, da izda odločbo z odtisom žiga na pogodbi, vsebuje ta odločba le davčno osnovo, davčno stopnjo in znesek odmerjenega davka, ter zakon na podlagi katerega je bilo odločeno. 199 Po izdaji odločbe je eno izmed pomembnih dejanj vročitev te odločbe zavezancu, saj od dneva vročitve odločbe, začnejo teči roki za postopkovna in materialna dejanja. Vročanje odločb se na tem področju opravlja z navadno vročitvijo. V skladu s 85. členom ZDavP-2 je vročitev opravljena dvajseti dan od dneva odpreme. Za zavezanca je dan vročitve pomemben, zaradi pravočasnega plačila davka in zaradi pravočasnosti vložitve morebitne pritožbe. V primeru priglasitve pogodbe davčnemu organu, kjer pred plačilom davka nastopi smrt zavezanca, 48. člen ZDavP-2 določa, da univerzalni pravni nasledniki v celoti prevzamejo davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika. Odmerni postopek se prekine do takrat, ko so znani pravni nasledniki zavezanca za davek. Davčne obveznosti tako ne prenehajo, ampak jih morajo dediči poravnati v 30. dneh po pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Tukaj je pomembno tudi dejstvo, da so dediči dolžni poravnati davčne obveznosti le do višine vrednosti podedovanega premoženja. V kolikor pa se dediči odpovedo dediščini v korist države ali samoupravne lokalne skupnosti, se davčna obveznost odpiše. Zastaranje za zavezanca pomeni, da mu prenehajo pravice, obveznosti ali pravne koristi, za davčni organ pa to pomeni, da ne more več ne odmeriti in ne izterjati davka. Zastaranje ureja 125. člen ZDavP-2, ki določa, da pravica do odmere zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati. V 199 Denar, Davek na dediščine ali darila, Revija Denar, marec 2008, str

108 komentarju ZdavP-2 lahko zasledimo, da je zastaranje na nepremičninskem področju drugačno kot pri inštrukcijskih rokih, npr. dohodnini, ko davčni organ razpolaga s podatki o dohodkih zavezancev in je na podlagi tega seznanjen, kateri zavezanci morajo vložiti napoved. Pri prometu z nepremičninami, pa davčni organ ne razpolaga s podatkom, da je bil sklenjen pravni posel, saj zakon nalaga zavezancu dolžnost, da davčni organ z vložitvijo napovedi seznani davčni organ, da je nastala davčna obveznost. Dolžnost davčnega zavezanca je, da vloži napoved za odmero davka, na podlagi katere davčni organ nato v tridesetih dneh odmeri davek. Se pravi, da je odmera davka pogojena z vložitvijo napovedi. Določeni pravni strokovnjaki so zato mnenja, da zastaranja na področju prometa nepremičnin ni in da 125. člen ZDavP-2 povzroča pravno praznino, ker ne določa, da pravica do odmere zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo potrebno davčno obveznost napovedati. Glede na to, da pri odmeri davka na promet nepremičnin in odmeri davka na prejeto darilo davčna obveznost nastane s sklenitvijo pravnega posla oziroma ob dejanskem prejemu darila, davčni organ tem poslom ne more slediti, ker o njih ni obveščen. Ker predvsem pri fizičnih osebah ni pogojev, da bi davčni organ odkrival neprijavljene pogodbe, tudi ne more izvajati določbe o pretrganju zastaranja v okviru petletnega zastaralnega roka. Za rešitev navedene problematike so bili na Ministrstvo za finance s strani Generalnega davčnega urada posredovani predlogi za spremembo oziroma dopolnitev ZDavP-2, s katerimi bi bil v omenjenem zakonu za te primere določen daljši zastaralni rok. Ker davčni organ nima pogojev, da bi odkrival neprijavljene pogodbe, je neprimerno, da za davčni organ nastanejo negativne posledice z nastopom zastaranja pravice do odmere, če postopka odmere davka po uradni dolžnosti ni mogel začeti, ker zaradi neizpolnitve zavezančeve zakonske obveznosti, ni bil obveščen o pogojih za začetek postopka. Zaradi navedenega je bila predlagano, da zastaranje pravice do odmere davka ne more nastopiti, če davčni organ napovedi za odmero davka ni prejel in naj se odločbe 125. in 126. člena ZDavP-2 razlagajo tako, da zastaranje odmere davka na promet nepremičnin in davka na darilo, nastopi s potekom desetih let od dneva, ko bi davek moral biti odmerjen. Ministrstvo za finance je v zvezi z omenjenim stališčem sporočilo, da se s predlagano razlago ni mogoče strinjati, ter da je obravnavano problematiko mogoče 108

109 rešiti le s spremembo ZdavP-2. Predlagalo je, da se v takih primerih upošteva določba o petletnem relativnem zastaralnem roku, ki začne teči od dneva, ko bi davek moral biti odmerjen, če bi napoved bila davčnemu organu predložena skladno z zakonom Postopkovna ravnanja glede neodplačnega prenosa lastništva Davčni zavezanec mora v roku 15 dni od dneva nastanka davčne obveznosti prijaviti nastanek davčne obveznosti pri pristojnem davčnem uradu. 201 Slika 5: Rok za prijavo davčne obveznosti glede na vrsto prometa nepremičnin oziroma premičnin VRSTA PRENOSA LASTNIŠTVA ROK ZA PRIJAVO DAVČNE OBVEZNOSTI Dedovanje Sodišče pošlje pravnomočni sklep o dedovanju pristojnemu davčnemu organu. Darilo V 15. dneh od sklenitve pogodbe Pogodba o dosmrtnem preživljanju V 15. dneh od sklenitve pogodbe (prenos lastninske pravice v času življenja vzdrževanca) Pogodba o dosmrtnem preživljanju V 15. dneh od smrti vzdrževanca (prenos lastninske pravice po smrti vzdrževanca) Vir: Glasilo DURS, Dediščine in darila, Republika Slovenija, Ministrstvo za finance, Davčna uprava republike Slovenije, Ljubljana, junij Nastanek davčne obveznosti je potrebno prijaviti na predpisanih obrazcih in priložiti darilno pogodbo, drugo pogodbo, oziroma odločitev sodišča ali odločitev organa državne uprave. V primeru, ko oseba pridobi nepremičnine na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, kjer gre za prenos lastninske pravice po smrti vzdrževanca, je 200 DURS, Pojasnilo določb 125. in 126. člena ZdavP-2, z dne , str. 2, Škof, že navedeno delo, 2007-b, str

110 potrebno predložiti še izpisek iz rojstne matične knjige, izpisek iz matične knjige umrlih ali smrtni list. V primeru, da se zahteva oprostitev plačila davka na podlagi sorodstva, se priložijo izpiski iz rojstne matične knjige. Pridobitelj premoženja mora odmerjeni davek plačati v 30. dneh od prejema odločbe davčnega organa Odmera davka na dediščino Davčni zavezanec, ki podeduje premoženje, od katerega se plača davek na dediščine in darila, ne vloži davčne napovedi. 203 Odmera davka na dediščine se v skladu z določili 14. člena ZDDD izvrši na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju, ki ga sodišče pošlje pristojnemu davčnemu organu. Če je predmet dedovanja nepremičnina, pošlje sodišče sklep o dedovanju davčnemu organu, kjer nepremičnina leži. Če zapuščina obsega samo premično premoženje ali če podedovane nepremičnine ležijo na območju večih davčnih organov, pošlje sodišče sklep o dedovanju davčnemu organu, pri katerem je zapustnik vpisan v davčni register. Za davčnega zavezanca, ki ni rezident Slovenije, pošlje sodišče sklep o dedovanju, ki obsega premično premoženje, davčnemu organu, kjer je zavezanec vpisan v davčni register. Za dediščino, ki obsega premično in nepremično premoženje, pošlje sodišče sklep davčnemu organu, kjer nepremičnina leži Odmera davka na darilo in odmera davka na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju Zavezanec, ki prejme v dar premoženje, od katerega se plača davek na dediščine in darila, mora prejem darila napovedati v 15. dneh od prejema darila pri pristojnem davčnem organu. 202 Denar, Napoved dobička iz kapitala, Revija Denar, januar 2007, št. 1, str Deduje se šele po zapustnikovi smrti, isti učinek pa ima tudi razglasitev osebe za mrtvo (123. člen ZD). 204 Podlipnik, že navedeno delo, 2013, str

111 Če zavezanec prejme v dar samo premično premoženje, napove prejem darila pri davčnem organu, kjer je zavezanec vpisan v register. Davčni zavezanec, ki prejme v dar nepremičnino, napove prejem darila pri davčnem organu, kjer nepremičnina leži. Če ležijo nepremičnine na območju večih davčnih uradov, davčni zavezanec napove prejem darila pri davčnem uradu, kjer je zavezanec vpisan v davčni register. Zavezanec, ki ni rezident Republike Slovenije in ni vpisan v davčni register, napove darilo, ki obsega samo premično premoženje, pri davčnem organu, kjer je darovalec vpisan v davčni register. Darilo, ki obsega premično in nepremično premoženje, napove tak zavezanec pri davčnem uradu, kjer nepremičnina leži. 205 Napoved za odmero davka na darilo se vloži na obrazcu»napoved za odmero davka na darilo«, ki je objavljen v prilogi 1 Pravilnika 206 o obrazcu napovedi za odmero davka na darilo Napoved za odmero davka na darilo. 207 Zavezanec, ki je prejel premoženje na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, mora to pogodbo prijaviti v 15. dneh od sklenitve pogodbe pri davčnem organu, na območju katerega je premoženje. Davčno napoved za odmero davka na dediščine in darila mora zavezanec vložiti v 15. dneh po smrti preživljanca pri davčnem organu, pri katerem je prijavil pogodbo o dosmrtnem preživljanju Finančna uprava Republike Slovenije (2015), Davek ne dediščine in darila dedni redi in davčne oprostitve, dostopno na: Objavljen v Uradnem listu RS, št. 138/ Podlipnik, že navedeno delo, str. 95, Finančna uprava Republike Slovenije (2015), Davek ne dediščine in darila dedni redi in davčne oprostitve, dostopno na:

112 5.6.4 Zastaranje pravice do odmere davka na darilo Pravica do odmere davka na prejeto darilo zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo davek potrebno odmeriti, če bi bila napoved za odmero davka davčnemu organu predložena skladno z zakonom. S potekom desetih let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, nastopi absolutno zastaranje, s tem pa davčna obveznost preneha. Zastaranje pravice do odmere davka ureja Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) v 125. in 126. členu. V teh členih ZDavP-2 določa, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti in plačati. Tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. Ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči. Pri določanju zastaranja pravice do odmere davka prejeto darilo je treba upoštevati predvsem določbe zakona o obdavčenju, ki v obravnavanih primerih nalaga davčnemu zavezancu dolžnost, da davčni organ z vložitvijo napovedi za odmero davka seznani, da je nastala davčna obveznost. Na podlagi 6. člena Zakona o davku na dediščine in darila davčna obveznost za davek na darilo nastane na dan sprejema darila, pri čemer velja darilo za sprejeto ob podpisani darilni pogodbi, izročilni pogodbi, pogodbi o preužitku oziroma ob dejanskem sprejemu darila. Davčni zavezanec, ki prejme v dar premoženje, od katerega se plača davek, mora prejem darila napovedati v 15. dneh od nastanka davčne obveznosti pri davčnem uradu, kjer je vpisan v davčni register, davčni urad pa odmeri davek po prejemu davčne napovedi Podlipnik, že navedeno delo, str

113 Iz navedene ureditve izhaja, da je davčni organ lahko le z vložitvijo davčne napovedi seznanjen, da so izpolnjeni pogoji za začetek postopka odmere davka po uradni dolžnosti. 5.7 IZOGIBANJE DVOJNI OBDAVČITVI DEDIŠČIN IN DARIL O dvojni obdavčitvi govorimo, ko je isti dohodek ali premoženje iste osebe večkrat obdavčeno. 210 Navedeno obdavčevanje pa moramo razlikovati od tako imenovanega ekonomskega dvojnega obdavčevanja, to je, ko sta dve različni osebi obdavčeni glede istega dohodka ali istega premoženja. Če želita dve državi rešiti problem ekonomskega dvojnega obdavčevanja, morata to storiti v dvostranskih pogajanjih. 211 V praksi davčne administracije preprečujejo dvojno obdavčitev mednarodnih naložb s sklepanjem dvostranskih pogodb, ki se že od leta 1946 sklepajo med državami za davke na dohodek in kapital. Bistvo teh dogovorov je, da se z njimi nacionalna davčna zakonodaja (oblast) za davke na določene dohodke postavi v podrejeni položaj, in nadomesti z mednarodno dogovorno določeno ureditvijo, ki temelji na reciprociteti. V 60. in 70. letih je bila v okviru OECD pripravljena tako imenovana modelska (vzorčna) konvencija za izogibanje dvojnemu obdavčevanju pri davkih na dohodke in kapital, s katero se je želelo standardizirati bilateralne dogovore in zagotoviti enotno uporabo pojmov in postopkov v mednarodnem merilu. Na ta način je dana državam večja gotovost, da resnično lahko preprečijo dvojno obdavčitev. Konvencija se ažurira na vsaki dve leti s spremembami, ki na davčnem področju postanejo aktualne Ključanin Edina, Zemljič Mojca, Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja z obrazložitvijo, Ljubljana: GV Založba, Šircelj Consulting, 2004, str OECD Odbor za davčne zadeve, Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčevanju, Ljubljana: MFB Consulting, 2000, str Kranjec Marko, Davki in proračun, Ljubljana: Univerza v Ljubljani, Fakulteta za upravo, 2003, str

114 Model Vzorčne OECD konvencije iz leta 1982 se ukvarja samo s pokojniki, ki so imeli sedež ali stalno prebivališče v eni ali obeh državah pogodbenicah. Ne reši pa primera, ko so posamezniki imeli sedež ali stalno prebivališče v več kot dveh državah podpisnicah sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja. 213 Seveda moramo pri prejemu daril upoštevati tudi uporabo mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja. Če rezident Slovenije prejme darilo v državi, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, je treba upoštevati tudi določbe mednarodne pogodbe glede dodelitve pravice do obdavčitve tega dohodka med državama pogodbenicama. Tudi v primeru, ko je obdarjenec nerezident Slovenije, je treba, zaradi možnosti uveljavljanja ugodnosti na podlagi mednarodnih pogodb, upoštevati relevantne določbe med Slovenijo in državo rezidentstva prejemnika darila. Ugodnosti iz mednarodne pogodbe (znižanje ali oprostitev plačila davčnega odtegljaja) lahko nerezidenti uveljavljajo na obrazcih zahtevkov za uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb. 214 Najpogosteje se pravno dvojno obdavčevanje pojavlja v naslednjih primerih: 215 kadar dve ali več držav štejeta isto osebo za svojega rezidenta in ga obdavčujeta po načelu svetovnega dohodka (dvojna rezidenca); 213 European Commission Directorate General Taxation and Customs Union, STUDY ON INHERITANCE TAXES IN EU MEMBER STATES AND POSSIBLE MECHANISMS TO RESOLVE PROBLEMS OF DOUBLE INHARITANCE TAXATION IN THE EU, 26 August 2010 as corrected on 13 May 2011, str Bevc Igor: Izogibanje večkratne obdavčitve dediščin in daril v evropskih državah, Davčno finančna praksa, št. 11, str. 19, Finančna uprava Republike Slovenije (2016), Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, dostopno na: ohodka_in_premozenja/#c17532,

115 kadar rezident ene države pridobiva dohodke ali premoženje v drugi državi (državi vira) in obe državi obdavčujeta isti dohodek ali premoženje (obdavčuje ga država rezidentstva); načelo svetovnega dohodka in druga država, kjer je bil dohodek ali premoženje dejansko ustvarjeno načelo vira dohodka (dvojna davčna obveznost); kadar je določeni dohodek ali premoženje istega davčnega subjekta, zaradi notranje davčne zakonodaje obdavčen v več državah. Pogosti primer je poslovna enota, ki jo ima rezident določene države v drugi državi (gre za dvojni vir). Torej, državljane EU, ki dedujejo premoženje v tujini, pogosto obdavči več kot ena država članica. V skrajnih primerih je treba za poplačilo davkov odšteti skupno vrednost podedovanega premoženja v tujini, ker pravico do obdavčenja istega podedovanega premoženja hkrati uveljavlja več držav članic ali pa države članice podedovano premoženje v tujini obdavčijo bolj kakor premoženje, podedovano na domačih tleh. Državljani so včasih prisiljeni prodati podedovano premoženje, da poplačajo davke, majhna podjetja pa se po smrti lastnikov včasih spopadajo z ovirami pri prenosu lastništva. Iz tega razloga je 15. decembra 2011 Evropska komisija sprejela sveženj ukrepov v zvezi z obdavčitvijo dediščine, da bi odpravila tovrstne ovire. Komisija v delovnem dokumentu o priporočenih rešitvah na vprašanja analizira težave in podaja rešitve v zvezi z čezmejno obdavčitvijo dediščine v EU. Delovni dokument kaže, da obstajata dve osrednji vprašanji v zvezi z čezmejnimi davki na dediščino v Uniji. Prvo vprašanje se nanaša na dvojno ali večkratno obdavčitev, če več kot ena država članica uveljavlja pravico do obdavčitve istega podedovanega premoženja. Različni nacionalni predpisi, pomanjkanje dvostranskih konvencij na področju obdavčitve dediščine in neustrezni ukrepi davčnih olajšav na nacionalni ravni, lahko privedejo do dvojne ali večkratne obdavčitve podedovanega premoženja. Države članice lahko po lastni presoji uporabljajo nacionalne predpise o dedovanju, če so ti v skladu s pravili Unije o nediskriminaciji in prostem pretoku. Komisija ne predlaga uskladitve predpisov o obdavčitvi dediščine med posameznimi državami članicami. Namesto tega priporoča državam članicam širšo in bolj prožno izvajanje nacionalnih ukrepov na področju 115

