Praxisticker Nr. 605: Arbeitnehmerbesteuerung: Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn

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1 Praxisticker Nr. 605: Arbeitnehmerbesteuerung: Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn Pressemitteilung des s vom : Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der Arbeitgeberbeiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags ausschließlich Versicherungsschutz, nicht aber eine Geldzahlung verlangen kann. Demgegenüber wendet der Arbeitgeber Geld und keine Sache zu, wenn er einen Zuschuss unter der Bedingung zahlt, dass der Arbeitnehmer mit einem vom ihm benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt. Dies hat der mit Urteilen vom 7. Juni 2018 VI R 13/16 und vom 4. Juli 2018 VI R 16/17 entschieden. Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist für die Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes erheblich. Danach sind Sachbezüge bis 44 im Kalendermonat steuerfrei. Für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn ist der auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermittelnde Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend. Im Fall VI R 13/16 schloss der Arbeitgeber des Klägers als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Die für den Versicherungsschutz des Klägers vom Arbeitgeber gezahlten monatlichen Beträge blieben unter der Freigrenze i.s. des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Der BFH bestätigte das Vorliegen von Sachlohn. In der Sache VI R 16/17 informierte die Klägerin in einem Mitarbeiteraushang ihre Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Mitarbeiter nahmen das Angebot an und schlossen unmittelbar mit der Versicherungsgesellschaft private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie monatliche Zuschüsse von der Klägerin auf ihr Gehaltskonto ausgezahlt, die regelmäßig unter der Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG blieben. Nach dem Urteil des BFH handelt es sich um Barlohn. Ein Sachbezug liege nur vor, wenn auch ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist. Die Klägerin hatte ihren Arbeitnehmern letztlich nur den Kontakt zu dem Versicherungsunternehmen vermittelt und bei Vertragsschluss einen Geldzuschuss versprochen. Damit hatte sie ihren Arbeitnehmern --anders als im Fall VI R 13/16-- keinen Versicherungsschutz zugesagt. Die differenzierende Betrachtung des BFH verdeutlicht die für die Arbeitgeber bestehende Gestaltungsfreiheit. Entscheidet sich der Arbeitgeber dafür, seinen Arbeitnehmern --wie im ersten Fall-- unmittelbar Versicherungsschutz zu gewähren, liegt zwar einerseits begünstigter Sachlohn vor, andererseits ist das Potential für weitere Sachbezüge angesichts der monatlichen Freigrenze von höchstens 44 erheblich eingeschränkt. Denn jegliche Überschreitung der Freigrenze führt zum vollständigen Entfallen der Steuerfreiheit. Diesem Risiko kann der Arbeitgeber dadurch begegnen, dass er seinen Arbeitnehmern --wie im Seite 1 von 2 Versand am Anlage 1 BFH VI R 13/16: Seite 3 bis 6 Anlage 2 BFH VI R 16/17: Seite 7 bis 11

2 zweiten Fall-- lediglich einen (von vornherein steuerpflichtigen) Zuschuss unter der Bedingung zahlt, dass diese eine eigene private Zusatzkrankenversicherung abschließen. Sie finden die beiden BFH-Urteile auf den folgenden Seiten. Autor: Marianne Kottke, LSWB-Bibliothek Der LSWB-Praxisticker ist ein Service des LSWB für seine Mitglieder. LSWB, Hauptgeschäftsstelle München, Hansastraße 32, München Tel 089 / , Fax 089 / , praxisticker@lswb.de

3 1 von , 09:05 BUNDESFINANZHOF Urteil vom , VI R 13/16 ECLI:DE:BFH:2018:U VIR Beiträge des Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer als Sachbezug Leitsätze 1. Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann (Bestätigung des BFH-Urteils vom 14. April 2011 VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767). 2. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze i.s. des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 16. März K 192/16 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand 1 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2014) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Arbeitgeber schloss als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Für den Versicherungsschutz des Klägers zahlte der Arbeitgeber monatlich Beträge in Höhe von... EUR und... EUR, die er als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelte. 2 Bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Versicherungsbeiträge bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. 3 Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (EFG) 2016, 1087 veröffentlichten Gründen statt. 4 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. 5 Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 6 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. 7 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. Entscheidungsgründe I.

