BUNDESFINANZHOF. EStG 10 Abs. 1 Nr. 1 a, 17, 20, 22 Nr. 1. Urteil vom 21. Juli 2004 X R 44/01

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1 BUNDESFINANZHOF Wird eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (GmbH) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, ist für die Ermittlung des erzielbaren Nettoertrags auf die mögliche Gewinnausschüttung, also auf das Jahresergebnis der Gesellschaft, abzustellen, das auf die übertragenen Anteile entfällt (Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). EStG 10 Abs. 1 Nr. 1 a, 17, 20, 22 Nr. 1 Urteil vom 21. Juli 2004 X R 44/01 Vorinstanz: FG Münster vom 22. Juni K 3677/00 E (EFG 2001, 1194)

2 G r ü n d e Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. I. Mit notariellem Vertrag vom 19. Juni 1997 übertrug der am 3. Februar 1935 geborene Vater des Klägers diesem unentgeltlich einen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Nach der Anteilsübertragung hielt der Kläger 89 v.h. des Stammkapitals der GmbH (Stammkapital DM, unentgeltlich übertragener Anteil DM; bisheriger Anteil des Klägers am Stammkapital der GmbH DM). Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger ebenfalls unter dem 19. Juni 1997, seinem Vater ab dem 31. Januar 1998 eine lebenslange, wertgesicherte Rente in Höhe von monatlich DM zu zahlen. Zeitgleich mit der unentgeltlichen Übertragung der GmbH- Anteile an den Kläger veräußerte der Vater Geschäftsanteile in Höhe von nominell 500 DM für DM bzw. in Höhe von nominell DM für DM an einen Dritten. Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1998 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Abzug einer dauernden Last als Sonderausgaben nach 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab und berücksichtigte die wiederkehrenden Leistungen lediglich in Höhe des Ertragsanteils von 30 v.h. = DM als Leibrente ( 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG)

3 - 2 - Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1194 veröffentlichtem Urteil statt. Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts ( 10 Abs. 1 Nr. 1 a und 22 Nr. 1 Satz 1 bzw. Satz 3 Buchst. a EStG). Bei der Frage, ob die wiederkehrenden Leistungen aus den Erträgen des überlassenen Vermögens bestritten werden können, sei ausschließlich auf die Gewinnausschüttungen und nicht auf das auf den GmbH-Anteil entfallende Jahresergebnis abzustellen. Im Streitfall könne die vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) aufgestellte --nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche-- Vermutung, dass die Erträge zur Erfüllung der Versorgungsleistungen ausreichen, nicht gelten, wenn GmbH- Anteile übertragen werden und sowohl Übergeber als auch Übernehmer als Geschäftsführer tätig sind bzw. waren. Diese Vermutung sei im Streitfall bereits durch die tatsächliche Entwicklung --sowohl im Jahr 1999 als auch im Jahr 2000 habe der Kläger die Versorgungsleistungen nicht aus den Gewinnausschüttungen bestreiten können-- widerlegt. Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen ( 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht er

4 - 3 - kannt, dass dem Kläger der Abzug einer dauernden Last als Sonderausgabe zusteht. 1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben ( 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar; Leibrenten können nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der Tabelle des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt ( 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG). Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben ( 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen ( 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet (BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II. 1. b, m.w.n.). Auch die Anwendung des für Unterhaltsleistungen geltenden Abzugverbots des 12 Nrn. 1, 2 EStG ist durch das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen spezialgesetzlich ausgeschlossen, weil die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen auf dem Umstand beruht, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübergeber erwirtschaftet werden müssen (BFH-Entscheidungen vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. c; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 3. a, - 4 -

5 a; vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 2. a; in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II. 2. a; vom 10. November 1999 X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188, unter III. 6. a; in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C. II. 2. c). 2. Wiederkehrende Leistungen können nur dann als Sonderausgaben i.s. des 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abgezogen werden bzw. sind als wiederkehrende Bezüge i.s. des 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, wenn die hiermit zusammenhängende Übertragung des Vermögens als unentgeltlicher Vorgang anzusehen ist. Die wiederkehrenden Leistungen dürfen sich nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen darstellen. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C. II. sind die im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarten wiederkehrenden Leistungen dann Entgelt, wenn sie nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens bezahlt werden können. Hierzu hat der Große Senat des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 u.a. folgende Grundsätze aufgestellt: a) Hat das übergebene Vermögen beim Übergeber --etwa wegen dessen fortgeschrittenen Alters-- nur geringe Erträge abgeworfen, sind jedoch beim Übernehmer ausreichende Erträge zu erwarten, obliegt es demjenigen, der sich darauf beruft, nachzuweisen, dass im Zeitpunkt der Vermögensübergabe für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten waren. Insoweit kann insbesondere auch die tatsächliche spätere Entwicklung als Beweisanzeichen herangezogen werden (Großer Senat des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C. II. 6. c)