116 davčnih olajšav pri dvojni obdavčitvi, kar bi pripomoglo k pragmatičnim, hitrim in stroškovno učinkovitim rešitvam pri odpravljanju znatnih davčnih bremen, s katerimi se soočajo mnogi državljani. Sklop vsebuje priporočila državam članicam, kako izboljšati obstoječe nacionalne ukrepe, ki omogočajo ustrezno uveljavljanje davčnih olajšav pri dvojni obdavčitvi. Predlagane so rešitve v primerih, ko pravico do obdavčitve lahko uveljavlja več držav članic. Komisija poziva države članice, da ustrezne rešitve uvedejo v nacionalno zakonodajo ali upravno prakso. Druga težava, s katero se soočajo zavezanci za davek na dediščino, je diskriminacija. Nekatere države članice namreč odmerijo višjo davčno stopnjo, če je podedovano premoženje zunaj njihovih meja ali pa ima pokojni oziroma njegov dedič tam prebivališče. V takih primerih zakonodaja EU določa, da morajo države članice spoštovati osnovna načela nediskriminacije in prostega pretoka iz pogodb. Omenjeni objavljeni delovni dokument opredeljuje načela na področju nediskriminatornega davka na dediščino in darila. Ta načela ponazarja s primeri iz sodne prakse. Na podlagi tega dokumenta bodo države članice lažje uskladile svoje predpise z zakonodajo Unije, hkrati pa ozaveščale državljane o pravilih, ki so jih kot države članice zavezane upoštevati. Na tej osnovi bo Komisija začela razpravo z državami članicami in s tem zagotovila izvajanje nadaljnjih ukrepov v skladu s priporočili. V treh letih bo Komisija predstavila ocenjevalno poročilo, ki bo razkrilo nove spremembe na tem področju, in se na podlagi tega poročila odločila, ali je treba uvesti nove ukrepe na nacionalni oziroma evropski ravni. Komisija bo kot varuhinja pogodb še naprej sprejemala vse potrebne ukrepe proti diskriminatorni naravi davčnih pravil v državah članicah. 216 Ker sem se že v osnovi magistrske naloge omejila na primerjavo obdavčitve dediščin in daril v Sloveniji z Avstrijo in Nemčijo, bom analizirala sporazuma o izogibanju dvojni obdavčitvi med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo ter med Republiko Slovenijo in Republiko Nemčijo. 216 Hpjnik Janja, Davčno-finančne novosti z institucij EU, Čezmejni davki na dediščino, Davčnofinančna praksa, november 2011, št. 12, Letnik XII, 2011, str

117 Zakon o ratifikaciji sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje- BATIDO (v nadaljevanju BATIDO) je bil sprejet 5.marca Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja se uporablja za osebe, ki so rezidenti ene ali obeh držav pogodbenic. BATIDO v 2. členu določa, da se sporazum uporablja za davke od dohodka in premoženja, ki se uvedejo v imenu države pogodbenice ali njenih političnih enot ali lokalnih oblasti, ne glede na način njihove uvedbe. Obstoječi davki, za katere se uporablja sporazum, so zlasti v Republiki Sloveniji: 217 davek od dohodkov pravnih oseb; davek od dohodkov posameznikov; davek od premoženja; v Republiki Avstriji: davek na dohodek (die Einkommensteuer); davek na dobiček pravnih oseb (die Koerperschaftsteuer); davek na zemljišča (die Grundsteuer); davek na kmetijska in gozdarska podjetja (die Abgabe von land und forstwirtschaftlichen Betrieben); davek na vrednost zazidljivih praznih zemljišč (die Abgabe vom Bodenwert bei unbebauten Grundstuecken); Pri obravnavi temi se bom osredotočila zgolj na izogibanje dvojnega obdavčenja pri obdavčitvi kapitalskih dobičkov. Za dohodek iz nepremičnin je značilna tesna ekonomska povezava med virom takega dohodka in državo vira tega dohodka. Velja splošno načelo, da ima država vira (situsa) prednostno pravico do obdavčevanja dohodka iz nepremičnin. Izraz»nepremičnine«ima pomen, ki ga ima po zakonodaji države pogodbenice, v kateri je ta nepremičnina. Izraz vedno vključuje premoženje, ki je sestavni del nepremičnin, živino in opremo, ki se uporablja v kmetijstvu in gozdarstvu, pravice, za katere se uporabljajo določbe splošnega prava v zvezi z zemljiško lastnino, užitek na nepremičninah in pravice do 217 BATIDO 2. Člen. 117

118 spremenljivih ali stalnih plačil kot odškodnino za izkoriščanje ali pravico do izkoriščanja nahajališč rude, virov ter drugega naravnega bogastva; ladje, čolni in letala se ne štejejo za nepremičnine. 218 Dobiček, ki ga rezident države pogodbenice doseže z odtujitvijo nepremičnin, ki so omenjene v prejšnjem odstavku in so v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavči v tej drugi državi. V tej drugi državi se lahko obdavči tudi dobiček iz odtujitve premičnin, ki so del poslovnega premoženja stalne poslovne enote, ki jo ima podjetje države pogodbenice v drugi državi pogodbenici, vključno z dobičkom iz odtujitve take stalne poslovne enote. Dobiček se obdavči glede na sedež dejanske uprave podjetja, kadar nastane dobiček iz odtujitve ladij, letal ali cestnih vozil, s katerimi se opravljajo prevozi v mednarodnem prometu, ali premičnin, ki se nanašajo na opravljanje prevozov s takimi ladjami, letali ali cestnimi vozili. V kolikor gre dobiček iz odtujitve premoženja, ki ni premoženje, omenjeno v 13. členu BATIDO, se dobiček obdavči samo v državi pogodbenici, katere rezident je oseba, ki odtuji premoženje. Če rezident države pogodbenice dobi dohodek ali ima v lasti premoženje, ki se v skladu z določbami tega sporazuma lahko obdavči v drugi državi pogodbenici, država rezidentstva dovoli naslednje (24. člen BATIDO): 219 odbitek davka od dohodka rezidenta za znesek, ki je enak dohodku, plačanemu v tej drugi državi-avstriji; odbitek davka od premoženja rezidenta za znesek, ki je enak davku od premoženja, plačanemu v tej drugi državi-avstriji. Takšen odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka ali premoženja, ki je bil izračunan pred odbitkom, pripisanim dohodku ali premoženju. Kadar je v skladu s katero koli določbo tega sporazuma dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice, ali premoženje, ki ga ima v lasti, oproščeno davka v tej državi, 218 Finančna uprava Republike Slovenije (2016), Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, dostopno na: dohodka_in_premozenja/#c17532, BATIDO 24. člen. 118

119 lahko ta država pri izračunu davka od preostalega dohodka ali premoženja takega rezidenta vseeno upošteva oproščeni dohodek ali premoženje. 28. septembra 2011 je bil podpisan Protokol med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo in dodatni protokol o spremembah Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, s katerim se je spremenil 26. člen sporazuma, ki ureja izmenjavo informacij za davčne namene med državama. Sklenitev Protokola, ki vključuje spremembo 27. člena z določbo o izmenjavi informacij med državama v davčne namene, pomeni nadaljnjo krepitev že tako obsežnega sodelovanja, tako na politični kot gospodarski ravni, na različnih področjih obeh držav. Pri tem velja omeniti, da Slovenija vseskozi podpira prizadevanja OECD in EU in se zavzema za transparentno in učinkovito izmenjavo davčnih informacij, ki bo pripomogla k preprečevanju in zmanjševanju davčnih utaj in izogibanj plačevanja davkov. Prišlo je do posodobitve določb veljavne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja o izmenjavi informacij s področja davčnih zadev. S tem smo pridobili sodobnejšo pravno podlago za še učinkovitejše sodelovanje Finančne uprave RS s pristojnimi avstrijskimi organi pri preprečevanju, odkrivanju in sankcioniranju davčnih kršitev. Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (BDEIDOD) je bil podpisan 3. maja Veljati je začel 19. decembra 2006, uporablja pa se od 1. januarja 2007 (Uradni list RS, št. 129/2006 z dne ). Bistveni elementi protokola so: izmenjava informacij, ki se nanašajo na davke vseh vrst in opisov, in ki se nanašajo tako na rezidente kot tudi na nerezidente držav pogodbenic. Država je dolžna priskrbeti davčno informacijo tudi, če sama nima davčnega interesa po pridobitvi take informacije oz. informacije ne potrebuje v lastnih davčnih zadevah. Zaprošena država ne more zavrniti prošnje po pridobitvi informacije samo zato, ker gre za informacije, ki se nanašajo na banke oz. druge finančne institucije. Ta sporazum se uporablja za osebe, ki so rezidenti ene ali obeh držav pogodbenic. 119

120 Ta sporazum se uporablja za davke od dohodka in premoženja, ki se uvedejo v imenu države pogodbenice, zvezne dežele ali politične enote ali lokalne oblasti te države, ne glede na način njihove uvedbe. Za davke od dohodka in premoženja se štejejo vsi davki, uvedeni na celoten dohodek, celotno premoženje ali na sestavine dohodka ali premoženja, vključno z davki od dobička iz odtujitve premičnin ali nepremičnin, davki na skupne zneske mezd ali plač, ki jih plačujejo podjetja, ter davki na zvišanje vrednosti kapitala. Obstoječi davki za katere se uporablja ta sporazum, so zlasti: 220 V Zvezni republiki Nemčiji: -Davek od dohodka (Einkommensteuer), -Davek od dobička pravnih oseb (Korperschaftsteuer), -Davek od dohodka iz poslovanja (Gewerbesteuer) in -Davek od premoženja (Vermogensteuer), vključno z njihovimi dodatki (v nadaljevanju»nemški davek«); V Republiki Sloveniji: -Davek od dobička pravnih oseb, -Davek od dohodka posameznikov, vključno z mezdami in plačami, dohodkom iz kmetijskih dejavnosti, dohodkom iz poslovanja, kapitalskimi dobički ter dohodkom iz nepremičnin in premičnin (dohodnina), in -Davek od premoženja (v nadaljevanju»slovenski davek«). Pristojna organa držav pogodbenic si prizadevata s skupnim dogovorom razrešiti kakršne koli težave ali dvome, ki nastanejo pri razlagi ali uporabi sporazuma. Prav tako se lahko med seboj posvetujeta o odpravi dvojnega obdavčevanja v primerih, ki jih sporazum ne predvideva. 220 BDEIDOD 2. člen. 120

121 Pristojna organa držav pogodbenic lahko neposredno komunicirata med seboj, da bi dosegla dogovor v smislu posameznih členov sporazuma. Dohodek rezidenta države pogodbenice, ki izhaja iz nepremičnin (vključno z dohodkom iz kmetijstva ali gozdarstva), ki so v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavči v tej drugi državi. Izraz "nepremičnine" ima pomen, ki ga ima po pravu države pogodbenice, v kateri je ta nepremičnina. Izraz vedno vključuje premoženje, ki je sestavni del nepremičnin, živino in opremo, ki se uporablja v kmetijstvu in gozdarstvu, pravice, za katere se uporabljajo določbe splošnega prava v zvezi z zemljiško lastnino, užitek na nepremičninah in pravice do spremenljivih ali stalnih plačil kot odškodnino za izkoriščanje ali pravico do izkoriščanja nahajališč rude, virov ter drugih naravnih bogastev; ladje in letala se ne štejejo za nepremičnine. Če se v eni od držav pogodbenic davki na dividende, obresti, licenčnine in avtorske honorarje ali druge dele dohodka, ki jih dobi oseba, ki je rezident druge države pogodbenice, pobirajo z obdavčitvijo na viru, določbe tega sporazuma ne vplivajo na pravico prve omenjene države, da odtegne davek na viru po stopnji, določeni po domačem pravu. Davek, odtegnjen na viru, se povrne na prošnjo davčnega zavezanca, če se zmanjša ali preneha uporabljati na podlagi tega sporazuma, in v znesku, za katerega se zmanjša ali preneha uporabljati. Dobiček, ki ga rezident države pogodbenice ustvari z odtujitvijo nepremičnin, ki so v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavči v tej drugi državi. Državljani države pogodbenice ne smejo biti v drugi državi pogodbenici zavezani kakršnemu koli obdavčevanju ali kakršni koli zahtevi v zvezi s tem, ki je drugačna ali bolj obremenjujoča, kot so ali so lahko obdavčevanje in s tem povezane zahteve za državljane te druge države v enakih okoliščinah, še zlasti glede rezidentstva. Ta določba se ne glede na določbe 1. člena uporablja tudi za osebe, ki niso rezidenti ene ali obeh držav pogodbenic. 121

122 Kadar oseba meni, da imajo ali bodo imela dejanja ene ali obeh držav pogodbenic zanjo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami tega sporazuma, lahko ne glede na sredstva, ki ji jih omogoča domače pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je, ali če se njen primer nanaša na prvi odstavek 24. člena, tiste države pogodbenice, katere državljan je. Zadeva mora biti predložena v treh letih od prvega uradnega obvestila o dejanju, ki je imelo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami sporazuma. Pristojni organ si, če se mu zdi ugovor upravičen in če sam ne more priti do zadovoljive rešitve, prizadeva rešiti primer s skupnim dogovorom s pristojnim organom druge države pogodbenice z namenom izogniti se obdavčevanju, ki ni v skladu s sporazumom. Vsak dosežen dogovor se izvaja ne glede na roke v domačem pravu držav pogodbenic. Pristojna organa držav pogodbenic si prizadevata s skupnim dogovorom razrešiti kakršne koli težave ali dvome, ki nastanejo pri razlagi ali uporabi sporazuma. Prav tako se lahko med seboj posvetujeta o odpravi dvojnega obdavčevanja v primerih, ki jih sporazum ne predvideva. 221 Čeprav lahko čezmejni davki na dediščino hudo prizadenejo posameznike, pa prihodki od domačih in čezmejnih davkov na dediščino predstavljajo zelo majhen delež v skupnih prihodkih od davkov v državah članicah v povprečju manj kot 0,5 %. 222 Na podlagi opisane obdavčitve dediščin in daril v Sloveniji povzemam, da tako obdavčitev dediščin, kot tudi obdavčitev daril ureja isti zakon ZDDD, saj gre v obeh primerih za prehod premoženja iz ene osebe na drugo in s tem za povečanje ekonomske moči prejemnika premoženja, brez neposrednega nadomestila v denarju ali naravi. Pri tem pa je enaka obdavčitev pomembna predvsem zaradi preprečevanja nedovoljenega davčnega izogibanja. Namreč, če bi bili obdavčeni samo neodplačni prenosi premoženja 221 BDEIDOD 25. člen. 222 European Commission - Press release (2011), Komisija predlaga rešitve na področju čezmejnih davkov na dediščino, dostopno na:

123 ali drugih stvarnih pravic po smrti zapustnika, ali pa bi bili ti obdavčeni z višjo stopnjo, bi lahko lastnik že v času življenja razdelil premoženje svojim dedičem in bi tako preprečil obdavčitev dedičev po njegovi smrti. Pri dedovanju davčna obveznost za davek na dediščine in darila nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, čeprav civilno-pravno dediči pridobijo posest in lastninsko pravico na zapustnikovih stvareh že s trenutkom smrti. V postopku odmere davka na dediščino, dedič kot zavezanec za davek, ne vlaga napovedi, ampak davčni organ odmeri davek na dediščino na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju, ki mu ga pošlje zapuščinsko sodišče. Pri obdavčitvi daril, ki jih prejmejo fizične osebe, je ključnega pomena, kdo je darovalec in kdo prejemnik darila, pomembno vlogo ima tudi vrednost darila, prejemnik darila pa je lahko zavezanec za dohodnino ali pa zavezanec za davek na dediščine in darila. Prejemnik darila mora v 15. dneh po nastanku davčne obveznosti, torej v 15 dneh po podpisu pogodbe, prijaviti davčnemu organu prejem darila na predpisanem obrazcu Napoved za odmero davka od prejetega darila. Davčni organ mora v roku 30 dni po prejemu napovedi izdati odločbo o odmeri davka na dediščine in darila. Davek je potrebno plačati v nadaljnjih 30. dneh po vročitvi odločbe o odmeri davka in je nujen pogoj za overitev podpisov na pogodbi ter vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo. Poudariti moram, da se pri prodaji ali odtujitvi nepremičnin, ki jih je prejemnik prejel v dar po 1. januarju 2002, ugotavlja tudi akontacija dohodnine od dobička iz kapitala in s tem povezani davek. To ne velja za pogodbe o dosmrtnem preživljanju in pogodbe za darilo za primer smrti. Odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala je dokončen davek, ki je urejen v Zakonu o dohodnini- ZDOH-2. Davek na dediščine in darila torej ni edini davek, s katerim se srečujeta dedič kot prevzemnik dediščine in obdarjenec kot prejemnik darila, če podedovano ali podarjeno nepremičnino odtujita pred potekom 20- ih let imetništva. Z vidika države, pa je pomembno dejstvo, da prihodki iz naslova davka na dediščine in darila predstavljajo majhen delež v javnofinančnih prihodkih države. V raziskavi sem z analizo poročil Finančne uprave potrdila, da so bili letu 2014, v primerjavi z letom 123

