Vergleichende Gegenüberstellung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in 35 Ländern

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1 B Vergleichende Gegenüberstellung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in 35 Ländern 1 Einführung und Abgrenzung Die steuerliche Verlustverrechnung hat sich in den letzten Jahren sowohl aus dem rein nationalen als auch aus internationalem Blickwinkel zu einem Dauerbrenner entwickelt. Die globale Finanzkrise 2008/2009 und deren realwirtschaftliche Folgewirkungen sowie die anhaltende Euro-Krise lassen wiederum eine signifikante Erhöhung der Verluste auf Unternehmensseite erwarten, sodass auch die Frage, wie Verluste der Vergangenheit mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden können, nach wie vor von großer Bedeutung ist. Des Weiteren hat die Globalisierung dazu geführt, dass Gewinne und Verluste innerhalb eines Unternehmens oder einer Unternehmensgruppe nicht mehr nur in einer Jurisdiktion anfallen, sondern verschiedenen Ländern und damit auch unterschiedlichen Steuerhoheiten zuzuordnen sind. Insoweit ist es für international tätige Unternehmen von vitalem Interesse, ob ausländische Verluste grenzüberschreitend steuerlich nutzbar sind. Angesichts dieser Rahmenbedingungen ist es nicht weiter verwunderlich, dass sowohl die deutsche Finanzgerichtsbarkeit als auch der Europäische Gerichtshof in der jüngsten Vergangenheit vermehrt zu Problemen der Verlustverrechnung Stellung nehmen mussten. Die Spannbreite reicht dabei von der Verfassungsmäßigkeit der derzeit geltenden Mindestbesteuerungsregeln bis hin zur Frage, inwieweit die Grundfreiheiten innerhalb des EU-Binnenmarkts, namentlich die Niederlassungsfreiheit nach Art. 54 AEUV und die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV, eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Unternehmensaktivitäten oder zwischen verschiedenen Rechtssubjekten innerhalb eines Konzerns ermöglichen bzw. erfordern. 41 Vor diesem Hintergrund werden im Folgenden basierend auf den Länderberichten in Teil C nicht nur die Grundsätze der Verlustbehandlung in den 27 EU-Staaten dargestellt, sondern auch wirtschaftlich besonders bedeutsame Drittstaaten wie die USA sowie Brasilien, China, Japan, Kanada, Norwegen, die Schweiz und die Türkei berücksichtigt. Dort erlittene Verluste könnten aufgrund der Kapitalverkehrsfreiheit ebenfalls von einer Rechtsfortentwicklung innerhalb der EU profitieren. Die im Detail in den jeweiligen Länderberichten erläuterten Regelungen zur interperiodischen Verlustverrechnung, zur Verrechnung der mittels Betriebsstätten erwirtschafteter Auslandsverluste sowie zu den Gruppenbesteuerungssystemen für die Verlustverrechnung mit in- und ausländischen Tochtergesellschaften werden auf wesentliche Gemeinsamkeiten und Unterschiede untersucht und aus den gemeinsamen Grundlinien werden mögliche Entwicklungstendenzen aufgezeigt. 2 Verlustabzugsbeschränkungen bei der interperiodischen Verlustverrechnung Obwohl Unternehmen grundsätzlich mit Gewinnerzielungsabsicht tätig werden, sind Verluste, d. h. nicht durch Betriebseinnahmen kompensierte Ausgaben, eine gängige Erscheinung der Wirtschaftsrealität. Die gleichwertige Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten im Steuerrecht ist dabei nicht nur Ausfluss einer am Grundsatz der Leistungsfähigkeit 42 orientierten Besteuerung, sondern ergibt sich auch bei Zugrundelegung ökonomischer Prinzipien, die sich am Grundsatz der Entscheidungsneutralität orientieren. Idealerweise wären danach Gewinne und Verluste, unabhängig von ihrer Für einen Überblick vgl. Kap. C S. 31 ff. sowie z. B. Schwenke, Michael, Grenzüberschreitender Verlusttransfer EuGH Rechtsprechung und Reaktionen des Gesetzgebers, Ubg 2010, S ; Lüdicke, Jürgen, Der Verlust im Steuerrecht, DStZ 2010, S. 434 ff. Vgl. zu einer Europäisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips Hufeld, Ulrich, Grenzüberschreitende Verlustzurechnung als subjektives Recht Normative Grundlagen, aktueller Rechtsprechung und GKKB, Ubg 2011, S. 504 ff. 21