6 - 5 - b) Bei Unternehmensübertragungen greifen Beweiserleichterungen ein. Im Falle der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge besteht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichend Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Betrieb tatsächlich vom Erwerber fortgeführt wird. Bei der Übertragung von GmbH-Anteilen kann in gleicher Weise verfahren werden, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer als Geschäftsführer tätig waren bzw. sind. 3. Dies vorausgesetzt können im Streitfall die Versorgungsleistungen als dauernde Last abgezogen werden, da die Zahlungen nach den Feststellungen des FG unstreitig aus den zukünftig anfallenden, ausschüttungsfähigen Erträgen der vom Kläger übernommenen GmbH-Anteile bestritten werden können. a) Das Ausschüttungsverhalten einer Kapitalgesellschaft hängt entscheidend vom Willen ihres beherrschenden Gesellschafters ab. Unterbliebene Ausschüttungen können nachgeholt werden. Zudem stehen das Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft und ein Veräußerungsgewinn nach 17 EStG in einer Wechselwirkung. Ausschüttungen mindern regelmäßig einen späteren Veräußerungsgewinn, die Thesaurierung von Gewinnen erhöht ihn regelmäßig. Zudem führen thesaurierte Gewinne in späteren Jahren zu steuerpflichtigen Einkünften des Anteilseigners nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (bei Ausschüttungen durch die GmbH in nachfolgenden Jahren) oder nach 17 EStG (bei der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung). Im Übrigen steigert eine Gewinnthesaurierung im Regelfall die Ertragskraft des Unternehmens mit der Folge, dass die Versorgungsleistungen - 6 -

7 - 6 - künftiger Jahre aus höheren Erträgen bedient werden können. Deshalb ist --worauf das FG zu Recht hinweist-- beim erzielbaren Nettoertrag auf die mögliche Gewinnausschüttung, also auf das auf die vom Vater übertragenen GmbH-Anteile entfallende Jahresergebnis der GmbH, und nicht auf die tatsächlichen --beim Kläger nach 20 EStG der Besteuerung unterliegenden-- Gewinnausschüttungen abzustellen (vgl. auch Senatsurteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, zur Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens). Gestützt wird diese Beurteilung durch den Umstand, dass nach Auffassung des Großen Senats des BFH im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 der maßgebliche Nettoertrag nicht notwendigerweise mit den steuerlichen Einkünften identisch sein muss und auch ein --nicht zu steuerbaren Einkünften führender-- Nutzungsvorteil berücksichtigt werden kann (vgl. unter C. II. 6. b bb). b) Zudem würde auch eine ggf. an den Kläger gezahlte Tätigkeitsvergütung in die Berechnung des erzielbaren Nettoertrags einfließen. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 (unter C. II. 6. b aa) ist vom erzielbaren Nettoertrag ein Unternehmerlohn nicht abzuziehen. Er spielt nur dort eine Rolle, wo es --wie etwa im Fall seines Beschlusses vom 12. Mai 2003 GrS 2/00 (BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100)-- darauf ankommt, ob das übergebene Vermögen überhaupt "Vermögen" darstellt. Der im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 verwendete Begriff des Unternehmerlohns erfasst nicht nur den kalkulatorischen Unternehmerlohn des Einzelunternehmers oder die Tätigkeitsvergütung eines - 7 -

8 - 7 - persönlich haftenden Gesellschafters in einer Personengesellschaft, die nach 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG den Gesellschaftsgewinn nicht mindern darf. Wie sich aus den Ausführungen letzterer Entscheidung zu den Beweiserleichterungen bei Unternehmensübertragungen unter C. II. 6. d bb ergibt, differenziert der Große Senat im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht zwischen der Übertragung von Einzelunternehmen und Anteilen an Personengesellschaften einerseits und andererseits der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, bei denen sowohl der Vermögensübergeber als auch der Vermögensübernehmer als Geschäftsführer tätig waren und sind. Diese Wertung des Großen Senats des BFH ist auch bei der Frage, ob eine Tätigkeitsvergütung des Anteilseigners den erzielbaren Nettoertrag erhöht, zu beachten. Ein Vermögensübergeber, der im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft überträgt und dem Vermögensübernehmer damit die Möglichkeit verschafft, die Geschäftsführung zu übernehmen, räumt diesem neben der Kapitalbeteiligung zusätzlich eine Erwerbschance ein. Deshalb rechnet auch die daraus resultierende Tätigkeitsvergütung zum erzielbaren Nettoertrag des überlassenen Vermögens. Diese Auffassung wird zudem durch die Überlegung gestützt, dass es sich bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung, bei denen der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter ist, häufig um kleinere Familienbetriebe handelt und der Gesellschafter- Geschäftsführer seinen Lebensunterhalt im Wesentlichen nicht durch Gewinnausschüttungen, sondern mit der Tätigkeitsvergütung bestreitet.