124 2012, prihodki iz naslova davka na dediščine in darila, nižji kar za 26,55 %. Davek na dediščine in darila je v letu 2012 imel 3,96 odstotni delež v strukturi davkov na premoženje, v letu 2013 je imel 3,04 odstotni delež, v letu 2014 je imel 2,77 odstotni delež ter v prvih devetih mesecih leta 2015 je imel 3,65 odstotni delež v strukturi davkov na premoženje. Ker pa je davek na dediščine in darila prihodek občinskega proračuna, se njegov vpliv na občinski proračun razlikuje od občine do občine. Pri pobiranju tega davka pa seveda nastajajo tudi stroški davčnega organa, ki velikokrat presegajo prihodke iz tega naslova, pri čemer pa obsežna davčna administracija odpira vprašanje zaupanja v pravo države. Namreč, Ustava RS v 2. členu določa, da je Slovenija socialna in pravna država. Zato menim, da tudi za postopek odmere davka na dediščine in darila velja, da bi moral biti enostavnejši in administrativno manj zahteven. Kajti pravna država mora spoštovati načelo varstvo zaupanja v pravo, pravno varnost in druga načela pravne države. Ocenjujem, da bo postopek odmere davka na dediščine in darila v prihodnosti še dolgotrajnejši oziroma obsežnejši, kajti Ustavno sodišče RS je izdalo odločbo št. U-I-190/15-10, z dne , v kateri je odločilo, da se razveljavi drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je pri podedovanih ali v dar prejetih nepremičninah kot osnovo za davek na dediščine in darila štel 80 % posplošene tržne vrednosti teh nepremičnin. Po mojem mnenju navedena odločitev sodišča glede razveljavitve drugega odstavka 5. člena ZDDD, spet spravlja v dilemo davčni organ, saj se bo le-ta spet spraševal oziroma bo spet v dolgotrajnih postopkih ugotavljal katera je tista prava realna vrednost nepremičnine, od katere odmeriti davek. Ker pa se dostikrat zgodi, da podedujemo premoženje v tujini, so zaradi izogibanja dvojni obdavčitvi, ko več kot ena država članica uveljavlja pravico do obdavčitve istega podedovanega premoženja, pomembne konvencije (sporazumi) o izogibanju dvojnega obdavčevanja med državami članicami EU. Namreč, različni nacionalni predpisi, pomanjkanje dvostranskih konvencij na področju obdavčitve dediščine in neustrezni ukrepi davčnih olajšav na nacionalni ravni, lahko privedejo do dvojne ali večkratne obdavčitve podedovanega premoženja. Države članice lahko po lastni presoji uporabljajo nacionalne predpise o dedovanju, če so ti v skladu s pravili Unije o nediskriminaciji in prostem pretoku. Zaradi omejitve raziskave na primerjavo 124

125 obdavčitve dediščin in daril v Sloveniji z Avstrijo in Nemčijo, sem poudarila tudi podpisana Sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo ter med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja. 125

126 6 SODNA PRAKSA EU NA PODROČJU OBDAVČITVE DEDIŠČIN IN DARIL Z vidika finančnih interesov Evropske unije in posamezne države članice je naloga vsake države, da skozi ustrezne administrativne postopke in materialno podporo zagotovi čim bolj učinkovito pobiranje davkov. V dvajsetem stoletju je prišlo do nekaterih sprememb v obravnavanju čistih premoženjskih davkov. Države, ki so imele uvedene čiste premoženjske davke, niso videle razloga za opustitev teh, prav tako pa države, ki te vrste davkov niso imele, niso videle razloga za vpeljavo teh. 223 Premoženjski davki (kamor sodi tudi davek na dediščine in darila) so odraz družbeno politične in ekonomske ureditve in se po državah razlikujejo. Vsaka država se sama odloča kakšne vrste davkov bo uvedla. Najpogostejši so davki na promet nepremičnin ter davki na dediščine in darila. V nekaterih davčnih sistemih po svetu poleg davka na dediščine uporabljajo tudi davek na zapuščino, ki ga slovenska zakonodaja ne pozna. Davek na zapuščino ja davek na vrednost zapuščine kot celote. Davek na dediščino pa je ustrezni del zapuščine, ki pripada posameznemu dediču. 224 Tretja pomembnejša skupina premoženjskih davkov (prva so davki od nepremičnin, druga so davki na skupno - čisto premoženje) zajema davke na zapuščine (angl.: death dutles, estate taxes; nem.; Erbschaftsteuern, Erbnchlassteuern), na dediščine (angl.: death duties, inheritance taxes, nem. Erbschaftsteuern, Erbanfallsteuern) in na darila (angl.: gift taxes; nem,; Schenkungsteuern), ki so v razvitih državah močno progresivni glede na vrednost prenesenega/pridobljenega premoženja (v nekaterih državah celo še vedno velja navadna progresija). Nekaj držav prav zaradi progresivnosti obdavčuje kar 223 Kostanjevec Boris, Davčne spodbude in harmonizacija mednarodnega davčnega prava, Maribor: univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Inštitut za finančno pravo in javne finance, 2002, str Danes le v nekaj OECD državah obstaja davek na zapuščine, kjer je stopnja odvisna od tega koliko je umrli zapustil dediču, brez sorodstvenega razmerja med dedičem in umrlim. (tako Kostanjevec, že navedeno delo, 2002, str. 32). 126

127 zapuščino, in to pred razdelitvijo dedičem. Vseeno pa zaradi večje pravičnosti prevladuje obdavčitev dediščine, z njo pa je skoraj povsem izenačena obdavčitev daril. Velikost olajšav in davčnih stopenj v lestvicah je povsod odvisna od sorodstvenega razmerja z zapustnikom, čeprav ureditev ni vedno usklajena z dednimi redi zakonitega dedovanja po dednem pravu. Večina držav tudi zakoncu in otrokom nalaga zmerno obdavčitev, medtem, ko je davek pri dedičih, ki niso sorodniki in so v zadnjem od več predpisanih redov/razredov, včasih pri enaki vrednosti dediščine celo do šestkrat večji kot pri najožjih sorodnikih. Problemi vrednotenja in zajemanja premoženja so seveda tudi pri teh davkih podobni kot pri vseh drugih premoženjskih davkih. 225 Davki na posest in dediščine so ena izmed najbolj spornih polemičnih točk davčne politike. 226 Sodijo med davke, o katerih država avtonomno odloča. Torej je od posamezne države članice Evropske unije odvisno kako uredi oziroma obdavči to področje. Tako ni direktiv in ne uredb ki bi urejale obravnavano področje. Prav tako davek na dediščine in darila ni obravnavan med pravili v zvezi z obdavčitvijo premoženja po Konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja. Davek na dediščine in darila ne sme ovirati prostega pretoka blaga, kapitala in ljudi, kar izhaja iz sodne prakse Sodišča evropskih skupnosti. Le dogovor Evropske unije o primerljivem režimu obdavčitve davka na dediščine in darila, bi garantiral, da bi bile domače in tuje investicije v nepremičnine enake, in tako mu ne bi mogli očitati, da ovira prost pretok kapitala. Zato se v zadnjem času pojavljajo zahteve za ureditev tega področja. 227 Vrsto let davek na dediščine in darila ni bil točka dnevnega reda Sodišča Evropske Unije (Sodišča EU). Namreč Sodišča držav članic so zavračala uporabo Evropskih pravil, ker je davek na dediščine in darila predmet obdavčitve v posamezni državi članici in naj ne bi vplival na druge države članice. V sodbi Case C-364/01, primer g. 225 Rupnik Lado, Javnofinančni pojmovnik, Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, 1997, str Kopszuk W, Estate Taxation, Research summary, National Bbureau of Economic Research, Kostanjevec, že navedeno delo, 2006, str

128 Barbiera, ki ga je Sodišče EU obravnavalo, je v sodbi jasno določilo, da tudi davki na dediščine in darila sodijo v področje prostega pretoka blaga in kapitala. Torej davek na dediščine in darila ne sme omejevati finančne odločitve pri investiranju predvsem se tu pojavi vprašanje investiranja v nepremičnine. 228 Primer iz sodne prakse Sodišča EU je tudi sodba C-43/07 Arsens-Sikken: Obdavčitev dediščine. In sicer je Sodišče EU v danem primeru odločilo o prostem pretoku kapitala na podlagi določil člena 73b in 73d Pogodbe ES (postala člena 56 ES oziroma 58 ES). In sicer, kadar nacionalna ureditev, ki se nanaša na davek na dediščino in na prenos premoženja, pri katerem, pri izračunu navedenih davkov, ni predviden odbitek dolgov zaradi presežne pridobitve, ki so posledica oporočne delitve zapuščine staršev (inter vivos) in kadar oseba, po kateri je uvedeno dedovanje, ob svoji smrti ni prebivala v državi članici, v kateri je podedovana nepremičnina, in zaradi neobstoja dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, pride do učinka nižje olajšave v državi članici prebivališča navedene osebe, v izogib dvojnemu obdavčevanju na omejitev prostega pretoka kapitala. 229 Sodišče EU je v danem primeru odločilo v skladu z zakonodajo, in je, glede na neobstoj konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, upoštevalo nižjo olajšavo pri podedovani nepremičnini v državi članici, kjer zapustnik, v času svoje smrti, ni prebival. Navedena odločitev sodišča ponovno potrjuje pomen obstoja podpisanih konvencij (sporazumov) o izogibanju dvojnega obdavčevanja. 228 European Commission - Press release (2011) Komisija predlaga rešitve na področju čezmejnih davkov na dediščino, dostopno na: Evropski pravni vestnik, letnik II, številka 31, sodba C-43/07 Arsens-Sikken z dne : Obdavčitev dediščine,

129 6.1 VREDNOTENJE NEPREMIČNIN V EVROPSKI UNIJI Države članice evropske unije imajo različne sisteme vrednotenja nepremičnin. Ti sistemi so praviloma postavljeni za odmero davka na nepremičnine in vendar jih v večini držav članic uporabljajo tudi za določanje davčne osnove za odmero davka na dediščine in darila. Tako na primer Češka uporablja vrednost nepremičnine določeno na podlagi zakona o množičnem vrednotenju, tudi za vrednost pri odmeri davka na dediščine in darila. Prav tako tudi Nemčija uporablja vrednost nepremičnine, določeno na podlagi množičnega vrednotenja. V Nemčiji tako določeno vrednost uporabljajo za namene vseh davkov, povezanih z nepremičninami: davka na nepremičnine, davka na promet nepremičnin in tudi za odmero davka na dediščine in darila. Tudi upoštevanje vrednosti nepremičnine, ki je bila določena v preteklosti, lahko vpliva na višjo davčno bremenitev dediščine in darila, saj vsaka metoda vrednotenja lahko vodi k potencialnemu prestopku prekršitvi. 230 Čeprav davek na dediščine in darila spada med področja, ki ga urejajo države članice same, je jasno, da bi le dogovor Evropske unije o primerljivem režimu obdavčitve davka na dediščine in darila zagotavljal, da bi bile domače in tuje investicije v nepremičnine enake. Iz izkušenj pa se ne da avtomatično zaključiti, da zakonodajalec Evropske unije želi dogovor primerljivega davka na dediščine in darila. Iz navedenega izhaja, da bi bilo najbolje, da se pri izgradnji skupnih načel uporabi tistega, po katerem ima država članica pravico obdavčevati nepremičnine po načelu njene lege (splošno načelo, vendar ne obvezujoče za namene davka na dediščine in darila). Kar pa pomeni, da naj bi bile tuje nepremičnine izvzete iz davčne osnove obdavčitve z davkom na dediščine in darila. Vsekakor bi bilo to lažje izvesti, kot pa določiti enotno metodo za vrednotenje nepremičnin, saj vemo da je množično vrednotenje nepremičnin zapleten in dolgotrajen postopek. 230 Burgstaller, E, Haslinger, K, Inheritance and Gift Tax and EC Fundamental Freedoms German Federal Tax Court Rules on Different Valuatino Methods for Foregin and Domestic Real Estate. IBFD, European Taxation,

130 7 OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V AVSTRIJI 7.1 SPLOŠNO O OBDAVČITVI DEDIŠČIN IN DARIL V AVSTRIJI Obdavčitev dediščin in daril v Avstriji je v preteklosti urejal Zakon o davku na dediščine in darila (Erbschafts und Schenkungssteuergesetz, ErbStG). Obveznost plačila davka se je nanašala na prenos dediščin in daril, če je bil prevzemnik rezident Avstrije ali če je šlo za prenos nepremičnin v Avstriji. V Avstriji je bil davek na dediščino 1. avgusta 2008 ukinjen. Obdavčljiva pa je pridobitev nepremičnine z dedovanjem tako, da se plača davek na promet nepremičnin (Grunderwerbssteuer). Sodišče predlaga dediščino brezpogojno v korist določene osebe (prevzemnika premoženja), ki plača davek na prenos nepremičnine na skupno dedovanje in ne na posameznika. 231 Avstrija vodi tudi Avstrijski centralni register oporok, kjer se hranijo vse oporoke, ne glede na to, ali so nastale pri državnih ali pri privatnih notarjih ali na sodiščih DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA V AVSTRIJI DO 1. AVGUSTA 2008 Kljub temu, da je bil v Avstriji davek na dediščino 1. avgusta 2008 ukinjen, bom za primerjavo vseeno opisala davek na dediščine in darila do Delo revija, Davek na dediščino v Avstriji. Odprava davka ali njegova reforma, , str Adam Jakub, Frank Susane, Wachter Thomas, [et al.], Handbuch Immobilienrecht in Europa : Zivilund steuerrechtliche Aspekte des Erwerbs, der Veräußerung und der Vererbung von Immobilien / herausgegeben, 2. neu bearbeitete Auflage, Heidelberg: C.F. Muller, 2015, str

131 7.2.1 Predmet obdavčitve, davčni zavezanec, nastanek davčne obveznosti, oprostitve plačila davka, davčna osnova in davčna stopnja Obveznost plačila davka se je nanašala na prenos dediščin in daril za časa življenja. Taki prenosi so bili predmet davka na dediščine in darila, če je bil prevzemnik rezident Avstrije ali če je šlo za prenos nepremičnin v Avstriji. Obdavčen je bil vidik svetovnega dohodka, razen če niso bile določene oprostitve. Če je bil prevzemnik nerezident, potem se je davek plačal na avstrijsko premoženje. Davčni zavezanec je bil prevzemnik darila v primeru darovanja. Če pa je šlo za dedovanje, pa je bil davčni zavezanec dedič. Davčni zavezanci so bili razdeljeni v več davčnih razredov: 233 Davčni razred (zakonci, otroci, pastorki) Davčni razred (vnuki, daljni potomci) Davčni razred (starši, stari starši, in daljni predniki, očimi, mačehe, bratje in sestre, polbratje in polsestre) Davčni razred (snahe, zeti, tasti, tašče, nečaki, nečakinje) Davčni razred (ostali) Davčna obveznost je nastala pri prenosu premoženja od posameznika na posameznika, od pravne na pravno osebo ali od pravne osebe na posameznika v primeru davka na darilo. Darila, prejeta od istega darovalca v obdobju desetih let so se seštevala in se je davek plačal glede na skupno vrednost daril. V primeru dediščine ni bilo omejitve pri vseh petih davčnih razredih za (obresti) prihodek iz bančnih vlog, obveznic in ostalih vrednostnih papirjev, ki so predmet končnega davka na kapitalski dobiček. Nerezidenti, posamezniki ali podjetja niso bili zavezani davku glede delnic avstrijskih nepremičninskih družb. Tudi delnice tujih družb 233 DURS, Predlog Zakona o davku na dediščine in darila, Prva obravnava, EVA: , 2006, str