2 Vergleichende Gegenüberstellung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in 35 Ländern zeitlichen Entstehung, grundsätzlich steuerlich gleich zu behandeln. Nur unter derartigen Idealbedingungen kann vermieden werden, dass die Besteuerung Einfluss auf die Investitionsentscheidungen nimmt und damit zu Wohlfahrtsverlusten führt. Es überrascht nicht, dass sich die Realität bei Betrachtung der einzelnen Staaten völlig anders darstellt. Hinsichtlich ihrer zeitlichen Entstehung werden Gewinne und Verluste in allen Steuergesetzgebungen asymmetrisch behandelt, d. h., Verluste führen regelmäßig nicht im Zeitpunkt ihrer Entstehung zu einer sofortigen Steuererstattung, sondern erst in späteren Veranlagungszeiträumen bei Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen. Dies führt für die Unternehmen zu Liquiditätsnachteilen und für die jeweiligen Staaten zu Aufkommensvorteilen. Gemeinsamkeiten und Unterschiede in den betrachteten Ländern In allen untersuchten Staaten geht das Steuersystem vom Grundsatz der Besteuerung von Nettoeinkünften aus. Grundsätzlich führt dies dazu, dass zum einen Verluste aus einer steuerpflichtigen Tätigkeit die Gewinne aus einer anderen steuerpflichtigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen mindern können. Zum anderen sind Verluste aus einem Besteuerungsabschnitt in einen anderen übertragbar. In nahezu allen Staaten ist jedoch die Tendenz erkennbar, bei der Verlustverrechnung einkunftsspezifische Beschränkungen vorzusehen, sodass eine Verrechnung nur innerhalb derselben Einkunftsart (z. B. Dänemark und Frankreich bei Verlusten aus Grundstücksgeschäften; Estland bei unternehmerischen Einkünften; Italien, Polen, Schweden, Slowakei, Tschechien generell nur innerhalb derselben Einkunftskategorie; USA bei bestimmten passiven Einkünften sowie Veräußerungsgeschäften) bzw. bestimmten Gruppen von Einkunftsarten (z. B. Deutschland, Niederlande) möglich ist. 43 Diese Entwicklung erstreckt sich jedoch im Wesentlichen auf die Besteuerung natürlicher Personen. Körperschaften sind davon in geringerem Maß betroffen, da in den meisten Ländern die verschiedenen Einkünfte von Körperschaften unabhängig von der Quelle als gleichartig betrachtet werden. Für Körperschaften insbesondere relevant sind jedoch die äußerst vielfältigen Regelungen, die den interperiodischen Verlustvortrag dann begrenzen, wenn ein substanzieller Gesellschafterwechsel und/oder eine wesentliche Änderung der Geschäftstätigkeit stattgefunden haben. Dahinter steht regelmäßig die Zielsetzung, den missbräuchlichen Handel mit Verlustgesellschaften zu beschränken und damit verbundene Steuerersparnisse zu vermeiden. Lediglich elf der 35 betrachteten Länder sehen in diesem Bereich (noch) keine Restriktionen vor. 44 Als Besonderheit ist in diesem Zusammenhang Estland zu erwähnen, welches keine Körperschaftsteuer auf den Jahresgewinn im herkömmlichen Sinn kennt, sondern lediglich Gewinnausschüttungen an den Anteilseigner besteuert. Dadurch kommt es letztlich zu einer umfassenden sachlichen und zeitlichen Verlustverrechnung zwischen den von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Einkünften. Die Möglichkeit eines Verlustvor- oder -rücktrags auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist daher systemimmanent nicht vorgesehen. Alle anderen Staaten sehen (z. T. unter Berücksichtigung einkunftsartenspezifischer und betragsmäßiger Beschränkungen) bei der Körperschaftsteuer einen Verlustvortrag vor. Ohne jede zeitliche Beschränkung ist dieser jedoch nur in Belgien, Brasilien, Dänemark, Deutschland, Frankreich, Großbritannien, Kanada (Kapitalverluste), Irland, Italien, Litauen, Luxemburg, Malta, Norwegen, Österreich, Schweden, Slowenien, Ungarn und Zypern möglich. Die Mehrzahl der anderen Staaten begrenzt den Vortrag auf einen Zeitraum von fünf Jahren, während Finnland bzw. die Niederlande einen Verlustvortrag für zehn bzw. neun Jahre, Spanien für 15 Jahre und die USA sowie Kanada (Nicht-Kapitalverluste) für 20 Jahre zulassen Vgl. hierzu auch die Übersichten bei Braunagel, Ralf, Verlustverrechnung und Verlustverrechnungsbeschränkungen in ausgewählten Ländern, in: Lüdicke/Kempf/Brinck, Verluste im Steuerrecht, Baden-Baden Dies sind im EU-Bereich Bulgarien, Estland, Griechenland, Litauen, Malta, Polen, Rumänien, Slowakei und Ungarn; im Bereich der Drittländer China und die Türkei. 22

3 Verlustabzugsbeschränkungen bei der interperiodischen Verlustverrechnung In Brasilien, Deutschland, Italien (seit 2011), Österreich und Polen ist beim Verlustvortrag eine sogenannte Mindestbesteuerung zu beachten: Diese sieht vor, dass die Verluste nur zu einem bestimmten Teil mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden können, sodass in nachfolgenden Gewinnjahren trotz vorhandener Verlustvorträge ein gewisses Mindeststeueraufkommen erzielt wird. In Deutschland ist dabei bis zur Höhe von 1 Mio. EUR ein unbeschränkter Abzug von Verlustvorträgen möglich (sogenannte Mittelstandskomponente). Übersteigende Beträge können nur bis zu maximal 60 % des Gesamtbetrags der Einkünfte verrechnet werden, sodass mindestens 40 % des Gesamtbetrags der Einkünfte einer Besteuerung unterliegen. 45 Österreich beschränkt den Verlustvortrag ohne Berücksichtigung eines Sockelbetrags auf 75 % des Gesamtbetrags der Einkünfte, Brasilien auf 30 % sowie Italien auf 80 % des steuerlichen Einkommens eines Folgejahres. Polen begrenzt den Verlustabzug in einem Folgejahr auf maximal 50 % des im Verlustjahr entstandenen Verlusts. Während diese Mindestbesteuerungsregeln in Brasilien, Deutschland, Italien und Österreich wegen des grundsätzlich zeitlich unbeschränkten Verlustvortrags lediglich zu einer zeitlich gestreckten Verlustverrechnung führen, kann es in Polen aufgrund der Begrenzung des Vortrags auf fünf Jahre dazu kommen, dass Verlustvorträge steuerlich verloren gehen. 45 In Deutschland hat die Rechtsprechung Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung geäußert, wenn diese im Zusammenspiel mit anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen wie 8c KStG zu einem endgültigen Ausschluss von Verlustvorträgen und damit zu Definitiveffekten führt. Vgl. BFH, Urteil v , I B 49/19, BFH/NV 2010, S. 2356; FG München, Urteil v , 8 V 1588/08, EFG 2008, S (rkr.); FG Berlin-Brandenburg, Urteil v , 6 K 6216/06, EFG 2010, S (Revision anhängig). 23

4 Vergleichende Gegenüberstellung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in 35 Ländern Einen Verlustrücktrag kennen von den betrachteten Staaten lediglich Bulgarien (in sehr begrenzten Ausnahmefällen), Deutschland (betragsmäßig begrenzt bis zu EUR), Frankreich, Großbritannien, Irland, Japan, Kanada, Niederlande und die USA. In Deutschland, Großbritannien, Irland, Japan und den Niederlanden ist der Rücktrag optional auf den vorangegangenen Veranlagungszeitraum möglich, in den USA auf zwei vorangegangene Jahre. Frankreich und Kanada sehen einen Verlustrücktrag auf drei vorangegangene Jahre vor. Als Besonderheit führt dieser Rücktrag in Frankreich allerdings nicht zu einer Erstattung der in den Vorjahren gezahlten Körperschaftsteuern, sondern zu einer Steuergutschrift, die mit zukünftigen Steuern verrechenbar ist. In den Niederlanden wurde als Krisenhilfsmaßnahme eine bis 2011 befristete antragsgebundene Rücktragsmöglichkeit auf drei vorangegangene Jahre eingeführt, verbunden mit einer zeitlichen Beschränkung des Verlustvortrags auf 6 Jahre und einer betragsmäßigen Beschränkung auf maximal 10 Mio. EUR pro Jahr. In