4 2 von , 09:05 8 Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Arbeitgeber des Klägers für dessen Versicherungsschutz geleisteten Beiträge in Höhe von insgesamt 36,42 EUR monatlich Sachbezüge sind, die der Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen Arbeitslohn i.s. des 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist jeder Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern --Zukunftssicherung-- (z.b. Senatsurteil vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Erlangt der Arbeitnehmer durch die Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, fließt ihm bereits mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu (Senatsurteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194). 10 Dies ist vorliegend unstreitig der Fall. Denn der Kläger hatte aufgrund der von seinem Arbeitgeber abgeschlossenen (Gruppen-) Zusatzversicherungen und der von diesem hierfür gezahlten Beiträge unmittelbar Anspruch auf den entsprechenden Versicherungsschutz (s. Senatsurteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, unter II.1.) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem vom Arbeitgeber verschafften zusätzlichen Versicherungsschutz um Sachlohn handelt. 12 a) Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen. 13 Nach der Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 21/09, BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, und VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.s. des 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 17). Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet. 14 b) An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat trotz der Einwände des FA und des BMF fest. Er sieht sich bestätigt durch die ganz herrschende Meinung in der Literatur (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 8 Rz 28, Rz 34 und 670 "Versicherungsschutz"; derselbe, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 577; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 8 Rz B 13 und B 105; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, 8 EStG Rz 140; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., 19 Rz 78 "Zukunftssicherungsleistungen"; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., 8 Rz 18 und Rz 68; Adamek in Bordewin/Brandt, 8 EStG Rz 42; Rundshagen in Korn, 8 EStG Rz 60 "Gruppenkrankenversicherung"; Linck in Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 2011, 68 Rz 12a; Oehlschlägel, Die Besteuerung geldwerter Vorteilsgewährungen des Arbeitgebers, S. 29; Albert, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 124 (131); Hilbert/Sperandio, Neue Wirtschafts-Briefe Herne 2011, 3032; Geserich, Deutsches Steuerrecht --DStR , 561, 563; Reddig, EFG 2017, 1256; Briese, Betriebs-Berater --BB , 1307; Blümich/Glenk, 8 EStG Rz 226 "Versicherungsschutz", a.a. aber in Rz 226 "Zukunftssicherungsleistungen"; zur Auffassung der Finanzverwaltung tendierend II.