132 niso bile obdavčene s tem davkom. V primeru dediščine se je davčna osnova znižala za znesek posojila za nepremičnine. Slika 6: Oprostitve do določenega zneska v evrih za posamezne davčne razrede (ki so veljale v Avstriji do 1. avgusta 2008): I. Davčni razred II.Davčni razred III.Davčni razred IV.Davčni razred V.Davčni razred Kakršenkoli prenos Gospodinjske Ni omejitev Ni potrebščine omejitev Ostalo premično premoženje Darila med zakonci Vir: DURS, Predlog Zakona o davku na dediščine in darila, Prva obravnava, EVA: , 2006, str. 6. Načeloma je bila davčna osnova tržna vrednost premoženja. Za nepremičnine je bila davčna osnova 30% ocenjene vrednosti, ki je bila precej nižja od poštene tržne vrednosti. Davčna osnova pa se je znižala za bremena in stroške, ki so odpadli na premoženje. Davčne stopnje so bile progresivne in so znašale od 2% do 60% glede na sorodstvena razmerja med zapustniki/darovalci do dedičev/obdarjencev ter zneska dediščine oz. darila. Stopnje so veljale tako za rezidente kot nerezidente enako. V primeru, da je bilo darilo ali dediščina nepremičnina, se je davek povišal za 2% (zakonci, starši, otroci, vnuki, pastorki, zeti, snahe, nečaki, nečakinje) ali za 3,5% (vsi ostali) Zupančič Karel, Žnidaršič Skubic Viktorija, že navedeno delo, 2009, str

133 Dediščine in darila prejeta od privatnih ustanov in socialnih, dobrodelnih in cerkvenih institucij so bila obdavčena po fiksni davčni stopnji v višini 5%. Obdavčen je bil vidik svetovnega dohodka, razen če ni bilo določene oprostitve. Če so bile stranke nerezidenti, se je davek plačal na avstrijsko premoženje. Za to se je štelo: 235 Dohodki iz kmetijske ali gozdarske dejavnosti; Premoženje, ki ga uporablja nerezident, ki opravlja stalno podjetniško dejavnost v Avstriji; Patenti ali zaščitne znamke, registrirane v Avstriji; Dobiček iz podjetništva; Dolgovi, zaščiteni s hipoteko na avstrijske nepremičnine; Tihi partnerji v avstrijskih gospodarskih družbah. Davka na dediščino se ni plačalo za premoženje, ki je bilo obdavčeno z davkom na dobiček. To so recimo (obresti) prihodek iz bančnih vlog, obveznic in ostalih vrednostnih papirjev, ki so predmet davka na kapitalski dobiček. Vendar ta oprostitev ne velja za darila. Slika 7: Stopnje davka na dediščine in darila v odstotkih glede na višino premoženja (v evrih) in kategorijo dedičev, ki so veljale za Avstrijo do Premoženje v vrednosti Kategorija I Kategorija II Kategorija III Kategorija IV Kategorija V do ,5 5 7, ,5 7 10, ErbStg,

134 nad Povzeto po European Tax Surveys Darila do privatnih ustanov in socialnih, dobrodelnih in cerkvenih institucij so bila obdavčena po fiksni davčni stopnji v višini 5%. Če je šlo za prenos premoženja na avstrijsko privatno družbo, se je davčna stopnja zvišala za 5% DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA V AVSTRIJI PO 1. AVGUSTU 2008 Avstrijsko ustavno sodišče je torej odpravilo davek na dediščine in darila, ker je ugotovilo neustavnost glede določanja davčne osnove in od takrat se v Avstriji namesto tega davka plačuje davek na promet z nepremičninami, če so predmet darovanja ali dedovanja nepremičnine ( 3 ErbSt). 237 AstW, Novosti na področju davkov, Ukinjen davek na dediščine in darila v Avstriji, dostopno na: f50602,

135 Avstrija je sprejela Zakon o registraciji daril 238, ki se uporablja od 1. avgusta 2008, vendar je njegov namen spremljanje prenosa sredstev in ne obdavčitev teh prenosov. Na splošno Zakon o registraciji daril zahteva obveščanje o prenosih sredstev, ki izhajajo iz darilnih pogodb. Predmet daril so zraven nepremičnin lahko tudi vrednostni papirji, gotovina, delnice v podjetjih, ki so prenesene od Obveznost prijave nastane, ko ima ena izmed pogodbenih strank stalno prebivališče v Avstriji. Obdavčljiva pa je pridobitev nepremičnine z dedovanjem tako, da se plača davek na promet nepremičnin (Grunderwerbssteuer). Sodišče predlaga dediščino brezpogojno v korist določene osebe (prevzemnika premoženja), ki plača davek na prenos nepremičnine na skupno dedovanje in ne na posameznika. Splošna stopnja pri davku na promet nepremičnine je običajno 3,5 odstotka od davčne osnove. Osnova za obdavčitev prometa nepremičnin je standardna vrednost nepremičnin, ki je ocenjena v skladu z zakonom o vrednotenju in je praviloma nižja od tržne vrednosti nepremičnin. Za prenose nepremičnin znotraj družine znaša stopnja obdavčitve 2 odstotka od davčne osnove. Za nakupe znotraj družine znaša davčna osnova za izračun davka trikratno vrednost nepremičnine, ne glede na to ali gre za odplačni ali neodplačni prenos. 239 Po zakonu o vrednotenju je bila določena tudi davčna osnova, to je enotna vrednost nepremičnine. Enotna vrednost pomeni ocenjeno vrednost nepremičnine za davčne namene, ki je nižja kot tržna vrednost in služi predvsem kot davčna osnova za davek na nepremičnine in davek na pridobitev nepremičnin. Davčni zavezanci so lastniki nepremičnin in upravičenci za zemljiško posest v primeru stavbne pravice in pravice do dednega zakupa. Osebna odgovornost velja tudi za užitkarje. Davčne stopnje so določene različno za različne vrste nepremičnin Schenkungsmeldegesetz. 239 Finančna uprava Avstrije (2016) Kaj je davek na dediščine in darila, vprašanja in odgovori, dostopno na: Schenkungsmeldegesetz. 135

136 Avstrijsko ustavno sodišče je julija 2012, odpravilo pravilo glede določitve davčne osnove, ki je bila trikratna vrednost nepremičnine. Vrednost nepremičnine je bila ocenjena na podlagi avstrijskega zakona o vrednotenju. V skladu s to sodbo bo nova vrednost za odmero davka poštena tržna vrednost. Za prenose nepremičnin med bližjimi sorodniki še vedno veljajo oprostitve do poštene tržne vrednosti na leto. Sorodniki zajemajo zakonce, otroke, starše, stare starše, sestre, brate, bratrance in tako partnerje. Za prenose med ne-sorodniki, je prag v petih letih. Dediščin ni treba registrirati pri davčnem organu. Od 1. januarja 2016, se vrednost zemljišča (tržna vrednost) vedno uporablja kot osnova za neodplačne prenose zemljišč (vključno pridobitev v družini). 241 Enako velja za podedovane nepremičnine v okviru družinskih podjetij, ki so bile prej predmet obdavčitve (oprostitve) po Zakonu o dedovanju, sedaj pa po davku na promet nepremičnin. 242 Morebitni dediči se lahko odrečejo svoji bodoči dediščini tudi vnaprej. Z izjavo, dano vnaprej, s katero nekdo v njegovem življenju izjavlja, da se odpove svoji prihodnji pravici do zneskov dedovanja, pride do odpovedi nasledstva. Taka pisna izjava mora biti v obliki notarskega zapisa. Kot del svobode zapustnika do razpolaganja njegovega premoženja, lahko oporočitelj neposredno imenuje tudi njegove vnuke kot dediče po njegovi volji. Vendar pa mora oporočitelj upoštevati tudi njegove otroke pri prodaji njegovih sredstev po smrti do te mere, da so upravičeni do po zakonu rezerviranega deleža Finančna uprava Avstrije (2016) Davki, nepremičnine-dedovanje, davek na nepremičnine, osnova za odmero, dostopno na: grundstuecke/grunderwerbsteuer/bemessungsgrundlage.html, Fuchs W. Hubert, Familienunternehmen im Steuerrecht, Manzsche Verlags-und Universitatsbuchhandlung, Wien: 2005, str Succession in Austria (2015), dostopno na:

137 Pri tem se uporablja podobna določba za razširjeno davčno obveznost kot pri obdavčitvi z davkom na promet nepremičnin. 244 Od 1. januarja 2016, je davčna osnova pri prometu z nepremičninami prodajna vrednost, ki se vedno uporablja tudi kot osnova za neodplačne prenose nepremičnin (vključno za pridobitev nepremičnin med družinskimi člani.) Davčna osnova načeloma predstavlja prodajno vrednost nepremičnine, torej plačilo za prodano nepremičnino. Za vsa zemljišča, razen za kmetijska in gozdna zemljišča, se kot davčna osnova, v primerih, kadar gre za neodplačni prenos med družinskimi člani, ali prodajna vrednost ni ustrezna, upošteva tržna vrednost nepremičnine. Pred tem se je za tovrstna zemljišča uporabljala trikratna določena vrednost nepremičnine. Ta je bila izračunana na podlagi trikratne vrednosti enote premoženja. Enota premoženja je bila ocenjena v skladu z zakonom o vrednotenju in je običajno predstavljala okli 1/10 od dejanske tržne vrednosti, ki se kot osnova za odmera davka uporablja sedaj. Tržna vrednost nepremičnine se pri prenosu nepremičnin tako upošteva vedno kadar gre za dedovanje in prenos nepremičnin med družinskimi člani. Vrednost zemljišča se določi: Kot vsota pričakovane trikratne vrednosti zemljišča v skladu s 53. členom Zakona o vrednotenju nepremičnin. 245 Kot odraz gibanja vrednosti nepremičnin na nepremičninskem trgu. Davek za neodplačne pridobitve zemljišč znaša: za prvih evrov, 0,5 odstotka, za naslednjih eurov 2 odstotka, za vse naslednje pridobitve 3,5 odstotka vrednosti nepremičnine Frotscher Gerrit, Internationales Steuerrecht, Verlag C.H.Beck Munchen: 2001, str Zvezni zakon z dne 13. Julij 1955 o vrednotenju premoženja - Bundesgesetz vom 13. Juli 1955 über die Bewertung von Vermögenschaften (Bewertungsgesetz BewG über die Bewertung von Vermögenschaften (Bewertungsgesetz BewG Finančna uprava Avstrije (2016),Davki, nepremičnine-dedovanje, davek na nepremičnine, dostopno na: 137

138 Torej v Avstiji še danes ne poznajo davka na dediščine in darila kot ga poznamo v Sloveniji. V Avstriji tudi v letu 2016 obdavčitev v primeru dedovanja in podaritve nepremičnin ureja zakon na promet nepremičnin. Za dedovanje je od naprej, v času nasledstva, namesto državljanstva, pomembno običajno prebivališča pokojnika v času smrti. Potem pa pri tem znotraj Evropske unije neposredno veljajo temeljna pravila prava glede določbe za prenos. 247 Na podlagi opisane obdavčitve dediščin in daril v Avstriji ocenjujem, da bi lahko bila Avstrija tista, po kateri bi se v Sloveniji v prihodnosti zgledovali pri pripravi novega predloga zakona o obdavčitvi dediščin in daril. 247 Adam Jakub, Frank Susane, Wachter Thomas, [et al.], že navedeno delo, Heidelberg: C.F. Muller, 2015, str

139 8 OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V NEMČIJI 8.1 SPLOŠNO O OBDAVČITVI DEDIŠČIN IN DARIL V NEMČIJI Davek na dediščine in darila je bil v zadnjih dveh desetletjih v Nemčiji vedno deležen številnih političnih in znanstvenih razprav. Nemški inštitut za gospodarske raziskave je ocenil, bi lahko država pobrala okoli 260 milijard evrov davka iz tega naslova. 248 Ker ni natančnih statističnih podatkov, pa je natančna višina dedovanja in obseg darovanja vprašljiv. 249 Z Zakonom o davku na dediščine in darila in z zakonom o vrednotenju je določena pravna podlaga obdavčitvi dediščin in daril v Nemčiji. Prihodki iz davka pripadajo zveznim deželam in leta 2005 je ta znesek znašal 4,1 milijarde evrov. Treba je razlikovati med pridobitvijo premoženja v primeru smrti (davek na dediščino in v primeru darovanja med živimi (davek na darila). Za obe vrsti davka veljajo enaka merila, torej enaka davčna stopnja, oprostitve in vrednotenje. Davčni dolžniki so pri obdavčitvi dediščin dediči in pri darovanju obdarjenci ali darovalci kot skupni dolžniki, pri čemer je v primeru terjatev obdavčen najprej obdarjenec. V primeru darovanja davek plača samo eden ali drugi davčni dolžnik. Osebna davčna obveznost velja tako za fizične osebe kakor za določene pravne osebe, ki imajo vodstvo in sedež doma Zajons Carmen, Erbschaftsteuer in Deutschland, Pro und Contra einer Regionaliesirung, Igel Verlag, RWS, Hamburg, 2015, str Bach Stefan und Thiemann Andreas, Hohe Erbschaftswelle, niedriges Erbschaft steueraufkommen, DIW Wochenbericht, WIRTSCHAFT. POLITIK. WISSENSCHAFT, Seit 1928, num. 3, 2016, str Diefenbach Raimund, Richting schenken und vererben, Finanzplaner 4, 2007, str

140 Koncept davka na dediščine in darila temelji na obdavčitvi premoženja. Za premoženje se po nemški zakonodaji šteje: dediščina, - darilo ( prenos premoženja med živimi), - namenska naklonila, - družinske fundacije. V Nemčiji se davek na dediščino uveljavlja enotno. Njegov znesek je odvisen od vrednosti dediščine in od sorodstvenega razmerja dedičev. Visoke olajšave so predvidene za zakonce, registrirane istospolne partnerje, otroke in vnuke. Druge osebe, kot so izven zakonski partnerji, so upravičene le do olajšave v višini EUR. Davek na dediščino se giblje v višini od 7 do 50 %. 252 V Nemčiji, za razliko od common law sistema (od običajnega pravnega sistema), ni obdavčena zapuščina kot celota, ampak je obdavčen vsak dedič posebej, glede na dedni delež, ki ga je pridobil v trenutku zapustnikove smrti DAVEK NA DEDIŠČINE IN DARILA V NEMČIJI Podobne težave z neustavnostjo kot Avstrija so imeli tudi v Nemčiji, vendar davka zaradi tega niso odpravili, ampak so zakonsko ureditev le uskladili s stališči njihovega ustavnega sodišča. Z Zakonom o davku na dediščine in darila (Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz ErbStG) in z Zakonom o vrednotenju je določena pravna podlaga obdavčitvi dediščin in daril v Nemčiji Eggert Wolfgang, Erbschaftsteuer, Wiesbaden: Gabler Verlag, 2014, str Bevc Igor, Davek na dediščine in darila v Nemčiji in Sloveniji, Davčno finančna praksa, 2007, str Zupančič Karel, Žnidaršič Skubic Viktorija, že navedeno delo, 2009, str Bevc, že navedeno delo, 2007, str

141 Davek na dediščine je v Nemčiji zvezni zakon, prihodki iz naslova pobiranja davka na dediščine pa se stekajo v deželne proračune Predmet obdavčitve, davčni zavezanec, nastanek davčne obveznosti, oprostitve plačila davka, davčna osnova in davčna stopnja V Nemčiji poznajo davek na dediščino, vendar ta ni urejen v posebnem zakonu, temveč v zakonu, ki obdavčuje tudi vse druge prenose oziroma prehode premoženja med živimi. Davek je progresiven, davčna stopnja je odvisna od sorodstvene povezanosti med zapustnikom in dedičem. Davčna stopnja za sorodnike v ravni črti ali za zakonca znaša tako od 7% do 40%, doseže pa lahko celo 50%. 256 Obdavči se tisto premoženje, ki ga dedič prejme od zapustnika ali obdarjenec od darovalca. Med premoženje spadajo: dediščine, darila med živimi, namenska naklonila in premoženje določenih družinskih skladov in društev. Treba je razlikovati med pridobitvijo premoženja v primeru smrti (davek na dediščino) in darovanja med živimi (davek na darila). Davčni dolžniki so pri obdavčitvi dediščin dediči, pri darovanju pa obdarjenci ali darovalci kot skupni dolžniki, pri čemer pa je v primeru terjatev najprej obdavčen obdarjenec. V primeru darovanja davek plača samo eden ali drugi davčni dolžnik. Tako za fizične osebe, kot tudi ta določene pravne osebe, ki imajo vodstvo in sedež doma v Nemčiji, velja osebna davčna obveznost. Davčna obveznost nastane v trenutku spremembe določenega lastništva, torej v trenutku dedovanja ali podaritve Zajons Carmen, že navedeno delo, 2015, str Zupančič, Žnidaršič Skubic, že navedeno delo, 2009, str Krudewig Wilhelm, Erbschaft- und Schenkungsteuer mit geplantem Unternehmensnachfolge-Gesetz, Offenburg, Verlag praktisches Wiessen, 2007, str