Großbritannien besteht ebenfalls als temporäres Krisenelement die Möglichkeit eines dreijährigen Verlustrücktrags für Verluste, die zwischen dem und dem entstanden sind. Entwicklungslinien Versucht man, für die betrachteten Staaten im Sinne einer möglichen Harmonisierung einen gemeinsamen Nenner zu finden, ist als Grundlinie erkennbar, dass ein Unternehmen zumindest die Möglichkeit haben sollte, Verluste zeitlich unbegrenzt und frei von einer Mindestbesteuerung von zukünftigen Gewinnen abzuziehen. Der aus Sicht des Leistungsfähigkeitsprinzips und der Entscheidungsneutralität der Besteuerung wünschenswerte Verlustrücktrag scheint allerdings im Hinblick auf die überwiegend restriktive Handhabung in den betrachteten Staaten nicht allgemein durchsetzbar. Die weitreichenden Rücktragsmöglichkeiten in den USA, Kanada oder Frankreich bzw. die krisenbedingten Erweiterungen in Großbritannien und den Niederlanden werden angesichts der vielfach existierenden Haushaltsdefizite somit vermutlich eher Ausnahmen bleiben. 3 Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei Auslandsbetriebsstätten Gemeinsamkeiten und Unterschiede in den betrachteten Ländern Während im rein nationalen Zusammenhang Verluste aus rechtlich unselbstständigen Teilen, wie z. B. Abteilungen, Zweigniederlassungen oder sonstigen Betriebsstätten eines Unternehmens, vom Grundsatz her unbeschränkt mit Gewinnen verrechenbar sind, stehen dem grenzüberschreitenden Verlustausgleich bei ausländischen Betriebsstätten Barrieren gegenüber, die als beträchtliches Hindernis für eine grenzüberschrei- 24

5 Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei Auslandsbetriebsstätten tende Geschäftstätigkeit wirken. 46 Analysiert man die steuerlichen Regelungen für Auslandsbetriebsstätten in den betrachteten Staaten, so muss man zwischen den Staaten, welche die Doppelbesteuerung von Auslandseinkünften mittels der Anrechnungsmethode beseitigen, und solchen, die zumindest in DBA-Fällen die Freistellungsmethode anwenden, unterscheiden. 47 Die Anrechnungsmethode ist dadurch geprägt, dass im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens das Welteinkommen berücksichtigt und die im Ausland gezahlte Steuer auf die im Inland erhobene angerechnet wird. In 13 EU-Staaten mit vorherrschender Anrechnungsmethode (Estland, Finnland, Großbritannien, Irland, Italien, Lettland, Litauen, Malta, Portugal, Schweden, Slowenien, Tschechien und Zypern) wird das Auslandseinkommen (ermittelt nach den Vorschriften des Ansässigkeitsstaats des Stammhauses) in die inländische Bemessungsgrundlage einbezogen, sodass die Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten grundsätzlich gegeben ist. Entsprechendes gilt z. B. für die USA sowie Japan und Kanada, die ebenfalls die internationale Doppelbesteuerung nach Maßgabe der Anrechnungsmethode beseitigen. Durch die Anrechnungsmethode wird dabei grundsätzlich die Kapitalexportneutralität angestrebt, d. h., die Besteuerung beeinflusst nicht die Entscheidung zwischen einer Investition im Inland oder im Ausland, da Einkünfte aus inländischen und ausländischen Quellen einheitlich nach Maßgabe des Inlandssteuerniveaus belastet sind. 48 Trotz grundsätzlicher Anwendung der Anrechnungsmethode lassen jedoch Bulgarien, Griechenland, Rumänien sowie außerhalb der EU Brasilien und China den Ausgleich ausländischer Betriebsstättenverluste nur mit anderen ausländischen Einkünften oder nur mit zukünftigen Gewinnen aus derselben Betriebsstätte zu. Im Rahmen der Freistellungsmethode werden ausländische Einkünfte, die im Quellenstaat bereits besteuert werden, bei der Bemessungsgrundlage des Stammhauses nicht einbezogen. Damit sind die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte ausschließlich mit dem ausländischen Steuerniveau belastet. Hiermit wird die Kapitalimportneutralität erreicht, welche als Zielsetzung