5 3 von , 09:05 Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Sachbezüge" Rz 4/1/2). 15 aa) Soweit FA und BMF sich allgemein gegen die "ausweitende Auslegung" des Sachlohnbegriffs durch die Senatsurteile in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 wenden, lassen sie außer Acht, dass sich der Senat in diesen Urteilen mit der auch nun wieder angeführten Gesetzesbegründung als "Beitrag zur Steuervereinfachung" (BTDrucks 13/1686, S. 8) befasst und darauf hingewiesen hat, diese gehe gerade nicht auf die streitige Frage nach der Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachbezug ein. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 (jeweils unter II.1.c bb) verwiesen. 16 bb) Auch die gerügte Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor. Denn die Ungleichbehandlung von Bar- und Sachlohn ist im Hinblick auf die Typisierungs- und Vereinfachungsfunktion zur Beseitigung von Erfassungs- und Bewertungsschwierigkeiten im Gesetz selbst angelegt. Sie ist nicht in der Definition des Sachbezugs durch die Senatsrechtsprechung begründet. 17 cc) Der Senat sieht auch keine Veranlassung, aufgrund der Ausführungen des BMF für Zukunftssicherungsleistungen von dieser Rechtsprechung abzurücken. 18 (1) Soweit die Finanzverwaltung der Ansicht ist, im Fall von Zukunftssicherungsleistungen führe die Beitragszahlung des Arbeitgebers "in der Regel" auch dann zum Zufluss von Barlohn und damit zur Nichtanwendung der Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, wenn der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und die versicherte Person der Arbeitnehmer sei (BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2013 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301, ersetzt durch Schreiben der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 16. Oktober 2017 S 2334 A-104-St 211), vermag der Senat dem nicht zu folgen. 19 Der Verweis der Finanzverwaltung auf die Rechtsprechung des Senats, wonach sich Zukunftssicherungsleistungen wirtschaftlich betrachtet so darstellen, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und dieser sie zum Zwecke seiner Zukunftssicherung verwendet hat (z.b. Senatsurteil vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190), greift nicht durch. Denn diese Rechtsprechung betrifft allein die Frage, ob Zukunftssicherungsleistungen (im Streitfall also die Versicherungsprämien) bereits im Zahlungszeitpunkt zum Zufluss von Arbeitslohn führen oder erst bei Eintritt des Versicherungsfalls. Zu der sich daran anschließenden Frage, ob es sich um Bar- oder um Sachlohn handelt, hat sich der Senat auch in dem Urteil in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190 demgegenüber nicht verhalten. Da es nach der Rechtsprechung des Senats für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn allein auf den Rechtsgrund des Zuflusses und insoweit auf die arbeitsvertragliche Regelung ankommt, kommt eine "wirtschaftliche Betrachtungsweise" in diesem Zusammenhang nicht in Betracht (ebenso Koller/Renn, DStR 2011, 555, 558). Auch die Frage, ob bzw. inwiefern Beiträge des Arbeitgebers an private Krankenzusatzversicherungen als Sonderausgaben beim Arbeitnehmer abzuziehen sind, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. 20 (2) Schließlich kommt auch keine teleologische Reduktion von 8 Abs. 2 Satz 11 EStG dahingehend in Betracht, dass Zukunftssicherungsleistungen ausnahmsweise nicht von der Vorschrift erfasst werden. Zwar trifft es zu, dass die Anwendung auf Zukunftssicherungsleistungen die Freigrenze aufzehren kann, so dass dann bei weiteren Sachleistungen des Arbeitgebers für eine Steuerfreistellung nach 8 Abs. 2 Satz 11 EStG kein Raum mehr bleibt oder --falls weitere Sachleistungen gewährt werden-- die Steuerfreistellung wegen Überschreitens der Freigrenze insgesamt entfällt. Die Steuerpflichtigen müssen sich an einer selbst gewählten Gestaltung allerdings auch im Hinblick auf damit einhergehende negative Auswirkungen festhalten lassen. Dass die Regelung weitgehend leer laufen würde, vermag der Senat nicht zu erkennen (a.a. Senatsurteil vom 26. November 2002 VI R 68/01, BFHE 201, 123, BStBl II 2003, 492, unter II.2.c ff für nach 40b EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung pauschalierungsfähige Zukunftssicherungsleistungen). 21 Auch der Verweis auf die Steuerbefreiungen bei Zukunftssicherungsleistungen verfängt in Bezug auf den streitgegenständlichen zusätzlichen Krankenversicherungsschutz nicht. Denn die diesbezüglichen Regelungen in 3 Nrn. 56 und 63 EStG sowie 22 Nr. 5 EStG zur Vermeidung einer doppelten