142 Pridobitelj premoženja mora pisno prijaviti to premoženje pristojnemu finančnemu uradu v roku treh mesecev od pridobitve tega premoženja, v roku enega meseca pa mora vsak pridobitelj premoženja predložiti davčno napoved pristojnemu finančnemu uradu. Sledi pisna odločba in plačilo davka v roku enega meseca. Neomejena davčna obveznost pomeni, da imata ali zapustnik/darovalec ali pridobitelj bivališče v Nemčiji (rezident), obveznost pa obsega skupno svetovno premoženje. Kot rezidenta se obravnava tudi tisto osebo z nemškim državljanstvom brez bivališča ali običajnega bivanja v Nemčiji, ki ni bival v tujini več kot 5 let ali je služboval v domači pravni osebi javnega prava (t.i. tuji uradniki s svojimi družinskimi člani). Omenjena davčna obveznost pa pomeni, da se obdavči samo določena vrsta premoženja, kot npr. nepremičnine. 258 Osebni neobdavčeni zneski znašajo: za zakonce v višini evrov, za otroke in pastorke v višini evrov, za ostale osebe v I. davčnem razredu evrov, za osebe II. Davčnega razreda v višini evrov, za osebe III. Davčnega razreda evrov. Pri neomejeni davčni obveznosti pa velja neobdavčeni znesek v višini evrov. 259 Dodatni neobdavčeni znesek v višini evrov velja za preživelega zakonca, ki je preživljal zapustnika, obenem pa velja za otroka v starosti do 27 let, ki je podedoval določeno premoženje, dodaten neobdavčeni znesek v višini od evrov do evrov glede na otrokovo starost. Za določeno poslovno premoženje je določen neobdavčen znesek v višini evrov in odbitek od znižane vrednosti v višini 35 % od preostale vrednosti premoženja, ki veljata od leta 2004 dalje. Do leta 2004 je bil namreč določen neobdavčeni znesek v višini evrov in odbitek od vrednosti v višini 40 %. Med stvarnimi davčnimi oprostitvami pa med najpomembnejše spadajo stanovanjska/gospodinjska oprema, 258 Bevc, že navedeno delo, 2007, str Krudewig Wilhelm, že navedeno delo, 2007, str

143 priložnostna darila med zakonci, manjši finančni prispevki za določene potrebe, kulturne dobrine, zemljiška posest posebnih javnih interesov itd. Na primer pri pridobitelju I. davčnega razreda znaša oprostitev za stanovanjsko oz. gospodinjsko opremo v višini evrov. 260 Za obe vrsti davka veljajo enaka merila, torej enake davčne stopnje, oprostitve in vrednotenje. Vrednost dediščin in daril je določena v zakonu o vrednotenju, in sicer velja za kmetijsko in gozdno premoženje ter za zemljišča in poslovna zemljišča, t.i. vrednost zemljiške posesti (vrednost donosa), za poslovno premoženje vrednost po davčni bilanci, za ostale nepremičnine pa splošna vrednost. Za rente velja kapitalska vrednost, za vrednostne papirje borzna oz. nominalna vrednost ter za deleže v investicijah prevzemna cena. Splošna vrednost ustreza prometni oziroma tržni vrednosti. 261 Slika 8: Dediči in obdarjenci v Nemčiji glede na davčne razrede: I. davčni razred zakonci, pastorki, otroci, strici in nadaljnji potomci, starši in stari starši (dediščina) II. davčni razred starši in stari straši (darilo), bratje in sestre ter njihovi otroci, mačehe in očimi, tasti in tašče ter njihovi otroci, ločeni zakonci III. davčni razred vsi ostali Vir: Krudewig, Erbschaft- und Schenkungsteuer mit Geplantem Unternehmensnachfolge-Gesetz, 2007, str. 24 Davčne oprostitve in davčne stopnje so odvisne od razporeditve v davčne razrede. Osebne oprostitve za neobdavčene zneske znašajo: za zakonce v višini evrov, za otroke in pastorke v višini evrov, za ostale osebe v I. davčnem razredu evrov, za osebe II. Davčnega razreda v višini evrov, za osebe III. Davčnega razreda evrov. Neobdavčeni znesek v višini evrov pa velja pri neomejeni davčni obveznosti ErbStG, Wenzig Erhard, Steuerliche Betruebsprufun, Achim bei Bremen: Erich Fleischer Verlag, 1991, str Krudewig Wilhelm, že navedeno delo, 2007, str

144 Dodatni neobdavčeni znesek v višini evrov velja za preživelega zakonca, ki je preživljal zapustnika, obenem pa velja za otroka v starosti do 27 let, ki je podedoval določeno premoženje, dodaten neobdavčeni znesek v višini od evrov do evrov glede na otrokovo starost. Za določeno poslovno premoženje je določen neobdavčen znesek v višini evrov in odbitek od znižane vrednosti v višini 35 % od preostale vrednosti premoženja, ki veljata od leta 2004 dalje. Do leta 2004 je bil namreč določen neobdavčeni znesek v višini evrov in odbitek od vrednosti v višini 40 %. Med stvarnimi davčnimi oprostitvami pa med najpomembnejše spadajo stanovanjska/gospodinjska oprema, priložnostna darila med zakonci, manjši finančni prispevki za določene potrebe, kulturne dobrine, zemljiška posest posebnih javnih interesov itd. Na primer pri pridobitelju I. davčnega razreda znaša oprostitev za stanovanjsko oz. gospodinjsko opremo v višini evrov. 263 Davčne stopnje so v Nemčiji razdeljene v tri davčne razrede glede na dedne rede. Višina davka pa raste z vrednostjo prejete dediščine ali darila. 264 Slika 9: Davčne stopnje glede na davčne razrede (dedne rede) v Nemčiji: Obdavčljivi znesek v EUR Stopnja davka v % glede na davčni razred I. II. III. do nad Vir: ErbStG, Bevc, že navedeno delo, 2007, str Krudewig Wilhelm, že navedeno delo, 2007, str

145 Če ima zapustnik ali dedič stalno prebivališče v Nemčiji, je njegova davčna obveznost»neomejena«. To pomeni, da je dedič v takšnem primeru zavezanec za plačilo davka v Nemčiji, ne glede na to, kje je dediščina. Fikcijo stalnega prebivališča, za potrebe obdavčenja iz naslova dedovanja, vzpostavlja nemško pravo tudi za določene nemške subjekte (nemške državljane), kot so na primer državni uslužbenci, ki opravljajo svoje delo v tujini. V želji, da se prepreči izmikanje plačilu davčnih obveznosti, je predpisana tudi neomejena davčna zaveza za nemške državljane, ki nimajo stalnega prebivališča v Nemčiji, če so imeli v tujini stalno prebivališče nepretrgano manj kot pet let. 265 V primeru dedovanja se priznajo naslednji odbitki od zapuščinske obveznosti: 266 zapustnikov dolg; obveznosti iz volila, veljavnega nujnega deleža; pogrebni stroški, stroški nagrobnika, vzdrževanja groba s kapitalizirano vrednostjo za nedoločen čas; stroški, ki nastajajo pri dediču v zvezi z izvajanjem in porazdelitvijo zapuščine. Za te stroške znaša odbitek v skupnem znesku eurov brez dokazil. Nemčija odmerja davek na dediščine in darila v treh primerih: Ko je zapustnik na dan smrti rezident Nemčije. Ko je darovalec na dan danega darila rezident Nemčije. Ko je prevzemnik na dan nastanka davčne obveznosti, rezident Nemčije. V zadevi C-510/08 (Vera Matner proti Finanztamt Velbert) je bil nemški davek na darilo uspešno izpodbijan pred Sodiščem EU, ker je bilo nizozemskemu rezidentu naloženo dodatno plačilo davka za darilo nemškega zemljišča, na katerem je bila zgrajena hiša. Sodišče EU je ugotovilo, da je nemška ureditev kršila določila o prostem pretoku kapitala, vsebovana v členu 56 ES Pogodbe evropskih skupnosti. (za omenjeno sodbo glej dokument r 2010 WTD 78-15) Zupančič, Žnidaršič Skubic, že navedeno delo, 2009, str Diefenbach, že navedeno delo, 2007, str O Shea Tom, New Analysis: No Excuses for German Gift Tax Rule, Tax notes international, Volume 58, Number 13, June 28, 2010, str

146 Z navedeno sodbo je Sodišče EU pravilno odločilo v korist zavezanca nizozemskega rezidenta, saj je s strani nemškega organa šlo za kršitev določil o prostem pretoku kapitala iz Pogodbe evropskih skupnosti. 146

147 9 PRIMERJALNOPRAVNA ANALIZA DAVKA NA DEDIŠČINE IN DARILA V SLOVENIJI, AVSTRIJI IN NEMČIJI Na podlagi v raziskavi opisanih obdavčitev dediščin in daril v Sloveniji, Avstriji in Nemčiji, je razvidno, da države različno obdavčujejo neodplačni prenos lastninske oziroma druge stvarne pravice v okviru dediščin in daril. Različna uporaba zakonov: V Sloveniji obdavčujemo neodplačni prenos lastninske oziroma druge stvarne pravice z Zakonom o davku na dediščine in darila. V Avstriji je obdavčitev dediščin in daril urejal Zakon o davku na dediščine in darila (Erbschafts und Schenkungssteuergesetz, 2007), vendar je Avstrija avgusta 2008 odpravila davek na dediščine in darila zaradi odločitve ustavnega sodišča, ki je ugotovilo neustavnost glede določanja davčne osnove. Od takrat se v Avstriji namesto tega davka plačuje davek na promet z nepremičninami (Grunderwerbssteuer), če so predmet darovanja ali dedovanja nepremičnine. Z Zakonom o davku na dediščine in darila in z Zakonom o vrednotenju je določena pravna podlaga obdavčitvi dediščin in daril v Nemčiji. Različne oprostitve: V Sloveniji je, po določilih 9. člena ZDDD, I. dedni red, to so zakonec oz. izvenzakonski partner (velja tudi za registrirano oz. neregistrirano istospolno zvezo), otrok, posvojenec, pastorek, zet, snaha, vnuk, v celoti oproščen plačila davka ne glede na vrednost podedovanega oziroma v dar prejetega premoženja. V Avstriji oprostitev velja samo za zakonca, otroka in pastorka. V primeru dediščine ni omejitve pri vseh petih davčnih razredih za (obresti) prihodek iz bančnih vlog, obveznic in ostalih vrednostnih papirjev, ki so predmet končnega davka na kapitalski dobiček. V Nemčiji pa veljajo oprostitve plačila davka na dediščine in darila za I. dedni red le do določenih zneskov. Osebni neobdavčeni zneski znašajo: za zakonce v višini evrov, za otroke in pastorke v višini evrov, za ostale osebe v I. davčnem razredu evrov, za osebe II. Davčnega razreda v višini evrov, za osebe III. 147

148 Davčnega razreda evrov. Pri neomejeni davčni obveznosti pa velja neobdavčeni znesek v višini evrov. V Nemčiji neomejena davčna obveznost pomeni, da imata ali zapustnik/darovalec ali pridobitelj bivališče v Nemčiji (rezident), obveznost pa obsega skupno svetovno premoženje. Kot rezidenta se obravnava tudi tisto osebo z nemškim državljanstvom brez bivališča ali običajnega bivanja v Nemčiji, ki ni bival v tujini več kot 5 let ali je služboval v domači pravni osebi javnega prava (t.i. tuji uradniki s svojimi družinskimi člani). Omenjena davčna obveznost pa pomeni, da se obdavči samo določena vrsta premoženja, kot npr. nepremičnine. Različne davčne stopnje: V Sloveniji so davčne stopnje progresivne in so odvisne od sorodstvenega razmerja oziroma od dednega reda: 268 I dedni red oprostitev; II. dedni red od 5% do 14 %; III. dedni red od 8% do 17%; vse druge osebe od 12% do 39%. V Sloveniji je stopnja davka odvisna od sorodstvenega razmerja oziroma dednega reda med darovalcem in obdarjencem in znaša od 5 % do 39 %. V Sloveniji je davčna stopnja odvisna tudi od vrednosti podedovanega oz. podarjenega premoženja, saj se z vrednostjo nepremičnin povečuje tudi davčna stopnja. 269 Avstrija je sprejela Zakon o registraciji daril (Schenkungsmeldegesetz), ki se uporablja od 1. avgusta 2008, vendar je njegov namen spremljanje prenosa sredstev in ne obdavčitev teh prenosov. Na splošno Zakon o registraciji daril zahteva obveščanje o prenosih sredstev, ki izhajajo iz darilnih pogodb. Predmet daril so zraven nepremičnin lahko tudi vrednostni papirji, gotovina, delnice v podjetjih, ki so prenesene od ZDDD, 8. člen. 269 Podlipnik, že navedeno delo, 2007, str

149 Obveznost prijave nastane, ko ima ena izmed pogodbenih strank stalno prebivališče v Avstriji. 270 Če bi se v Sloveniji v bodoče zgledovali po sosednji Avstriji glede obdavčitve dediščin in daril, bi bilo smiselno tudi v Sloveniji voditi register daril, v katerem bi bila vidna sledljivost vseh neodplačnih prenosov sredstev v okviru daril. V Avstriji so bile do (ko je bil ukinjen davek na dediščine in darila) davčne stopnje progresivne in so znašale od 2% do 60% glede na sorodstvena razmerja med zapustniki/darovalci do dedičev/obdarjencev ter zneska dediščine oz. darila. Stopnje veljajo tako za rezidente kot nerezidente enako. V primeru, da je darilo ali dediščina nepremičnina, se davek poviša za 2% (zakonci, starši, otroci, vnuki, pastorki, zeti, snahe, nečaki, nečakinje) ali za 3,5% (vsi ostali). 271 Davčni zavezanci so razdeljeni v več davčnih razredov: -Davčni razred (zakonci, otroci, pastorki) -Davčni razred (vnuki, daljni potomci) -Davčni razred (starši, stari starši, in daljni predniki, očimi, mačehe, bratje in sestre, polbratje in polsestre) -Davčni razred (snahe, zeti, tasti, tašče, nečaki, nečakinje) -Davčni razred (ostali). Po je nepremičnina, ki je predmet dedovanja, obdavčena z davkom na promet nepremičnin, običajno po stopnji 3,5 % od davčne osnove. Za prenose nepremičnin znotraj družine znaša davek 2 %. Za prenose nepremičnin med bližjimi sorodniki še vedno veljajo oprostitve do poštene tržne vrednosti na leto Finančna uprava Avstrije(2016),Davki, nepremičnine-dedovanje, davek na nepremičnine, dostopno na: Zupančič, Žnidaršič Skubic, že navedeno delo, 2009, str Finančna uprava Avstrije (2016), Davki, nepremičnine-dedovanje, davek na nepremičnine, dostopno na:

150 Če bi se v Sloveniji glede obdavčitve dediščin in daril zgledovali po sosednji Avstriji, bi lahko uvedli zakonsko določilo, in sicer, če bi bila predmet darovanja ali dedovanja nepremičnina, bi bila obdavčena z davkom na promet nepremičnin. Stopnje obdavčitve bi lahko bile podobne avstrijskim. V Nemčiji so dediči in obdarjenci razdeljeni v tri davčne razrede, in sicer glede na dedne rede: I. davčni razred zakonci, pastorki, otroci, strici in nadaljnji potomci, starši in stari starši (dediščina) II. davčni razred starši in stari straši (darilo), bratje in sestre ter njihovi otroci, mačehe in očimi, tasti in tašče ter njihovi otroci, ločeni zakonci III. davčni razred vsi ostali Davčne stopnje so določene glede na davčne razrede (dedne rede) in znašajo od 7-50 %. Različna davčna osnova: V Sloveniji je bila osnova za davek vrednost v dar prejetega oziroma podedovanega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Pri nepremičninah se kot vrednost premoženja šteje 80 % posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin. Do vzpostavitve podatkov o posplošeni tržni vrednosti nepremičnin po predpisih o množičnem vrednotenju nepremičnin, je davčna osnova vrednost nepremičnine, ki bi se dala doseči v prostem prometu in je ugotovljena v odmernem postopku. 273 V Sloveniji pa je Ustavno sodišče v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Upravnega sodišča, z odločbo št. U-I-190/15 z dne , razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD), ki pri podedovanih ali v dar prejetih nepremičninah kot osnovo za davek na dediščine in darila šteje 80 % posplošene tržne vrednosti teh 273 Bevc, že navedeno delo, 2007, str