eine Gleichbehandlung von in- und ausländischem Kapital in einer bestimmten Steuerhoheit hat. Diese Methode schließt somit eine grenzüberschreitende Berücksichtigung von Verlusten zwischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte grundsätzlich aus. Dieser strikte Ausschluss der Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste auf Basis der Freistellungsmethode wird derzeit innerhalb der EU von Deutschland, 49 Luxemburg, Litauen, Polen und Ungarn praktiziert. Entsprechendes gilt außerhalb der EU für Norwegen und die Türkei. Dänemark und Frankreich wenden im Rahmen der Körperschaftsteuer ein strenges Territorialitätsprinzip an, was praktisch ebenfalls zu einem Ausschluss der Verlustverrechnung führt. 50 Die Slowakei lässt ausländische Betriebsstättenverluste nur zum Abzug zu, sofern im Ausland keine Berücksichtigung möglich ist. Demgegenüber kennen einige Staaten trotz grundsätzlicher Anwendung der Freistellungsmethode das Konzept der temporären Abzugsfähigkeit von ausländischen Be Für Deutschland sei hier nur auf 2a EStG im Nicht-DBA-Fall, Verlustfreistellung durch Doppelbesteuerungsabkommen, oder den Inlandsbezug bei der Gewerbesteuer verwiesen. Die im Folgenden zugrunde liegende Einteilung stellt auf die jeweils vorherrschende Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Doppelbesteuerungsabkommen der betrachteten Staaten ab. Dies schließt nicht aus, dass in einigen Staaten beide Methoden angewendet werden. Soweit der Ansässigkeitsstaat die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die Inlandssteuer begrenzt, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, gilt die Kapitalexportneutralität allerdings nur, wenn die Steuer im Ansässigkeitsstaat der im Quellenstaat entspricht oder diese übersteigt. Begründet wird dies in Deutschland unter Berufung auf die Rechtsprechung des RFH damit, dass sich aus der Freistellung der positiven ausländischen Einkünfte korrespondierend auch die Nichtberücksichtigung der ausländischen Verluste ergibt. Vgl. BFH, Urteil v , BStBl. II 1994 S. 113 ff.; RFH, Urteil v , StuW II 1929, Nr. 466, Spalte 874 ff.; Urteil v , RStBl S. 478 ff.; Urteil v , RStBl S ff. An dieser Symmetriethese hält die Rechtsprechung nach wie vor fest; vgl. BFH, Urteil v , I R 100/09, BStBl. II 2010, S mwn. Die Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste ist in diesen Ländern nur bei Option zur internationalen Gruppenbesteuerung möglich (siehe hierzu Kap. B.4). 25

6 Vergleichende Gegenüberstellung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in 35 Ländern triebsstättenverlusten; d. h., es erfolgt eine Nachversteuerung im Inland bei späteren Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte. Innerhalb der EU zählen dazu Belgien (Nachversteuerung nur bei Verlustvortrag im Ausland), Niederlande, Österreich (seit 2004) und Spanien, außerhalb der EU die Schweiz. Durch dieses Konzept können Auslandsverluste sofort mit dem Ergebnis des inländischen Stammhauses verrechnet werden und wirken sich nicht erst bei Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen der Betriebsstätte aus, sodass letztlich Liquiditätsnachteile für die Unternehmen vermieden werden. Entwicklungslinien Nachdem der EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer sowie Lidl Belgium die Nichtberücksichtigung ausländischer Verluste zumindest dann als diskriminierend eingestuft hat, wenn im jeweiligen Ausland keine Verlustnutzung möglich ist, besteht im EU-Kontext zumindest die Verpflichtung zur Berücksichtigung finaler Verluste. Steuergesetzliche Anpassungen als Reaktion auf diese Rechtsprechung sind jedoch eher 26