6 4 von , 09:05 Steuerfreistellung im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung finden auf die Absicherung aktueller Risiken durch eine Krankenzusatzversicherung keine Anwendung. 22 (3) Wie bereits ausgeführt, wurde die Freigrenze in Höhe von nunmehr 44 EUR als "Beitrag zur Verwaltungsvereinfachung" eingeführt. Entsprechender Vereinfachungsbedarf kann sich aber durchaus auch bei der Bewertung von Versicherungsschutz ergeben, beispielsweise bei unüblichen Tarifvorteilen, welche beim Arbeitgeber zu vergünstigten Beitragszahlungen führen (s. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, unter III.2.b bb; ebenso Briese, BB 2018, 1307, 1308). Darüber hinaus ist die Bewertungsbedürftigkeit des Sachbezugs keine konstitutive tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Freigrenze. 23 Insoweit kann auch offenbleiben, ob 8 Abs. 2 Satz 11 EStG auf Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers zur Abdeckung von biometrischen Risiken der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung i.s. des 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wegen einer in dieser Vorschrift möglicherweise begründeten spezialgesetzlichen Bewertungsvorschrift (hierzu Briese, BB 2018, 1307, 1308, m.w.n.) überhaupt anwendbar ist. Denn die Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG gilt nur für Sachbezüge, die nach 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG zu Recht Sachlohn angenommen. 25 a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG ( 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger lediglich einen Anspruch auf zusätzlichen Versicherungsschutz in Gestalt von verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung und Unterbringung im Zweibettzimmer sowie bei Zahnersatz, jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung eines entsprechenden Geldbetrags. Damit ist ihm kein Gut in Geld, sondern in Geldeswert i.s. des 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zugeflossen (so schon Senatsurteil vom 14. April 2011 VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767), das der monatlichen Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG unterliegt. 26 Der Senat folgt dem FA nicht darin, der Arbeitgeber habe dem Kläger im Streitfall bei Eintritt eines bestimmten Ereignisses (der Rechnungsstellung beispielsweise durch den Arzt) eine bestimmte Geldleistung versprochen. Vertraglich zugesagt wird auch bei einer privaten Krankenzusatzversicherung der Versicherungsschutz. Lediglich die Abrechnung unterscheidet sich von der gesetzlichen Krankenversicherung mit ihrem Grundsatz des Sachleistungsprinzips. In der privaten (Zusatz-)Krankenversicherung ist demgegenüber das Kostenerstattungsprinzip vorherrschend, d.h., der Privatpatient bezahlt seine Rechnung regelmäßig zunächst direkt an den Arzt und erhält den erstattungsfähigen Anteil anschließend von seiner privaten Krankenversicherung zurück. 27 b) Anhaltspunkte, dass der Wert des Versicherungsschutzes beim Kläger die monatliche Freigrenze überschreitet, sind nicht ersichtlich. Vielmehr ist es zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am Abgabeort ( 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) im Streitfall den Aufwendungen des Arbeitgebers entspricht und die Bewertung des Versicherungsschutzes auf Grundlage der vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge deshalb nicht zu beanstanden ist (Senatsurteil vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, Rz 23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 2 FGO. Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 47/18 vom

7 1 von , 09:04 BUNDESFINANZHOF Urteil vom , VI R 16/17 ECLI:DE:BFH:2018:U VIR Verwendungsbezogene Zuschüsse des Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer als Barlohn Leitsätze 1. Ein vom Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer gezahlter Zuschuss für dessen private Zusatzkrankenversicherung wird angesichts des durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den Arbeitnehmer sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht. 2. Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16. März K 215/16 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Tatbestand 1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Durch einen "Mitarbeiteraushang" vom... informierte sie ihre Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Hierzu werde in ihrem Haus ein Termin mit einem Berater der Versicherungsgesellschaft stattfinden. Außerdem wies sie ihre Mitarbeiter in dem Aushang darauf hin, dass ihnen kein Geldwertanspruch gegenüber der Klägerin entstehe, falls sie sich gegen die Inanspruchnahme dieser Leistung entschieden. 2 Einige Mitarbeiter nahmen das Angebot der Klägerin an und schlossen in eigenem Namen mit der Versicherungsgesellschaft private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie monatlich einen Zuschuss von der Klägerin auf ihr Gehaltskonto ausgezahlt. Die ausgezahlten Zuschüsse betrugen zwischen... EUR und... EUR monatlich und blieben --mit einer Ausnahme, bei der der von dem Mitarbeiter monatlich zu zahlende Versicherungsbeitrag um jeweils... EUR überschritten wurde-- hinter den von den Mitarbeitern zu zahlenden Versicherungsbeiträgen zurück. 3 Die Klägerin berücksichtigte die Zahlungen in ihren Lohnsteuer-Anmeldungen für die Monate Januar 2014 bis Juli 2015 (Streitzeitraum) nicht. 4 Nachdem die Klägerin den Sachverhalt gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) angezeigt hatte, setzte dieser mit nach 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheiden vom 3. September 2015 die Lohnsteuer sowie die sonstigen Lohnabzugsbeträge für die Monate Januar 2014 bis einschließlich Juli 2015 abweichend fest. I.