151 nepremičnin. Ustavno sodišče je ugotovilo, da se je izpodbijana določba pri določanju davčne osnove za odmero davka na dediščine in darila sklicevala na posplošeno tržno vrednost nepremičnin iz Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin, za katerega je Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-313/13 z dne ugotovilo njegovo neskladje s 147. členom Ustave. Glede na navedeno je iz enakih razlogov v neskladju s 147. členom Ustave tudi drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki kot osnovo za davek od podedovanih ali v dar prejetih nepremičnin šteje 80 % njihove posplošene tržne vrednosti. Zato je Ustavno sodišče navedeno določbo razveljavilo. 274 Navedena odločitev sodišča glede razveljavitve drugega odstavka 5. člena ZDDD, spet spravlja v dilemo davčni organ, saj se bo le-ta spet spraševal oziroma bo spet v dolgotrajnih postopkih ugotavljal katera je tista prava realna vrednost nepremičnine, od katere odmeriti davek. V Avstriji je bila (do ) načeloma davčna osnova tržna vrednost premoženja. Za nepremičnine je davčna osnova 30% ocenjene vrednosti, ki je precej nižja od poštene tržne vrednosti. Davčna osnova pa se zniža za bremena in stroške, ki odpadejo na premoženje. 275 Avstrijsko sodišče pa je julija 2012 odpravilo pravilo glede določitve davčne osnove, ki je bila trikratna vrednost nepremičnine in je bila ocenjena na podlagi avstrijskega zakona o vrednotenju. Po tej sodbi pa je nova vrednost za odmero davka poštena tržna vrednost Več o tem Odločba Ustavnega sodišča, št. U-I-190/15 z dne Zupančič, Žnidaršič Skubic, že navedeno delo, 2009, str Finančna uprava Avstrije(2016), Davki, nepremičnine-dedovanje, davek na nepremičnine, dostopno na:

152 Od 1. januarja 2016, je v Avstriji davčna osnova pri prometu z nepremičninami prodajna vrednost, ki se vedno uporablja tudi kot osnova za neodplačne prenose nepremičnin (vključno za pridobitev nepremičnin med družinskimi člani.) 277 V Nemčiji je vrednost dediščin in daril določena v zakonu o vrednotenju, in sicer velja za kmetijsko in gozdno premoženje ter za zemljišča in poslovna zemljišča, t.i. vrednost zemljiške posesti (vrednost donosa), za poslovno premoženje vrednost po davčni bilanci, za ostale nepremičnine pa splošna vrednost. Za rente velja kapitalska vrednost, za vrednostne papirje borzna oz. nominalna vrednost ter za deleže v investicijah prevzemna cena. Splošna vrednost ustreza prometni oziroma tržni vrednosti. 278 Davčna osnova je v vseh treh državah tržna vrednost nepremičnine. Prav tako ima v vseh treh državah Davčna uprava možnost, da kadar pogodbeno dogovorjena cena ne ustreza tržni vrednosti, sama določi tržno vrednost. Razlika je v tem, da v Sloveniji Finančna uprava oceni tržno vrednost nepremičnine po primerljivih podatkih brez ogleda nepremičnine, medtem ko so v Avstriji in Nemčiji odsvojitelji nepremičnin dolžni dopustiti ogled nepremičnin, na podlagi katerega se določi tržna vrednost nepremičnine. Druge razlike v obdavčitvi: Zakon o davku na dediščine in darila v Sloveniji določa, da je z dediči oz. obdarjenci prvega dednega reda izenačen tudi izven zakonski partner, medtem ko avstrijska in nemška zakonodaja na področju dediščin in daril ne izenačujeta zakonskega in izven zakonskega partnerja. 277 Finančna uprava Avstrije (2016), Davki, nepremičnine-dedovanje, davek na nepremičnine, osnova za odmero, dostopno na: grundstuecke/grunderwerbsteuer/bemessungsgrundlage.html, Zupančič, Žnidaršič Skubic, že navedeno delo, 2009, str

153 V Sloveniji je na podlagi Zakona na dediščine in darila oproščen plačila davka davčni zavezanec, ki podeduje ali dobi v dar premoženje in ga brez povračila odstopi državi, občini ali pravnim osebam humanitarnega značaja, če je premoženje namenjeno za nepridobitne namene prejemnika. V Avstriji so bila darila do privatnih ustanov in socialnih, dobrodelnih in cerkvenih institucij obdavčena po fiksni davčni stopnji v višini 5%. V Nemčiji pa med najpomembnejše stvarne davčne oprostitve spadajo stanovanjska/gospodinjska oprema, priložnostna darila med zakonci, manjši finančni prispevki za določene potrebe, kulturne dobrine, zemljiška posest posebnih javnih interesov itd. Prav tako v Sloveniji zakon priznava oprostitev plačila davka dediču ali obdarjencu, če dobi v dar kmetijsko zemljišče in se po določbah zakona, ki ureja kmetijska zemljišča šteje za kmeta. 279 V Avstriji te oprostitve ne poznajo. V Nemčiji prav tako te oprostitve ne poznajo. V Sloveniji so na podlagi Zakona na dediščine in darila oproščeni plačila davka na dediščine in darila pravne osebe zasebnega prava, ki so ustanovljene na podlagi zakona za opravljanje verske, človekoljubne, dobrodelne, zdravstvene, socialno-varstvene, izobraževalne, raziskovalne ali kulturne dejavnosti ali za opravljanje dejavnosti zaščite in reševanja, če prejmejo darilo oziroma dediščino, ki je namenjena opravljanju te dejavnosti. V Sloveniji je na podlagi določil 11. člena Zakona o davku na dediščine in darila oproščen plačila davka davčni zavezanec, ki podeduje ali dobi v dar premoženje in ga 279 Več o tem ZDDD 10. člen. 153

154 brez povračila odstopi državi, občini ali pravnim osebam humanitarnega značaja, če je premoženje namenjeno za nepridobitne namene prejemnika. V Sloveniji so zeti in snahe oproščeni plačila davka na dediščine in darila ne glede na to kakšno vrsto nepremičnine dobijo. Do razlik prihaja tudi v postopkovnih določbah: V Sloveniji je, če gre za neodplačni prenos lastninske pravice, predpisan obrazec za prijavo prometa finančni upravi - Napoved za odmero davka od prejetega darila. Rok za vložitev napovedi je v Sloveniji krajši in znaša 15 dni po nastanku davčne obveznosti. V Nemčiji mora pridobitelj premoženja pisno prijaviti to premoženje pristojnemu finančnemu uradu v roku treh mesecev od pridobitve tega premoženja, v roku enega meseca pa mora vsak pridobitelj premoženja predložiti davčno napoved pristojnemu finančnemu uradu. Sledi pisna odločba in plačilo davka v roku enega meseca. V Avstriji od naprej Zakon o registraciji daril zahteva obveščanje o prenosih sredstev, ki izhajajo iz darilnih pogodb. Obveznost prijave nastane, ko ima ena izmed pogodbenih strank stalno prebivališče v Avstriji. Pri pridobitvi nepremičnin z dedovanjem sodišče predlaga dediščino brezpogojno v korist določene osebe (prevzemnika premoženja). ki plača davek na prenos nepremičnine na skupno dedovanje in ne na posameznika. Vse tri države Slovenija, Avstrija in Nemčija obdavčujejo dohodek. Z vidika prometa nepremičnin je pomemben predvsem dohodek dosežen z odsvojitvijo nepremičnine oz. odmera dohodnine od dobička iz kapitala v Sloveniji, v Avstriji in Nemčiji pa dohodek od premoženja in premoženjskih pravic. Tako je v Sloveniji predmet obdavčitve z davkom od dobička iz kapitala odsvojitev nepremičnine pred potekom 20 let lastništva. Kot izhodiščna davčna stopnja za obdavčitev odsvojenih nepremičnin, je določena 20 % davčna stopnja, ki pa se na vsakih 5 let imetništva kapitala zniža za 5 %. V Avstriji se davka na dediščino ne plača za premoženje, ki je obdavčeno z davkom na dobiček. To so recimo (obresti) prihodek iz bančnih vlog, obveznic in ostalih vrednostnih papirjev, ki so predmet davka na kapitalski dobiček. Vendar ta oprostitev ne velja za darila. 154

155 Z raziskavo in primerjavo obdavčitve dediščin in daril v Sloveniji, Avstriji in Nemčiji sem potrdila, da obstajajo razlike v obdavčitvi med omenjenimi državami. Posebnost med njimi je vsekakor Avstrija, ki je s ukinila davek na dediščine in darila, namesto tega davka pa se plačuje davek na promet z nepremičninami, če so predmet darovanja ali dedovanja nepremičnine, za prenose daril pa se vodi register daril. 155

156 10 SKLEPNE UGOTOVITVE IN MISLI Ugotovitve, ki izhajajo iz posameznih poglavij magistrske naloge, nakazujejo nekaj teoretičnih in praktičnih prispevkov na področju obdavčitve dediščin in daril. Temeljna delitev stvari, ki jo srečujemo v vseh kontinentalnih pravnih redih, je delitev na premične in nepremične stvari. Poleg enotnih pravil, ki veljajo za vse vrste stvari, se je v pravnih redih izoblikoval tudi poseben pravni režim za premične stvari in poseben za nepremične stvari. S tega vidika je torej zelo pomembna klasifikacija neke stvari kot premičnine oziroma nepremičnine. Nepremičnina je stvar, ki ne more spremeniti kraja, na katerem je. Pod pojem nepremičnine uvrščamo zemljišča, stavbe, ceste, mostove, parkirišča itd. Nepremičnine imajo zaradi svoje ekonomske pomembnosti in naravne omejenosti posebno mesto v pravnem sistemu. So predmet normativnega urejanja številnih pravnih pravil in načel. Stvarnopravni zakonik nepremičnine pojmuje kot prostorsko odmerjen del zemeljske površine skupaj z vsemi sestavinami. Opredelitev nepremičnine nas opozarja na načelo povezanosti zemljišča in objekta, ki je izpeljava načela specialnosti in pomeni, da je vse, kar je po namenu trajno spojeno, ali se trajno nahaja na, nad ali pod nepremičnino, sestavina nepremičnine. Vse kar je pod ali nad zemljiščem, je sestavina zemljišča in ne more biti samostojen predmet lastninske pravice. Lastninska pravica na zemljišču se avtomatsko nanaša na vse, kar je na tem zemljišču zgrajeno, ne glede na to ali je to zgradil lastnik zemljišča ali ne. Lastninska pravica je ena izmed stvarnih pravic, ki daje lastniku vsa stvarna upravičenja, v kolikor ni omejitve lastninske pravice. Imetnik lastninske pravice lahko izkorišča stvar, se pravi, da jo uporablja in z njo razpolaga. Govorimo o najpomembnejši in najobsežnejši pravici na neki stvari. Omejitve uporabe, uživanja in razpolaganja lahko določi samo zakon. Lastninska pravica ne more biti vezana na rok ali pogoj, razen če zakon določa drugače. 156

157 Lastninsko pravico lahko pridobimo tako, da ta nastane na novo, ali pa je lastninska pravica že obstajala in ni imela lastnika. Te primere najdemo predvsem pri premičnih stvareh. V takih primerih govorimo o absolutni pridobitvi lastninske pravice. Pri relativni pridobitvi lastninske pravice se pridobi lastninska pravica od prednika, prenaša se že obstoječa lastninska pravica. Ta način pridobitve lastninske pravice je mogoč na premičninah in nepremičninah. Izključujoča narava lastninske pravice nam pove, da se lastninska pravica lahko pridobi le, če jo istočasno nekdo izgubi. Nepremičnina nikoli ne more biti brez lastnika. V splošnem ločimo med izvornim in izvedenim načinom pridobitve lastninske pravice. Za izvirne oz. originalne načine pridobitve lastninske pravice je značilno, da lastninska pravica nastane na novo, da novo pridobljena lastninska pravica ni vezana na morebitne bremenitve prejšnjega lastnika in da do pridobitve pride ne glede na voljo prejšnjega imetnika lastninske pravice. O izvedeni oz. derivativni pridobitvi lastninske pravice pa govorimo, kadar pridobitelj svojo pravico izvaja iz pravice prednika. Lastninska pravica nastane kot posledica sporazuma prednika, se pravi prejšnjega in novega lastnika. S pravnega vidika gre pri pridobitvi lastninske pravice na nepremičninah za dva časovno ločena, zaporedna dogodka. Prvi dogodek, je prenos lastninske pravice na nepremičnini, ki je vezan na trenutek sklenitve pogodbe, drugi dogodek predstavlja pridobitev lastninske pravice in je vezan na vpis nepremičnine v zemljiško knjigo. Pojem prenos lastninske pravice se uporablja predvsem v davčni zakonodaji in pri obdavčitvi prometa nepremičnin ter veže trenutek nastanka davčna obveznosti na prvi dogodek posla, se pravi na sklenitev pogodbe. Davki so ena najpomembnejših oblik fiskalnih dohodkov ter obstajajo odkar obstaja država. So namreč sredstvo, s katerimi država in lokalne skupnosti pridobivajo sredstva, ki jih potrebujejo za svoje delovanje. Davek na dediščine in darila temelji na splošnem načelu prispevanja sredstev za javne dajatve, po sorazmerju, z materialnimi možnostmi. Toda pri tem davku je velikokrat mogoče opaziti, da je v nekaterih položajih, ko to narekujejo interesi ekonomske ali agrarne politike, zavestno kršeno načelo 157

158 enakomernosti, predvsem pri oprostitvah po ne sorodstveni liniji. Tako vidimo, da država z davki v konkretnem primeru ne zasleduje le dohodkovnih ciljev ter ciljev pravičnejše razdelitve bruto domačega proizvoda, temveč tudi gospodarsko pospeševalne cilje. Davčni subjekt je fizična oseba. Z njimi so izenačene tudi civilnopravne osebe, če niso posebej izvzete (društva ipd.). Davek obdavčuje čisto prometno vrednost premoženja ob nastanku davčne obveznosti. To pomeni, da je treba odbiti dolgove, stroške in bremena, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Šteje se, da davčna obveznost za davek na dediščino in darila nastane takrat, ko postane sklep o dedovanju pravnomočen oziroma ko obdarjenec sprejme darilo. Darilo velja za sprejeto takrat, ko je podpisana darilna pogodba. Januarja 2007 je v Sloveniji začel veljati novi Zakon o davku na dediščine in darila, ki je prinesel spremembe glede davčne stopnje. Novi zakon je ohranil oprostitev za prvi dedni red, medtem ko je povišal davčno stopnjo za drugi dedni red, ki se sedaj razteza od 5 % do 14 % (prej od 5% do 13 %), davčna stopnja za tretji dedni red je ostala enaka in znaša od 8 % do 17 %, za vse druge dedne rede pa se lestvica sedaj giblje med 12 % in 39 %, do uveljavitve tega zakona je bila lestvica med 11 % do 30 %. Prihodki od davka na dediščine in darila se iz leta v leto zmanjšujejo. Prilivi od davka na dediščine in darila so se v letu 2013 glede na leto 2012 zmanjšali za 16,72 %. Od leta 2013 do leta 2014 pa so se prilivi iz naslova davka na dediščine in darila znižali za 11,81 %. V letu 2014 so bili v primerjavi z letom 2012 prihodki iz naslova davka na dediščine in darila nižji za 26,55 % Davek na dediščine in darila je v letu 2012 imel 3,96 odstotni delež v strukturi davkov na premoženje, v letu 2013 je imel 3,04 odstotni delež, v letu 2014 je imel 2,77 odstotni delež ter v prvih devetih mesecih leta 2015 je imel 3,65 odstotni delež v strukturi davkov na premoženje. Iz poročila Finančne uprave republike Slovenije za leto 2013, je razvidno, da so v letu 2013 glede na vsa vplačila davkov in drugih obveznih dajatev, ki jih pobira davčna uprava, davki na dediščine in darila znašali EUR, kar glede na vse davčne 158

159 prihodke skupaj, ki so v tem obdobju znašali EUR, predstavlja le 0,062 %. Glede na skupne prihodke, ki poleg davčnih prihodkov vključujejo tudi nedavčne in transferne prihodke ter druge prihodke in so za leto 2013 znašali EUR, pa le 0,059 %. V letu 2014 pa so glede na vsa vplačila davkov in drugih obveznih dajatev, ki jih pobira davčna uprava, davki na dediščine in darila znašali EUR, kar je glede na vse davčne prihodke skupaj, ki so v tem obdobju znašali EUR, predstavljalo le 0,052 %. Glede na skupne prihodke, ki poleg davčnih prihodkov vključujejo tudi nedavčne in transferne prihodke ter druge prihodke in so v letu 2014 znašali EUR, pa le 0,049 %. Na podlagi zgoraj navedenih podatkov lahko potrdim tezo, da je sedanji Zakon o davku na dediščine in darila potreben pravne novelacije, saj pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanji zakonodaji torej prinaša nezadovoljive proračunske učinke. Namreč prihodki iz naslova davka na dediščine in darila se iz leta v leto znižujejo in so bili v letu 2014 v primerjavi z letom 2012 nižji za 26,55 %. Glede na dosedanje zakonske norme, bi bilo najmanj smiselno ukiniti oprostitve. Absolutno pa bi bilo smiselno glede na prihodkovni učinek ukiniti celotni davek na dediščine in darila, saj večji del dediščin in daril izhaja iz prvega dedna reda, ki je oproščen davka na dediščine in darila. Potrdila sem tezo, da prihodki iz naslova davka na dediščine in darila predstavljajo majhen delež v javnofinančnih prihodkih države, saj so v letu 2014 znašali le 0,049 % vseh prihodkov. Prav tako sem potrdila, da so stroški pobiranja davka sorazmerno veliki, saj so skupni stroški vseh pobranih davkov v letu 2015 v primerjavi z enakim obdobjem leta 2014 porasli kar za 30,80 %. Iz navedenega lahko povzamem, da so porasli tudi stroški pobiranja davka na dediščine in darila, kar potrjuje tezo, da pobiranje davka na dediščine in darila po dosedanji zakonodaji ni učinkovito. Hkrati ocenjujem, da razveljavitev drugega odstavka 5. člena ZDDD odločba Ustavnega sodišča RS št. U-I-190/15-10, z dne , pomeni, da se bo obsežna davčna administracija pri pobiranju davka na dediščine in darila še povečala. Namreč, z smernico uporabe 80 % posplošene tržne vrednosti, je 159