7 Gruppenbesteuerungssysteme und grenzüberschreitende Verlustverrechnungen bei Tochterkapitalgesellschaften verhalten. 51 Insoweit stellt sich unter Harmonisierungsgesichtspunkten nach wie vor die Frage, ob der völlige Ausschluss der Verlustverrechnung in Dänemark, Deutschland, Frankreich, Griechenland, Litauen, Luxemburg, Slowakei, Polen und Ungarn in der derzeit gegebenen Form aufrechterhalten bleiben kann. Als Lösungsmöglichkeit böte sich bei den Ländern, die die Freistellungsmethode anwenden, zum einen der Übergang zur Anrechnungsmethode an, was jedoch faktisch die Neuverhandlung einer Vielzahl bereits abgeschlossener DBA erfordern würde und somit kaum eine realistische Option darstellt. Zum anderen könnte nach den bereits in anderen Staaten praktizierten Vorbildern 52 zumindest ein temporärer Verlustabzug eingeführt werden. Diesen Weg hat Österreich vor dem Hintergrund der Judikatur des EuGH und des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs 53 bereits 2004 mit der Einführung des 2 Abs. 8 Ziff. 3 EStG (Österreich) beschritten. Gerade Letzteres ist jedoch ebenfalls nicht unproblematisch, wenn es international unabgestimmt geschieht. Bei unterschiedlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten in den verschiedenen Staaten besteht die Gefahr, dass Verluste auf Basis einer zweckgerichteten Steuerplanung überwiegend in Ländern mit einem hohen Steuersatz und zeitlich unbegrenzten Verlustvortragsmöglichkeiten geltend gemacht werden. Die Einführung einseitiger grenzüberschreitender Verlustverrechnungsmöglichkeiten könnte deshalb insbesondere das Steueraufkommen in europäischen Hochsteuerländern wie Deutschland und Frankreich gefährden. Insoweit wäre als kurz- oder mittelfristige Maßnahme eine harmonisierte Anpassung der grenzüberschreitenden Verlustverrechnungsmöglichkeiten bei Auslandsbetriebsstätten zumindest innerhalb Europas wünschenswert. Langfristig könnte eine Harmonisierung der Gewinnermittlungsvorschriften wie von der EU angestrebt 54 Abhilfe schaffen. 4 Gruppenbesteuerungssysteme und grenzüberschreitende Verlustverrechnungen bei Tochterkapitalgesellschaften Die Entscheidung, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Rechtskleid einer Kapitalgesellschaft durchzuführen, hat im Rahmen der Besteuerung grundsätzlich die Anwendung des sogenannten Trennungsprinzips zur Folge, nach welchem streng zwischen der Ebene der Gesellschaft und der ihrer Gesellschafter unterschieden wird. Die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte unterliegen einer eigenständigen Körperschaftsbesteuerung, sämtliche Transaktionen mit dem Gesellschafter müssen wie unter fremden Dritten durchgeführt werden. Diese Grundsätze kommen regelmäßig auch dann zur Anwendung, wenn die Kapitalgesellschaft zu einer Gruppe von Gesellschaften oder einem Konzern gehört. Juristisch und steuerlich wird sie trotz ihrer Gruppenzugehörigkeit nach wie vor grundsätzlich als eigenständige Einheit behandelt. Ökonomisch gesehen kann eine Gruppe von rechtlich selbstständigen Gesellschaften aufgrund einer einheitlichen Leitung jedoch durchaus als wirtschaftliche Einheit agieren. Um diesen wirtschaftlichen Gesichtspunkten Rechnung zu tragen, finden sich in So hat auch Deutschland die Berücksichtigung finaler Verluste bislang noch nicht auf eine gesetzliche Basis gestellt. Siehe hierzu auch Kap. A, S. 15 ff. Für Deutschland käme beispielsweise die Wiedereinführung einer dem 2a Abs. 3 EStG a. F. vergleichbaren Regelung infrage. Vgl. Österreichischer VwGH, Urteil v , 99/14/0217E, IStR 2001, S. 754 ff., der bereits auf der Grundlage des deutsch/österreichischen DBA entschieden hatte, dass deutsche Betriebsstättenverluste in Österreich verrechenbar seien, soweit es nicht zu einer doppelten Verlustberücksichtigung kommt. Siehe hierzu u. a.: Lang, SWI 2002, S. 86 ff.; Lang/Loukota/Reich/Wassermeyer/Zorn, SWI 2002, S. 428 ff. Am hat die Europäische Kommission einen Richtlinienvorschlag für eine Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage veröffentlicht, der ein Regelwerk für eine harmonisierte Unternehmensbesteuerung von Körperschaften innerhalb der EU enthält. Vgl. hierzu z. B. Kahle, Holger/Dahlke, Andreas/Schulz, Sebastian, Der EU-Richtlinienvorschlag zur CCCTB, Ubg 2011, S. 491 ff.; Prinz, Ulrich, Das europäische GKKB-Projekt eine Einschätzung aus Beratersicht, StuB 2011, S. 461 ff. 27

