BUNDESFINANZHOF. EStG 7g Abs. 3, 5, 34 UmwStG 20, 22. Urteil vom 10. November 2004 XI R 69/03

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1 BUNDESFINANZHOF Die Auflösung einer sog. Ansparrücklage nach 7g Abs. 3 EStG wegen der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft führt zur Erhöhung des tarifbegünstigten Einbringungsgewinns. Das gilt auch für den Gewinnzuschlag nach 7g Abs. 5 EStG. EStG 7g Abs. 3, 5, 34 UmwStG 20, 22 Urteil vom 10. November 2004 XI R 69/03 Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 25. September K 2035/01 E (EFG 2003, 1768)

2 G r ü n d e I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger betrieb ein Einzelunternehmen. Wirtschaftsjahr war das Kalenderjahr. Der Kläger bildete sog. Ansparrücklagen nach 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und zwar zum 31. Dezember 1995 in Höhe von ,52 DM und zum 31. Dezember 1996 in Höhe von DM. Mit Wirkung zum 1. Juli 1997 brachte der Kläger sein Unternehmen in eine GmbH ein, die das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Teilwerten ansetzte. Die Summe der vom Kläger nach 7g EStG gebildeten Ansparrücklagen passivierte die GmbH als "Sonderposten mit Rücklageanteil". Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass die Ansparrücklagen anlässlich der Einbringung zu Teilwerten zwingend aufzulösen seien. Die durch die Auflösung der Rücklage 1995 eintretende Gewinnerhöhung und der Gewinnzuschlag nach 7g Abs. 5 EStG erhöhten den laufenden Gewinn Nur der durch die Auflösung der Ansparrücklage 1996 entstehende Gewinn gehöre zum --tarifbegünstigten-- Veräußerungsgewinn. Die Gewinnzuschläge betrügen 12 v.h. der 1995 und 6 v.h. der 1996 gebildeten Rücklage. Gegen den entsprechend nach 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1997 legten die Kläger erfolglos Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Kläger beantragt hatten, den Gewinn aus der Auflösung der Ansparrücklage 1995 in Höhe von ,52 DM dem - 2 -

3 - 2 - tarifbegünstigten Einbringungsgewinn zuzurechen, ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG , 1768). Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des 7g Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 EStG sowie des 20 Abs. 5 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG). Entgegen der Meinung des FG könne 7g Abs. 4 EStG als Gewinnermittlungsnorm im Verhältnis zu der Tarifnorm des 20 Abs. 5 UmwStG nicht "lex specialis" sein. Das werde auch von der Finanzverwaltung so gesehen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Dezember 1996 IV B 2 -S /96, BStBl I 1996, 1441 Tz. 9). Selbst wenn die Rücklage nicht wegen der Einbringung, sondern wegen des Entstehens eines zweiten Rumpfwirtschaftsjahres aufzulösen wäre, so wäre der entscheidende Anlass hierfür letztlich doch die Einbringung gewesen. Die 16, 34 EStG stellten nicht darauf ab, ob stille Reserven über einen längeren Zeitraum hinweg angesammelt worden seien. Zu Lasten des laufenden Gewinns gebildete Rücklagen müssten bei ihrer Auflösung nicht zwangsläufig den laufenden Gewinn erhöhen. Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 2. Februar 2000 i.d.f. der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2001 dahin gehend abzuändern, dass bei der Steuerfestsetzung der Gewinn aus der Auflösung der Ansparrücklage 1995 in Höhe von ,52 DM dem tarifbegünstigten Einbringungsgewinn zugerechnet wird. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. Die Revision der Kläger ist begründet

4 - 3 - Das Urteil des FG ist aufzuheben. Der Klage ist stattzugeben ( 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die durch Auflösung der zum 31. Dezember 1995 gebildeten Rücklage entstehende Gewinnerhöhung dem laufenden Gewinn und nicht dem tarifbegünstigten Einbringungsgewinn nach 20 Abs. 5 UmwStG zugerechnet. 1. Die Ansparrücklagen sind zum 30. Juni 1997 aufzulösen, weil im Streitfall die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt hat und ein Fall der Einzelrechtsnachfolge vorliegt. Der Kläger brachte sein Einzelunternehmen gemäß 20 UmwStG in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft ein. Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen ( 20 Abs. 2 UmwStG). Setzt sie das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert an, tritt sie nach 22 Abs. 1 i.v.m. 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bezüglich der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Setzt sie das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert an und wird das Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge eingebracht, kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Rücklagen nicht fortführen (vgl. 22 Abs. 3 UmwStG). Sie sind beim Einbringenden aufzulösen (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 22 UmwStG Rdnr. 406; Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, 22 UmwStG Rdnr. 23; Meyer/Ball, Deutsches Steuerrecht --DStR , 1238/42; ebenso zum UmwStG 1977 Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 23 UmwStG Rdnr. 65; vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., 7g EStG Rdnr. 120; - 4 -