160 davčni organ hitreje ugotavljal realno davčno osnovo, sedaj bo postopek ugotavljanja le-te spet dolgotrajnejši. Davčna stroka že dolgo uči, da se davkov ne sme prenapenjati, sicer se proračunu prilivi zmanjšujejo (kapital pobegne, ljudje ne delajo, vsi utajujejo). Podobno velja, da davki na premoženje ne smejo biti visoki, saj ni sprejemljivo, da po dohodnini (in davku na dodano vrednost) država od zavezanca še dodatno vzame (že tretjič) davek v zvezi z istim denarjem. Pri predpisovanju davka na premoženje imajo politiki še socialno zadrego, saj davek ne sme preveč posegati v premoženjsko stanje lastnikov nepremičnin, ki nepremičnino nujno potrebujejo za življenje (in ki so plačali že več kot dovolj davkov). Ker torej ta davek ne more biti visok, tudi priliv v proračun ni visok, nasprotno, zelo je majhen v primerjavi z drugimi davki (manj kot odstotek vseh davkov). Pri pobiranju davčnih prihodkov, torej tudi pri pobiranju prihodkov iz naslova dediščin in daril nastajajo stroški davkoplačevalcev in seveda tudi stroški davčne administracije. Potrdila sem tudi tezo, da obsežna davčna administracija pri odmeri davka na dediščine in darila posega v vprašanje zaupanja v pravo države in s tem v ustavno pravno ureditev. Da je Slovenija pravna in socialna država določa Ustava Republike Slovenije. Pravna država mora spoštovati načelo varstvo zaupanja v pravo, pravno varnost in druga načela pravne države. Načelo varstva zaupanja v pravo zahteva, da so posamezne odločitve, ki so zakonite in sprejete brez vnaprejšnjih pridržkov ter po svoji naravi niso prehodnega značaja, stabilne. Pravo lahko uveljavlja svojo funkcijo urejanja družbenega življenja, če je v čim večji meri stalno in trajno. Tako pravo kot tudi celotno ravnanje vseh državnih organov mora biti predvidljivo, ker to zahteva pravna varnost. Načelo varstva zaupanja v pravo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšala. Kar posledično vodi k nujnosti poenostavitve postopka odmere davka na dediščine in darila. Iz raziskave lahko povzamem, da uvedba davka na dediščine in darila še ne pomeni posega v ustavno varovano pravico do zasebne lastnine. Do tega pa bi lahko prišlo, če bi bil poseg čezmeren, torej če bi bila efektivna 160

161 davčna stopnja previsoka. Odgovor na vprašanje, ali posamezen davek že posega v pravico do zasebne lastnine, bo po praksi Ustavnega sodišča RS odvisen od njegove višine. Višina davka bo čezmerna, če bo ogrožala bistvo lastnine kot posebne oblike materialne podlage človekove svobode, ki naj skupaj z drugimi ustavnimi pravicami zagotavlja možnost svobodnega življenja, zadovoljevanja življenjskih potreb in osebnostni razvoj v družbi. V nalogi sem z navajanjem in analiziranjem zakonskih določil, z navajanjem mnenj različnih avtorjev in z lastnim razmišljanjem prišla do treh možnih rešitev glede preobsežnih davčnih postopkov in obsežne davčne administracije pri odmeri davka na dediščine in darila, in sicer: Enotno določanje osnove za odmero sodne takse in postopek odmere davka na dediščine in darila. Uvesti zakonsko določilo v ZST-1 za sodišča glede obveznosti odmere sodne takse od realne vrednosti zapuščine, na podlagi vrednosti, ki veljajo za potrebe odmere davka na nepremičnine. Navedeno zakonsko določilo vključiti tudi v 1. odstavek 14. člena ZDDD. Dopolniti 10. člen ZDDD z določilom, da oprostitev od plačila davka na dediščine in darila ne velja v primeru. kadar obdarjenec s statusom kmeta in darovalec nista v sorodstvenem razmerju, oziroma dopolniti z določilom, da se v danem primeru avtomatsko plača davek na promet nepremičnin. Ker mora država pri pobiranju davkov ravnati tudi racionalno in gospodarno, pobiranje davkov pa stane, marsikje ugotavljajo, da se tega davka pravzaprav sploh ne splača pobirati. S tem sem potrdila tudi tezo, da bi bilo najmanj smiselno ukiniti oprostitve. Absolutno pa bi bilo smiselno glede na prihodkovni učinek ukiniti celotni davek na dediščine in darila, saj večji del dediščin in daril izhaja iz prvega dedna reda, ki je oproščen davka na dediščine in darila, nastajajo pa stroški pobiranja davka, ki presegajo prihodke iz tega naslova. S pa je začela veljati sprememba 50. člena ZdavP-2, po kateri se v primerih, ko je davek izključno prihodek proračuna samoupravne lokalne skupnosti, davek ne odmeri, če ta ne presega 5 EUR, pri čemer pa 161

162 napoved zavezanca mora biti vložena in pri tem nastajajo stroški davčnega organa. Ljudje tudi čedalje bolj poznajo zakone in izkoriščajo pravne praznine za izogibanje davkom. V pravnih opredelitvah med Slovenijo, Avstrijo in Nemčijo prihaja do razlik v optimalnosti davčnega sistema obravnavanega davčnega področja. Z vidika finančnih interesov Evropske unije in posamezne države članice je naloga vsake države, da skozi ustrezne administrativne postopke in materialno podporo zagotovi čim bolj učinkovito pobiranje davkov. Premoženjski davki so odraz družbeno politične in ekonomske ureditve in se po državah razlikujejo. Vsaka država se sama odloča kakšne vrste davkov bo uvedla. Najpogostejši so davki na promet nepremičnin ter na dediščine in darila. V Avstriji je obdavčitev dediščin in daril urejal Zakon o davku na dediščine in darila (Erbschafts und Schenkungssteuergesetz, 2007), vendar je Avstrija avgusta 2008 odpravila davek na dediščine in darila zaradi odločitve ustavnega sodišča, ki je ugotovilo neustavnost glede določanja davčne osnove. Od takrat se v Avstriji namesto tega davka plačuje davek na promet z nepremičninami (Grunderwerbssteuer), če so predmet darovanja ali dedovanja nepremičnine. Podobne težave z neustavnostjo kot Avstrija so imeli tudi v Nemčiji, vendar davka zaradi tega niso odpravili, ampak so zakonsko ureditev le uskladili s stališči njihovega ustavnega sodišča. Z Zakonom o davku na dediščine in darila in z Zakonom o vrednotenju je določena pravna podlaga obdavčitvi dediščin in daril v Nemčiji. Z vidika prenosa lastninske oziroma druge stvarne pravice je pomembna tudi odmera dohodnine od dobička iz kapitala, ki jo ureja Zakon o dohodnini. Gre za ugotavljanje razlike v vrednosti nepremičnine oziroma premičnine med pridobitvijo in odsvojitvijo. S pojmom odsvojitev nepremičnine oziroma premičnine razumemo zlasti prodajo, podaritev in zamenjavo nepremičnine oziroma premičnine. Za obdavčitev kapitalskih 162

163 dobičkov ustvarjenih na podlagi odsvojitve nepremičnine je določena 20 % davčna stopnja, ki pa se znižuje za vsakih pet let imetništva kapitala za 5 %. Kapitalski dobički od odsvojitve nepremičnine so oproščeni plačila davka šele, ko je od dneva pridobitve pa do dneva odsvojitve preteklo več kot 20 let. S primerjavo obdavčitev dediščin in daril v Republiki Sloveniji, Avstriji in Nemčiji sem ugotovila, da prihaja do kar nekaj razlik v optimalnosti davčnega sistema, s čimer je bila potrjena ena izmed postavljenih tez. Strnjene ugotovitve, nakazujejo da države različno obdavčujejo dediščine in darila predvsem glede razdeljenosti v davčne razrede in glede na davčne stopnje. Posebnost med omenjenimi državami je vsekakor Avstrija, ki je s ukinila davek na dediščine in darila, od takrat dalje pa za prenose sredstev v okviru daril vodi register daril in obdavčuje nepremičnine, ki so predmet darovanja in dedovanja, po Zakonu o davku na promet nepremičnin, po splošni stopnji 3,5 % in po stopnji 2 % za prenose med družinskimi člani. Za prenose nepremičnin med bližnjimi sorodniki še vedno veljajo oprostitve za prenose do poštene tržne vrednosti na leto. V Sloveniji je davčna stopnja odvisna tudi od vrednosti podedovanega oz. podarjenega premoženja, saj se z vrednostjo nepremičnin povečuje tudi davčna stopnja. V Sloveniji je predmet obdavčitve z davkom od dobička iz kapitala odsvojitev nepremičnine pred potekom 20 let lastništva. Kot izhodiščna davčna stopnja za obdavčitev odsvojenih nepremičnin, je določena 20 % davčna stopnja, ki pa se za vsakih 5 let imetništva kapitala zniža za 5 %. Izogibanje davkom je vse pogostejše, saj so davčni svetovalci in tudi nestrokovna javnost že zdavnaj doumeli, da obstajajo pravne praznine. Zato sem v magistrski nalogi želela opozoriti tudi na davčne nepravilnosti na področju poslovanja z dediščinami in darili. Naloga davčnega organa je odmera davka od ustrezne davčne osnove. V primerih darilnih pogodb brez sorodstva in kadar obdarjenec uveljavlja oprostitev plačila davka 163

164 na darilo zaradi statusa kmeta je pomembno, da se v postopku odmere ugotovi ali gre dejansko za darilo ali pa gre mogoče za navidezni pravni posel. Potrebno je ugotoviti, ali dejansko darovalec neodplačno prepušča zemljišče, ali pa je darovalec za to prejel plačilo v denarju, v stvareh, v storitvah, v prevzetih dolgovih nekdanjega lastnika in podobno in v kolikor se ugotovi, da ne gre za darilo, se takšen promet obdavči z davkom na promet nepremičnin. V praksi stranke same potrdijo, da so sklenile darilno pogodbo zaradi tega, ker ni potreben postopek ponudbe in v primeru prodaje ne bi imeli predkupne pravice. Ljudje se čedalje bolj spoznajo v zakone in izkoriščajo pravne praznine za izogibanje davkom. Gre za nezakonito ravnanje, ki v naši družbi ni sprejemljivo, zato si moramo prizadevati, da takšna dejanja odkrivamo in na njih tudi reagiramo. Za odkrivanje in preprečevanje nepravilnosti pa bo v prihodnje potrebno tudi več skupnega in hkratnega sodelovanja med državnimi organi. Glede na to, da je od sprejetja sedaj veljavne zakonodaje iz področja obdavčitve dediščin in daril minilo že skoraj deset let in glede na to, da sem potrdila tezo, da je omenjeni zakon potreben pravne novelacije, saj je prihodkovni učinek davka na dediščine in darila, glede na vsoto pobranih davkov iz tega naslova, nizek v primerjavi z obsežno davčno administracijo pri pobiranju tega davka, menim, da je skrajni čas za prenovo samega postopka odmere davka na dediščine in darila oziroma za prenovo zakonskih določil glede obdavčitve dediščin in daril. Predlagam naslednje možne spremembe: Enotno določanje osnove za odmero sodne takse in postopek odmere davka na dediščine in darila. Navedeno možno spremembo ocenjujem kot težje sprejemljivo, glede na to, da v Sloveniji nimamo ustrezne zakonodaje glede določanja vrednosti nepremičnega premoženja. V kolikor bo in ko bo pričel veljati Zakon o davku na nepremičnine, ki bo določal vrednost nepremičnin, bi bila ta možnost lažje izvedljiva. 164

165 Uvesti zakonsko določilo v ZST-1 za sodišča glede obveznosti odmere sodne takse od realne vrednosti zapuščine, na podlagi vrednosti, ki veljajo za potrebe odmere davka na nepremičnine. Navedeno zakonsko določilo vključiti tudi v 1. odstavek 14. člena ZDDD, kjer bi dodali:»če je predmet dedovanja nepremičnina, sodišče določi njeno vrednost na podlagi vrednosti nepremičnin, ki se uporabljajo za določanje vrednosti nepremičnin za potrebe Zakona o davku na nepremičnine in pošlje pravnomočni sklep o dedovanju finančnemu uradu, kjer nepremičnina leži.«s tem bi postal postopek odmere davka na dediščine in darila zagotovo učinkovitejši in administrativno manj zahteven. Navedeno možno spremembo ocenjujem kot sprejemljivo ob pogoju Sprejetja Zakona o davku na nepremičnine (le ta je bil sprejet v Uradnem listu RS, št. 101/13, a ni nikoli vstopil v veljavo, saj je bil razveljavljen z odločbo Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I z dne ). 280 Dopolniti 10. člen z določilom, da oprostitev od plačila davka na dediščine in darila ne velja v primeru. kadar obdarjenec s statusom kmeta in darovalec nista v sorodstvenem razmerju, oziroma se dopolni z določilom, da se v danem primeru avtomatsko plača davek na promet nepremičnin. Posledično bi se povečal proračunski učinek in zmanjšala davčna administracija. Navedeno možno spremembo ocenjujem kot sprejemljivo. Zgledovati se po sosednji Avstriji, ukiniti davek na dediščine in darila, o prenosih sredstev, ki izhajajo iz darilnih pogodb, voditi register daril ter obdavčitev podarjenih in podedovanih nepremičnin vključiti v obdavčitev po davku na promet nepremičnin. Stopnje obdavčitve bi lahko bile podobne avstrijskim, torej splošna stopnja 3,5 %, za prenose med bližnjimi sorodniki 2 % stopnja z upoštevanjem oprostitev prenosov do poštene tržne vrednosti Več o tem Odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I z dne

166 eurov letno. Tako bi se povečal prihodkovni učinek pobranega davka iz naslova dediščin in daril. Tudi to navedeno možno spremembo ocenjujem kot sprejemljivo. 166

167 11 LITERATURA, VIRI IN SODNA PRAKSA LITERATURA: 1. Adam Jakub, Frank Susane, Wachter Thomas, [et al.], Handbuch Immobilienrecht in Europa : Zivil- und steuerrechtliche Aspekte des Erwerbs, der Veräußerung und der Vererbung von Immobilien / herausgegeben, 2. neu bearbeitete Auflage, Heidelberg: C.F. Muller, Bach Stefan und Thiemann Andreas, Hohe Erbschaftswelle, niedriges Erbschaft steueraufkommen, DIW Wochenbericht, WIRTSCHAFT. POLITIK. WISSENSCHAFT, Seit 1928, num. 3, Bevc Igor, Izogibanje večkratne obdavčitve dediščin in daril v evropskih državah, Davčno finančna praksa, št. 11, str , Bevc Igor, Davek na dediščine in darila v Nemčiji in Sloveniji, Davčno finančna praksa, november 2007, str , Bohte Darko, Obdavčitev darila danega fizični osebi davčna obravnava specifičnih situacij, Davčno finančna praksa, november 2014, št. 11, letnik XV, str , Burgstaller, E, Haslinger, K, Inheritance and Gift Tax and EC Fundamental Freedoms German Federal Tax Court Rules on Different Valuatino Methods for Foregin and Domestic Real Estate, IBFD, European Taxation, August Cirman Andreja, Čok Mitja, Lavrač Ivo, Zakrajšek Petra, Poslovanje z nepremičninami, Ljubljana: Ekonomska fakulteta, Davčni predpisi, Zbirka predpisov, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, Cigoj Stojan, Institucije obligacij, Posebni del obligacijkega prava, Kontrakti in reparacije, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije d.o.o., Diefenbach Raimund, Richting schenken und vererben, Finanzplaner 4, Drobež Tomšič Mateja, Kapitalski dobički pri podaritvi kapitala in ob dedovanju, Davčno finančna praksa, julij avgust 2010, št. 7-8, letnik XI, str. 18,