8 2 von , 09:04 5 Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der im Anschluss erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (EFG) 2017, 1254 veröffentlichten Gründen statt. 6 Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. 7 Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 8 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Entscheidungsgründe 9 Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage ( 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 10 Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer geleisteten Beiträge für deren private Krankenzusatzversicherungen einen Sachbezug darstellen und als solcher der Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt ( 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.b. Senatsurteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15; vom 19. November 2015 VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10, und vom 10. März 2016 VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 16). 12 Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.b. Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10, und in BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17). 13 Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für deren private Krankenzusatzversicherungen bei diesen zu Arbeitslohn i.s. des 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führen. Insbesondere hat es stillschweigend zutreffend angenommen, dass angesichts der Vorteile, die sich für die Arbeitnehmer durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes ergeben, ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht bejaht werden kann (hierzu auch Senatsurteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, und Senatsbeschluss vom 18. Juli 2007 II.

9 3 von , 09:04 VI B 125/06, BFH/NV 2007, 2099) Das FG hat jedoch unzutreffend entschieden, dass es sich bei den von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüssen um Sachlohn handelt. 15 a) Zum steuerbaren Arbeitslohn gehören auch Sachbezüge i.s. des 8 Abs. 2 EStG. Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen. 16 Nach der Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 21/09, BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, und VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.s. des 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 17). Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet. 17 b) Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass es sich bei den streitigen Zuschüssen um Sachlohn handelt. 18 Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist. 19 aa) Ob die Arbeitnehmer gegen die Klägerin einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine Sachleistung oder eine Geldleistung hatten, ist durch Auslegung der zwischen den Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen gemäß 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu bestimmen. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Urteil des s --BFH-- vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742, Rz 35). 20 Zwar gehört die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteil vom 10. August 2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, Rz 38, m.w.n.). Das Revisionsgericht prüft jedoch, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26). 21 bb) Nach diesen Maßstäben kann die Entscheidung des FG, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt, keinen Bestand haben.