5 - 4 - a.a. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 7g EStG Rdnr. 91). Die Verpflichtung zur Auflösung der Rücklage ist darin begründet, dass im Zuge der Einbringung zu Teilwerten die stillen, aber auch die offenen Reserven besteuert werden sollen. 2. Der Gewinn, der sich aus der Auflösung der Ansparrücklage ergibt, ist nach 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG i.v.m. 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern, weil der Kläger eine natürliche Person ist. a) Der Auffassung des FG, wonach 7g Abs. 4 Satz 2 EStG die Anwendung des 20 Abs. 5 UmwStG ausschließt, ist nicht zu folgen. Abgesehen davon, dass eine Norm zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage ( 7g Abs. 4 EStG) nicht lex specialis im Verhältnis zu einer Tarifnorm ( 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG) sein kann, ist die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach 20 UmwStG eine Veräußerung i.s. des 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (z.b. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209, m.w.n.). b) Die Auflösung steuerfreier Rücklagen anlässlich der Veräußerung eines Betriebes erhöht nach der Rechtsprechung des BFH den Veräußerungsgewinn; denn in der Schlussbilanz nach 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ist die Rücklage noch als Passivposten anzusetzen. Entgegen der Auffassung des FG hat der BFH dies nicht nur für die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- (BFH- Urteil vom 25. Juni 1975 I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848; Anschluss hieran BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, unter II.4.), - 5 -

6 - 5 - sondern auch für normierte steuerfreie Rücklagen entschieden (vgl. z.b. BFH-Urteile vom 12. Juli 1973 IV R 183/70, BFHE 110, 257, BStBl II 1974, 3: Rücklage nach 3 des Ausfuhrfördergesetzes; vom 4. Juni 1973 IV R 133/71, BFHE 110, 330, BStBl II 1974, 27: Preissteigerungsrücklage nach 74 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; insoweit zustimmend auch BFH-Urteil vom 26. Juni 1990 VIII R 221/85, BFHE 161, 466, 471). Dem hat sich überwiegend auch die Literatur angeschlossen (z.b. Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.o., 16 EStG Rdnr. 338, 7g EStG Rdnr. 120; Schlenker in Blümich, Einkommensteuergesetz, 6b Rdnr. 257; Widmann/Mayer, a.a.o., 20 UmwStG Rdnr. 957; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7g Rdnr. 24; Dötsch, Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, 411/4; Weßling, DStR 2002, 1165). Ein laufender Gewinn anlässlich der Auflösung einer Rücklage entsteht bei Betriebsveräußerung nur, wenn die zeitlichen Voraussetzungen für die Fortführung der Rücklage v o r Veräußerung entfallen sind (Schmidt/Wacker, a.a.o., 16 Rdnr. 318). c) Aus 7g Abs. 4 Satz 2 EStG ergibt sich nichts Abweichendes. Danach ist zwar die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist; auch kann nach 8b EStDV ein Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen (sog. Rumpfwirtschaftsjahr). Dies ändert aber nichts daran, dass die Auflösung der Rücklage während des laufenden Kalenderjahres ausschließlich durch die Einbringung, nicht aber aus Gründen des 7g Abs. 4 Satz 2 EStG veranlasst ist. Es besteht ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang mit der Einbringung (vgl. ähnlich z.b. BFH-Urteile vom 15. März 2000 VIII R 51/98, BFHE 191, 385, BStBl II 2000, 316, unter II.2.b; vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl - 6 -

7 - 6 - II 2003, 467). Das gilt auch für den Gewinnzuschlag nach 7g Abs. 5 EStG. Ohne Einbringung zum 1. Juli 1997 hätte der Kläger die Rücklage noch ein halbes Jahr fortführen bzw. die geplanten Investitionen tätigen können. Auch Sinn und Zweck des 20 Abs. 5 UmwStG sprechen dafür, den aus der Auflösung der Rücklage nach 7g Abs. 3 EStG entstehenden Gewinn tarifbegünstigt zu versteuern. Durch den Ansatz der Teilwerte in der Bilanz der Kapitalgesellschaft kommt es zu einer durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstehenden Progressionswirkung, die durch 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG i.v.m. 34 Abs. 1 EStG geglättet werden soll. Einen Grundsatz des Inhalts, dass die zu Lasten des laufenden Gewinns gebildeten steuerfreien Rücklagen stets zugunsten des laufenden Gewinns wieder aufgelöst werden müssten, gibt es nicht (vgl. z.b. BFH in BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848; Dötsch, a.a.o., S. 414). 3. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA übertragen ( 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).