168 12. Drobež Tomšič Mateja, Spremembe davčne zakonodaje in lastnosti dobrega davčnega sistema, Davčno finančna praksa, december 2011, str. 14, Eggert Wolfgang, Erbschaftsteuer, Wiesbaden: Gabler Verlag, Frotscher Gerrit, Internationales steuerrecht, Munchen: Verlag c.h.beck, Fuchs W. Hubert, Familienunternehmen im Steuerrecht, Wien: Manzsche Verlags-und Universitatsbuchhandlung, Grum Bojan, Temeljotov Salaj Alenka, Interdisciplinarni vidiki nepremičnin, Nova Gorica: Evropska pravna fakulteta, Hieng Romana, Neodplačni prenos premoženja fizičnih oseb, IKS Revija za računovodstvo in finance, letnik XLII, maj 2015, Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2015, str Hojnik Janja, Davčno-finančne novosti z institucij EU, Čezmejni davki na dediščino, Davčno-finančna praksa, november 2011, št. 12, Letnik XII, str.28-29, Jelačin Marta Dominika, Oporočno dedovanje, Primeri iz sodne prakse, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, Juhart Miha, Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Stvarnopravni zakonik (SPZ) s komentarjem, Ljubljana: GV založba, Juhart Miha, Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Stvarno pravo, Ljubljana: GV založba, Juhart Miha, Možina Damjan, Novak Barbara, Polajnar-Pavčnik Ada, Žnidaršič Skubic Viktorija, Uvod v civilno pravo, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, Ključanin Edina, Zemljič Mojca, Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja z obrazložitvijo, Ljubljana: GV založba, Šircelj consulting, Kopszuk, W., Estate taxation, Research summary, National bureau of economic research, spring Kostanjevec Boris, Davčne spodbude in harmonizacija mednarodnega davčnega prava, Maribor: Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Inštitut za finančno pravo in javne finance,

169 26. Kranjec Marko, Davki in proračun, Ljubljana: Univerza v Ljubljani, Fakulteta za upravo, Krudewig Wilhelm, Erbschaft-und Schenkungsteuer mit geplantem Unternehmensnachfolge-Gesetz, Offenburg, Verlag praktisches Wiessen, Kuralt Tomaž, ali FURS darila obdavčuje kot nenapovedane dohodke in ne kot»nenapovedana«darila?, Davčno finančna praksa, oktober 2014, št. 10, letnik XIV, str , Lampe Rok, Pravo človekovih pravic, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, OECD Odbor za davčne zadeve, Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčevanju, Ljubljana: MFB consulting, O Shea Tom, New analysis: No excuses for German Gift Tax Rule, Tax notes international, Volume 58, Number 13, June 28, Pernek Franc, Škof Bojan, Kobal Aleš, Rožič Uroš, Finančno pravo in javne finance. Maribor: Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Plavšak Nina, Juhart Miha, Podgoršek Bojan, Kranjc Vesna, Ilovar Gradišar Sonja, Zabel Bojan, Možina Damjan, Obligacijski zakonik (OZ) s komentarjem (posebni del), Ljubljana: GV Založba, Plavšak Nina, Juhart Miha, Vrenčur Renato, Obligacijsko pravo splošni del, Ljubljana, GV založba, Podlipnik Jernej, Zakon o davku na dediščine in darila (ZDD) s komentarjem in sodno prakso, Ljubljana: GV založba, Podlipnik Jernej, Nekateri vidiki obdavčitve kapitala pri dedovanju in obdarovanju, Revija Odvetnik, leto XV, št. 3 (66), str. 13, Ljubljana: Revija Odvetniške zbornice Slovenije, Rupnik Lado, Javnofinančni pojmovnik, Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, Simić Mićunović Nevenka, Dosmrtno preživljanje in preužitek, Revija Denar, oktober 2010, str

170 39. Šinkovec Janez, Tratar Boštjan, Veliki komentar Zakona o dedovanju, Ljubljana: Založniška hiša Primath, Šinkovec Janez, Tratar Boštjan, Obligacijski zakonik s komentarjem in sodno prakso, Ljubljana: Založba Oziris Lesce, Škof Bojan, Obdavčitev prometa nepremičnin po novem, Maribor: Davčnofinančni raziskovalni inštitut, 2007-a. 42. Škof Bojan, Zbirka davčnih predpisov 2007, Maribor: Davčni inštitut, 2007-b. 43. Škof Bojan, Wakounig Marian, Tičar Bojan, Jerman Saša, Kobal Aleš, Ferčič Aleš, Davčno pravo, Maribor: Pravna fakulteta Univerze v Mariboru in davčnofinančni raziskovalni inštitut, Škof Bojan, Kobal Aleš, Davčna obravnava navideznega pravnega posla, Davčno finančna praksa, letnik XV, št. 11, str. 3-5, Šturm Lovro, Komentar Ustave RS dopolnitev-a, Kranj: Fakulteta za državne in evropske študije, Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Nepremičninsko pravo, I. del, Zemljiškoknjižno pravo, Maribor: Inštitut za nepremičninsko pravo, Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Nepremičninsko pravo, Zbirka predpisov, Ljubljana: GV Založba, Tratnik Matjaž, Vrenčur Renato, Omejitve lastninske pravice in posebni pravni režimi na nepremičninah, Ljubljana: GV Založba, Turk Boštjan J., Pravnik pri vas doma, Ljubljana: Inštitut za civilno in gospodarsko pravo zavod, Turk Boštjan J., Nepremičninsko pravo, Ljubljana: Inštitut za civilno in gospodarsko pravo - zavod, Turk Boštjan J., Premoženjsko pravo, Ljubljana: Inštitut za civilno in gospodarsko pravo zavod, Turk Boštjan J., Abeceda dedovanja oporoka in zapuščinski postopek (s sodno prakso in izvlečki iz Zakona o dedovanju ZD), Ljubljana: Inštitut za civilnoin gospodarsko pravo zavod, Varanelli Luigi, Pogodbeno pravo II, Elementi pogodbe, Ljubljana: GV Založba,

171 54. Vrenčur Renato, Stvarno pravo za posrednike pri prometu z nepremičninami, Maribor: Inštitut za nepremičninsko pravo, Vrenčur Renato, O Publikaciji in avtorju dr. Andrej Berden: Lastnina pravno teoretični pogledi na lastnino, Revija Odvetnik, leto XIV, št. 1 (64), Ljubljana: Revija Odvetniške zbornice Slovenije, 2014, str Wenzig Erhard, Steuerliche Betruebsprufun, Achim bei Bremen: Erich Fleischer Verlag, Zajons Carmen : Erbschaftsteuer in Deutschland, Pro und Contra einer Regionaliesirung, Igel Verlag, RWS, Hamburg, Zupančič Karel, Dedovanje z uvodnimi pojasnili, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, Zupančič Karel, Žnidaršič Skubic Viktorija, Dedno pravo, Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije,

172 VIRI: 1. Davčni bilten, Davek na dediščine in darila dedni redi in dediči, DURS, Davčni bilten, št. 4-5, letnik 2002, str , Davčni bilten, Davek na dediščine in darila, DURS, Davčni bilten, št. 11, letnik 2006, str. 7, Davčni bilten, Priglasitev uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, DURS, Davčni bilten, št. 1, letnik 2006, str. 15, Davčni bilten, Novi Zakon o davku na dediščine in darila, novi Zakon o davku na promet nepremičnin in novi Zakon o davku na vodna plovila, DURS, Davčni bilten, št. 11, letnik 2006, str. 43, 44, Davčni bilten, Davek na promet nepremičnin pri prenosu lastninske pravice ob razdelitvi solastnine (sodba Upravnega sodišča RS, št. U1162/2006), DURS, Davčni bilten, št. 10, letnik 2007, str , Davčni bilten, Razveljavitev darilne pogodbe ali nova darilna pogodba (sodba upravnega sodišča RS, št. U1671/2005, z dne ), DURS, Davčni bilten, št. 5, letnik 2007, str , Delo,Novi zakon močno okrepil davek na dediščino in darila, Revija delo, z dne , str. 3, Delo revija, Davek na dediščino v Avstriji. Odprava davka ali njegova reforma, , str. 6, Denar, Čar daril, december 2003, št , str , Denar, Obdavčitev dediščin in daril, Revija Denar, št , str , Denar, Davek na dediščine in darila, Revija Denar, št. 13, str. 20, Denar, Pojasnila davčnih zakonov, Revija Denar, št. 13, str , Denar, Davek na dediščine ali darila, revija Denar, marec 2008, str. 5-9, Denar, Napoved dobička iz kapitala, Revija Denar, januar 2007, št. 1, 14-20, Evropski pravni vestnik, letnik II, številka 31, sodba C-43/07 Arsens-Sikken: Obdavčitev dediščine,

173 16. European Commission Directorate General Taxation and Customs Union, STUDY ON INHERITANCE TAXES IN EU MEMBER STATES AND POSSIBLE MECHANISMS TO RESOLVE PROBLEMS OF DOUBLE INHARITANCE TAXATION IN THE EU, 26 August 2010 as corrected on 13 May 2011, str Glasilo DURS, Dediščine in darila, Ljubljana: Republika Slovenija, Ministrstvo za finance, Davčna uprava republike Slovenije, junij DURS, Pojasnilo določb 125. in 126. člena ZdavP-2, z dne , str. 2, DURS, Predlog Zakona o davku na dediščine in darila, Prva obravnava, EVA: , Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zur Gesamtausgabe der Norm im Format, 1974 (2000), Bundesministerium der Justiz und fur Verbraucherschutz, FURS, Pojasnilo z dne , Razveljavitev drugega odstavka 5. člena ZDDD odločba Ustavnega sodišča RS št. U-I-190/15-10, z dne Ministrstvo za finance, letna poročila 2012, 2013, 2014, Poročilo Finančne uprave republike Slovenije o pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam s predlogi ukrepov, Republika Slovenija, Ministrstvo za finance, Finančna uprava Republike Slovenije, november Schenkungsmeldegesetz 2008 (SchenkMG 20), Bundesministerum fur finanzen. 25. Stvarnopravni zakonik- SPZ, Uradni list RS, št. 87/ Ustava Republike Slovenije, Uradni list RS, št. 33/01-I, 42/97, 66/2000, 24/03 in 69/ Zakon o davku na dediščine in darila - ZDDD, Uradni list RS, št. 117/ Zakon o davku na promet nepremičnin- ZDPN-2, Uradni list RS, št. 117/ Zakon o evidentiranju nepremičnin, Uradni list RS, št. 47/ Obligacijski zakonik- OZ-UPB1, Uradni list RS, št. 97/ Zakon o notariatu- ZN-UPB1, Uradni list RS, št. 23/ Zakon o zemljiški knjigi- ZZK-1A, Uradni list RS, št. 58/03, 45/08, 28/09, 25/11 in 14/

174 33. Zakon o dedovanju kmetijskih gospodarstev ZDKG, Uradni list RS, št. 70/95, 54/1999 Odl. US. 34. Zakon o davčni službi ZDS-1-UPB2, Uradni list RS št. 1/07, 40/09, 33/11, 25/14-ZFU. 35. Zakon o dedovanju, Uradni list RS, št. 15/76, 23/78, RS, št. 13/94 ZN, 40/94 odl. US, 117/00 odl. US, 67/01, 83/01 OZ in 31/13 odl. US. 36. Zakon o kmetijskih zemljiščih- ZKZ-UPB1, Uradni list RS, št. 71/11 uradno prečiščeno besedilo in 58/ Zakon o dohodnini- ZDOH-2, Uradni list RS, št. 13/11 uradno prečiščeno besedilo, 9/12 odl. US, 24/12, 30/12, 40/12 ZUJF, 75/12, 94/12, 52/13 odl. US, 96/13, 29/14 odl. US, 50/14, 23/15 in 55/ Zakon o davčnem postopku ZDavP-2, Uradni list RS, št. 13/11 - UPB4, 32/12, 94/12, 101/13 - ZDavNepr, 111/13, 22/14 - Odl. US, 25/14 ZFU, 40/14 - ZIN-B, 90/14 in 91/ Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 141/06, 46/07, 102/07, 28/09, 101/11, 24/12, 32/12 ZDavP-2E, 19/13, 45/14, 97/14 in 39/ Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Uradni list RS, št. Uradni list RS, št. 65/09 uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13 odl. US, 82/13 in 55/15). 41. Zakon o sodnih taksah ZST-1, Uradni list RS, št. 37/08, 97/10, 63/13, 58/14, 19/15 in 30/ Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BATIDOA), Uradni list RS Mednarodne pogodbe, št. 4/98 in 22/ Zakon o ratifikaciji Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ((BDEIDOD), Uradni list RS Mednarodne pogodbe, št. 22/06, 129/06). 174

175 44. Zvezni zakon z dne 13. Julij 1955 o vrednotenju premoženja - Bundesgesetz vom 13. Juli 1955 über die Bewertung von Vermögenschaften (Bewertungsgesetz BewG über die Bewertung von Vermögenschaften (Bewertungsgesetz BewG Delo revija, 2007, Davek na dediščino v Avstriji. Odprava davka ali njegova reforma ( ). 46. AstW, Novosti na področju davkov, Ukinjen davek na dediščine in darila v Avstriji, dostopno na: Finančna uprava Republike Slovenije (2016), Vrednost kapitala ob pridobitvi po ZDoh-2. _kapitala/dobicek_iz_kapitala/nepremicnine/vrednost_kapitala_ob_pridobitvi_po_zdoh _2/, ( ). 48. Finančna uprava Republike Slovenije (2016), Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, dostopno na: _obdavcevanja_dohodka_in_premozenja/#c17532, ( ). 49. Finančna uprava Republike Slovenije (2015) Davek ne dediščine in darila dedni redi in davčne oprostitve, dostopno na: ( ). 50. Finančna uprava Republike Slovenije, (2015) Davek ne dediščine in darila dedni redi in davčne oprostitve, dostopno na: ( ). 51. Finančna uprava Republike Slovenije (2015) Davek ne dediščine in darila dedni redi in davčne oprostitve, dostopno na: 175

176 na_dediscine_in_darila/opis/podrobnejsi_opis_1_izdaja_dedni_redi_in_davcne_o prostitve.pdf. ( ). 52. Finančna uprava Republike Slovenije (2016) Nepremičnine in davki, Brošura o obdavčitvi nepremičnin, dostopno na: romet_nepremicnin/opis/podrobnejsi_opis_3_izdaja_brosura_o_obdavcitvi_nepremicn in.pdf. ( ). 53. Ministrstvo za finance, spletna stran FURS, dostopno na: ( ). 54. European Commission - Press release (2011) Komisija predlaga rešitve na področju čezmejnih davkov na dediščino, dostopno na: ( ). 55. Finančna uprava Republike Avstrije (2016), Davki, nepremičnine-dedovanje, davek na nepremičnine, dostopno na: ( ). 56. Finančna uprava Avstrije (2016) Davki, nepremičnine-dedovanje, davek na nepremičnine, osnova za odmero, dostopno na: ( ). 57. Sodna praksa Sodišča - infocuria - Case-law of the Court of Justice, dostopno na: ( ). 58. Succession in Austria ( ), dostopno na: ( ) 176

177 SODNA PRAKSA: 1. Odločba Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-91/98, z dne Odločba Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-89/99, z dne Odločba Ustavnega sodišča RS, opr. št. Up-323/05, z dne Odločba Ustavnega sodišča RS, opr. št. Up-149/99, z dne Odločba Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I , z dne Odločba Ustavnega sodišča RS,opr. št. U-I-190/15, z dne Sodba Vrhovnega sodišča RS, opr. št. Y Ips 284/2012, z dne Sodba Vrhovnega sodišča RS, opr. št. II Ips 59/2013, z dne Sodba Upravnega sodišča RS, opr. št. U1671/2005, z dne Sodba Upravnega sodišča RS, opr. št. UPRS sodba I U 629/2014, z dne Sodba Upravnega sodišča RS, opr. št. UL , z dne Sodba Sodišča (drugi senat), z dne , v zadevi C-256/06, Theodor Jäger proti Finanzamt Kusel-Landstuhl. 177

178 12 SEZNAM PREGLEDNIC, SLIK IN GRAFIKONOV Preglednica 1: Prihodki od davka na dediščine in darila 83 Preglednica 2: Stroški administracije pri pobiranju davkov 88 Slika 1: Osnovne lastnosti nepremičnin 34 Slika 2: Vrste davkov pri prenosu lastninske pravice 61 Slika 3: Dedni redi po ZDDD 77 Slika 4: Davčna stopnja glede na dobo imetništva kapitala 105 Slika 5: Opredelitev nepremičnin 109 Slika 6: Oprostitve do določenega zneska v evrih za posamezne davčne razrede (ki so veljale v Avstriji do 1. avgusta 2008) 132 Slika 7: Stopnje davka na dediščine in darila v odstotkih glede na višino premoženja (v evrih) in kategorijo dedičev, ki so veljale za Avstrijo do Slika 8: Dediči in obdarjenci v Nemčiji glede na dedne rede 143 Slika 9: Davčne stopnje glede na davčne razrede (dedne rede) v Nemčiji 144 Grafikon 1: Grafični prikaz prihodkov od davka na dediščine in darila 83 Grafikon 2: Grafični prikaz stroškov administracije pri pobiranju davkov

179 Priloga 1: Napoved za odmero davka od prejetega darila 179

180 180

181 Priloga 2: Priglasitev ugotavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku 181

182 182

183 Priloga 3: Napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine 183

184 184

185 185