8 Vergleichende Gegenüberstellung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in 35 Ländern der internationalen Staatenpraxis Gruppenbesteuerungssysteme, die sich in Ausgestaltung und Voraussetzungen teilweise sehr deutlich unterscheiden. Bei den 35 betrachteten Staaten lassen sich die verschiedenen Formen wie folgt grob einteilen: Keine Gruppenbesteuerung Konzerninterner Verlustübertrag Zusammenrechnung d. Einzelergebnisse der Gesellschaften Steuerliche Vollkonsolidierung EU-Staaten: Belgien Bulgarien Estland 55 Griechenland Rumänien Slowakei Slowenien Tschechien Ungarn EU-Staaten: 1. Konzerninterne Verlustverrechnung Group Relief: Großbritannien Irland Lettland Litauen Malta Zypern 2. Konzerninterne Beiträge Group Contribution Finnland Schweden EU-Staaten: Dänemark Deutschland Frankreich Italien Luxemburg Österreich Polen Portugal Spanien EU-Staaten: Niederlande Nicht-EU-Staaten: Brasilien China Kanada Schweiz Türkei Nicht-EU-Staaten: Norwegen (Group Contribution) Nicht-EU-Staaten: Japan USA Nicht EU-Staaten: 55 Aufgrund der Besonderheit des Körperschaftsteuersystems in Estland, welches nur eine Steuer auf Ausschüttungen kennt, ist eine Konsolidierung nicht notwendig, da Ausschüttungen erst nach einer Verlustkompensation denkbar sind. 28

9 Gruppenbesteuerungssysteme und grenzüberschreitende Verlustverrechnungen bei Tochterkapitalgesellschaften Beim konzerninternen Verlustübertrag wird jede Gesellschaft der Gruppe weiterhin als eigenständiges Steuersubjekt behandelt, Verluste können jedoch mit endgültiger Wirkung auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen werden. Das gleiche Ergebnis wird mit dem in Finnland und Schweden angewendeten Konzept der konzerninternen Ausgleichszahlungen erreicht, die zur Verlustübernahme an andere Gruppengesellschaften geleistet werden müssen. Beim Zusammenrechnen der Einzelergebnisse werden die jeweiligen ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen zunächst auf eigenständiger Basis ermittelt und auf Ebene des Gruppenoberhaupts zusammengerechnet bzw. dort der Besteuerung unterworfen. Die Reichweite des Gedankens der wirtschaftlichen Einheit kann sich dabei im Einzelnen erheblich unterscheiden. So ist beispielsweise in Frankreich, Japan, Portugal, Spanien und den USA eine Zwischengewinneliminierung aus bestimmten konzerninternen Transaktionen notwendig. Bei der steuerlichen Vollkonsolidierung wird die eigenständige Rechtspersönlichkeit der Gruppengesellschaften steuerlich nicht berücksichtigt. Das Gesamtergebnis der Gruppe wird auf der Grundlage einer einheitlichen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt und bei der Gruppenobergesellschaft der Besteuerung unterworfen. Allen diesen Systemen ist letztendlich gemein, dass sie im Rahmen der innerstaatlichen Anwendung einen Verlustausgleich innerhalb der Gruppe ermöglichen. Nach derzeitigem Recht sehen innerhalb der EU jedoch lediglich Dänemark, Frankreich, Italien (seit 2004) und Österreich (seit 2005) unter bestimmten Voraussetzungen die Berücksichtigung von laufenden Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften vor. Dänemark, Frankreich und auch Italien gehen dabei von einer umfassenden Berücksichtigung der jeweiligen Ergebnisse der einbezogenen Auslandsgesellschaften aus, sodass nicht nur Verluste, sondern auch Gewinne der Auslandseinheiten (jeweils ermittelt nach den Vorschriften des Ansässigkeitsstaats der Muttergesellschaft) auf Ebene der Muttergesellschaft besteuert werden. In Dänemark sind vormals abgezogene Verluste bei späteren Gewinnen der Untergesellschaft dem Einkommen der dänischen Obergesellschaft wieder hinzuzurechnen. Großbritannien und Litauen lassen den Verlustübertrag von EU-Gesellschaften auf jeweils inländische Gruppengesellschaften zu, wenn die Verluste im Ansässigkeitsstaat nicht abgezogen oder vorgetragen werden können. Abweichend von einer umfassenden Berücksichtigung sowohl positiver als auch negativer Ergebnisse ausländischer Einheiten beschränkt sich das österreichische Gruppenbesteuerungssystem auf ein Wahlrecht, Verluste ausländischer Tochtergesell- 29