10 4 von , 09:04 22 (1) Das FG hat seine Annahme, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt, allein darauf gestützt, dass sie die Gewährung der Zuschüsse an die Bedingung geknüpft habe, eine bestimmte Zusatzkrankenversicherung abzuschließen. Es hat aber nicht aufgezeigt, aus welchen Tatsachen es den Schluss gezogen hat, die Klägerin habe --entgegen der tatsächlichen Abwicklung-- gleichwohl ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz und nicht nur eine Geldzahlung unter einer Auflage versprochen. Die Vertragsauslegung des FG erweist sich daher als rechtsfehlerhaft und bindet den Senat folglich nicht. Da das FG die zur Vertragsauslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat ( 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat die Vereinbarungen selbst auslegen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 X R 12/13, BFH/NV 2016, 898, Rz 12). 23 (2) Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern Geld und keine Sache versprochen. Nach den Feststellungen des FG wurde über die Zuschüsse der Klägerin zu den von ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen Krankenversicherungsverträgen kein Vertrag in Schrift- oder Textform abgeschlossen. Tatsächlich zahlte die Klägerin ihren Arbeitnehmern Zuschüsse --also Geld-- zu deren im eigenen Namen abgeschlossenen Versicherungen. Umstände, aus denen sich ergeben könnte, sie habe ihren Arbeitnehmern gleichwohl Krankenversicherungsschutz versprochen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere lässt der Inhalt des Mitarbeiteraushangs nicht den Schluss zu, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern ein Angebot zur Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterbreitet. Das dort angesprochene Anbieten der Krankenzusatzversicherung beschränkte sich letztlich darauf, dass die Klägerin ihren Mitarbeitern durch die Vermittlung eines Termins mit einem Berater der Versicherung die Möglichkeit zum Abschluss einer solchen Versicherung verschaffte und anschließend im Fall des Abschlusses eines entsprechenden Vertrags einen Zuschuss zu den von den Arbeitnehmern geschuldeten Versicherungsprämien leistete. 24 Anders als in der am 7. Juni 2018 entschiedenen Sache VI R 13/16 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) gewährte die Klägerin ihren Mitarbeitern keinen betrieblichen Krankenversicherungsschutz. Die einzelnen Arbeitnehmer der Klägerin hatten vielmehr lediglich einen Anspruch auf Gewährung eines Geldzuschusses unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der von der Klägerin vermittelten Versicherung abschlossen. 25 Selbst wenn sich die Klägerin in dem Rahmenvertrag mit der Versicherungsgesellschaft --wie von ihr im Schriftsatz vom... vorgetragen-- verpflichtet haben sollte, alle aufnahmefähigen (auch künftige) Mitarbeiter auf die Versicherungsmöglichkeit hinzuweisen, ergibt sich hieraus keine Verpflichtung der Klägerin, ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz, also eine Sachleistung, zu gewähren. 26 c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 nicht so zu verstehen, dass ein unter einer Bedingung gezahlter Zuschuss stets zu Sachlohn führt. Auch in dieser Entscheidung hat der erkennende Senat vielmehr betont, dass auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln ist, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann, mit anderen Worten der Rechtsgrund der Zuwendung maßgebend ist. Wenn das arbeitsvertragliche Versprechen auf die Gewährung eines Sachbezugs gerichtet ist, kommt es hiermit auf die Art und Weise der Durchführung nicht (mehr) an. 27 Dies gilt insbesondere, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht unmittelbar eine Sache zuwendet, sondern ihm Geld überlässt. Denn eine Sachzuwendung liegt --wie bereits dargelegt-- nur vor, wenn der Arbeitgeber nach der arbeitsvertraglichen Vereinbarung eine Sachleistung schuldet und den Geldbetrag lediglich an erfüllungsstatt leistet. Schuldet der Arbeitgeber --wie im Streitfall-- von vornherein nur einen Geldbetrag, vermag auch eine mit der Zahlung verknüpfte Bedingung die Geldleistung nicht in eine Sachleistung umzuqualifizieren. 28 Da die Klägerin ihren Arbeitnehmern --wie ausgeführt-- arbeitsvertraglich keinen Versicherungsschutz zugesagt hat, sondern lediglich einen Zuschuss in Geld zu einer von den Arbeitnehmern abgeschlossenen Versicherung, steht im Streitfall gerade nicht lediglich die Art und Weise der Erfüllung des arbeitsvertraglich zugesagten Anspruchs in Frage (s. hierzu Senatsurteile in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 19 ff., und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389, Rz 18 ff.). 29 Aus diesem Grund ist auch nicht --wie das FG dies getan hat-- aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 zu folgern, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt hat. Denn anders als bei Überlassung eines Benzingutscheins über eine bestimmte Literzahl bzw. einem

11 5 von , 09:04 arbeitsrechtlichen Versprechen, eine festgelegte Menge Kraftstoff auf Kosten des Arbeitgebers tanken zu dürfen, hatten die Arbeitnehmer gegen die Klägerin von vornherein nur einen Geldanspruch, wenn auch unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der benannten Krankenversicherung abschlossen. 30 d) Die von der Klägerin geforderte Gleichbehandlung der vorliegend von ihr versprochenen Geldleistungen mit Sachbezugsversprechen unter Hingabe von Geschenkgutscheinen kommt nicht in Betracht. Bei einem Geschenkgutschein, wie er der Entscheidung in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383 zugrunde liegt, handelt es sich um ein so genanntes kleines Inhaberpapier i.s. des 807 BGB (hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15. Dezember 1953 I ZR 167/53, BGHZ 11, 274, 278, und BFH- Urteil vom 4. Dezember 1959 III 317/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80). D.h., der Aussteller des Geschenkgutscheins muss demjenigen, der diesen vorlegt, die versprochene Leistung erfüllen. Mit der Zuwendung eines Geschenkgutscheins wendet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mithin das Recht zu, bis zur Höhe des jeweiligen Gutscheinwerts Waren oder Dienstleistungen, also Sachbezüge, von dem Aussteller zu beziehen. Hiermit ist der von der Klägerin gezahlte Zuschuss nicht vergleichbar. 31 Gleiches gilt für Geldsurrogate, wie z.b. die von der Klägerin angesprochenen Geldkarten. Diese enthalten keine Leistungsverpflichtung und fallen daher schon nicht unter 807 BGB (Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., 807 BGB, Rz 2; Pfeiffer, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 1036) Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO. Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 47/18 vom

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