10 Vergleichende Gegenüberstellung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in 35 Ländern schaften nach Maßgabe der Beteiligungsquote auf Ebene des österreichischen Gruppenoberhaupts zu berücksichtigen, soweit diese nicht bereits im Quellenstaat (z. B. durch einen Verlustrücktrag) genutzt werden konnten. Erzielt die ausländische Tochtergesellschaft in späteren Jahren Gewinne, erfolgt eine Nachbesteuerung in Österreich bis zu dem Ausmaß, in dem in den Vorjahren Verluste auf Ebene der österreichischen Gruppenbesteuerung geltend gemacht wurden (sogenannte Recapture Rule). Welche Erkenntnisse können aus dem Vergleich der Gruppenbesteuerungssysteme in den betrachteten Ländern gewonnen werden? Dass ein wirtschaftlich gemeinsames Handeln von rechtlich eigenständigen Gesellschaften einer besonderen steuerlichen Behandlung bedarf, ist im internationalen Vergleich durchaus anerkannt. Lediglich vierzehn der 35 betrachteten Länder haben bis heute noch kein Gruppenbesteuerungssystem eingeführt. 56 Bei den restlichen Ländern sind die Wirkungen der Gruppenbesteuerungssysteme jedoch überwiegend auf in dem jeweiligen Land ansässige Gesellschaften beschränkt. Lediglich sechs Staaten sehen grundsätzlich die Möglichkeit des Einbezugs ausländischer Gesellschaften vor und ermöglichen damit eine grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung innerhalb einer Gruppe. Zumindest im europäischen Kontext ist diese Situation bedenklich. Zwar hat der EuGH in seinem Marks & Spencer-Urteil keine umfassende grenzüberschreitende Verlustverrechnung postuliert, sondern lediglich Mindestanforderungen für eine einmalige Verlustberücksichtigung aufgestellt. Aber selbst diese Mindestanforderungen sind in den jeweiligen Ländern nicht durchgängig erfüllt. Insoweit sind jetzt zumindest die europäischen Staaten gehalten, ihre Gruppenbesteuerungssysteme den EU-rechtlichen Anforderungen anzupassen. Auch Deutschland wird seine Organschaftsbesteuerung europarechtskonform ausgestalten müssen. 57 Eine Lösung, wie sie in Österreich praktiziert wird, könnte hierfür ein Vorbild sein. 58 Es bleibt abzuwarten, welche Richtung hier von den betroffenen EU-Staaten eingeschlagen wird. Einmal mehr wird jedoch deutlich, dass lediglich eine zwischen den Staaten abgestimmte Vorgehensweise eine stabile Lösung mit geringer Missbrauchsanfälligkeit bringen wird. Die von der Europäischen Kommission vorgeschlagene Einführung einer einheitlichen konsolidierten Bemessungsgrundlage bietet hier aufgrund ihres systemimmanenten grenzüberschreitenden Verlustausgleichs durchaus vernünftige Ansatzpunkte, auch wenn ihr politisch derzeit keine großen Chancen eingeräumt werden Slowenien hat als einziges Land sein bislang geltendes Gruppenbesteuerungssystem zum abgeschafft. Gemäß dem Koalitionsvertrag beabsichtigt die Bundesregierung, das derzeitige Organschaftsrecht durch eine moderne Gruppenbesteuerung zu ersetzen. Im Herbst 2011 sollen erste Erkenntnisse der hierzu eingesetzten Arbeitsgruppen diskutiert werden. Zu einer möglichen Weiterentwicklung zuletzt Rödder, Thomas, Einführung einer neuen Gruppenbesteuerung an Stelle der Organschaft, Ubg 2011, S. 473 ff. Vgl. Mayr, Gunter, Moderne Gruppenbesteuerung für Deutschland? Zehn Vorschläge aus den Praxiserfahrungen Österreichs, IStR 2010, S. 633 ff. 30