Europäische Unternehmensbesteuerung II
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- Silvia Holst
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1 Europäische Unternehmensbesteuerung II
2 Dietrich Kellersmann Corinna Treisch Steffen Lampert Daniela Heinemann Europäische Unternehmensbesteuerung II Harmonisierung der direkten Unternehmensbesteuerung 2., vollständig überarbeitete Auflage
3 Dr. iur. Dietrich Kellersmann PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Osnabrück, Deutschland Corinna Treisch Universität Innsbruck Innsbruck, Österreich Steffen Lampert Universität Osnabrück Osnabrück, Deutschland Daniela Heinemann Universität Osnabrück Osnabrück, Deutschland ISBN DOI / ISBN (ebook) Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Springer Gabler Springer Fachmedien Wiesbaden 2002, 2013 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Lektorat: Anna Pietras, Renate Schilling Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Springer Gabler ist eine Marke von Springer DE. Springer DE ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media.
4 Vorwort Mit der immer weiter voranschreitenden Internationalisierung des Wirtschaftsgeschehens gewinnt die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Betätigungen für immer mehr Unternehmen an Bedeutung. Ein wichtiger Teil der Regeln für die Besteuerung dieser Vorgänge ist europäischen Ursprungs. Bei in Europa verwirklichten Sachverhalten ist ohne Kenntnis der rechtlichen Voraussetzungen und Konsequenzen sowie der ökonomischen Folgen der Einwirkungen des Europäischen Rechts keine steuerliche Beratung mehr möglich. Da das Europäische Steuerrecht vielfach steuerliche Regeln untersagt, bietet sich dem Berater auch hier ein Ansatz zur Abwehr steuerlicher Nachteile. Die Beschäftigung mit der europäischen Unternehmensbesteuerung erfordert neben Kenntnissen des allgemeinen Europarechts, besonderer europäischer Steuerregeln des Internationalen Steuerrechts sowie des Zusammenwirkens dieser Rechtsgebiete auch Kenntnisse der Steuerwirkungslehre. Dieses Lehrbuch will den sich daraus ergebenden Bedarf nach einem einführenden Überblick decken, ohne die Details zu vernachlässigen. Es wendet sich an fortgeschrittene Studierende des Wahlfaches Steuerrecht und der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, (angehende) Steuerberater sowie Rechtsanwälte. Wir haben deshalb auf steuerrechtliche und betriebswirtschaftliche Betrachtungen gleichermaßen Wert gelegt. Band I behandelt das Europarecht, die Grundfreiheiten und die Beihilfeproblematik: Das erste Kapitel vermittelt die Bedeutung des Europarechts für die Unternehmensbesteuerung. Nach einer Einführung in die Organisationsstruktur und die Struktureigenschaften der Europäischen Union werden die Rechtsquellen des Europarechts anhand steuerrechtlicher Beispiele und ihr Verhältnis zum nationalen Recht sowie Rechtsschutzfragen erörtert. Das zweite Kapitel widmet sich der Bedeutung der Grundfreiheiten für die direkte Unternehmensbesteuerung. Hierbei wird zunächst die Bedeutung der Grundfreiheiten für die Fortentwicklung der Unternehmensbesteuerung innerhalb der Europäischen Union auch im Verhältnis zum sekundären Unionsrecht und zum Beihilferecht erörtert. Es folgt eine Einführung in die Dogmatik der Grundfreiheiten, an die sich eine Analyse der Grundfreiheitenrechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs in ausgewählten Bereichen der Unternehmensbesteuerung anschließt. Im dritten Kapitel wird aufgezeigt, welche Grenzen das Verbot nationaler Beihilfen der Gewährung von Steuervergünstigungen setzt. Band II behandelt die Harmonisierung der direkten Unternehmensbesteuerung: Das erste Kapitel gibt ein Überblick über den Stand der Harmonisierung der Besteuerung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, der mit der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Zins-Lizenzgebühren-Richtlinie erreicht wurde. Dabei wird insbesondere die Umsetzung der Richtlinien in Deutschland und Österreich analysiert.
5 VI Vorwort Im zweiten Kapitel wird der noch bestehende Bedarf bezüglich der Harmonisierung der Gewinnermittlung und der Verlustverrechnung aufgezeigt. Dazu wird der mit dem EU- Schiedsübereinkommen erreichte Stand der Harmonisierung auf dem Gebiet der Gewinnberichtigungen und Verrechnungspreise aufgezeigt, die innerstaatliche Verlustverrechnung sowie die grenzüberschreitende Berücksichtigung der Verluste von ausländischen Betriebsstätten und Tochterkapitalgesellschaften nach deutschem und österreichischem Steuerrecht dargestellt und mit dem Richtlinienvorschlag zur Schaffung einer Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage das aktuell anspruchsvollste Reformvorhaben behandelt. Das dritte Kapitel gibt einen Einblick in die Harmonisierung der Verlagerungen und Umstrukturierungen mittels der Fusionsrichtlinie. Den Hilfskräften, die bei den Korrekturarbeiten mitgewirkt haben, möchten wir unseren Dank aussprechen. Für konstruktive Kritik und Anregungen sind wir dankbar. Osnabrück und Innsbruck, im März 2013 Priv.-Doz. Dr. Dietrich Kellersmann Univ.-Prof. Dr. habil. Corinna Treisch Prof. Dr. Steffen Lampert Akad. Rätin a.z. Dr. Daniela Heinemann
6 Inhaltsverzeichnis Vorwort... V Abkürzungsverzeichnis... IX Abbildungsverzeichnis... XIII 1 Harmonisierung der Besteuerung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren Mutter-Tochter-Richtlinie Vermeidung der Doppelbesteuerung Abschaffung der Quellensteuer Begünstigte Gewinne Begünstigte Konzernstrukturen Mindestbeteiligungshöhe und Mindestbehaltfrist Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen Zins-Lizenzgebühren-Richtlinie Abschaffung der Quellensteuer Begünstigte Zinsen und Lizenzgebühren Begünstigte Konzernstrukturen Mindestbeteiligungshöhe und Mindestbehaltfrist Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen Übergangsfristen Zusammenfassung Literaturverzeichnis Quellenverzeichnis Rechtsprechungsverzeichnis Harmonisierung der Gewinnermittlung und Verlustverrechnung Gewinnberichtigungen und Verrechnungspreise Innerstaatlicher Verlustausgleich Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten in Deutschland Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten in Österreich Richtlinienvorschlag Berücksichtigung der Verluste ausländischer Tochtergesellschaften Deutsche Organschaft Österreichische Gruppenbesteuerung Richtlinienvorschlag Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage Zusammenfassung Literaturverzeichnis Quellenverzeichnis Rechtsprechungsverzeichnis
7 VIII Inhaltsverzeichnis 3 Harmonisierung der Besteuerung von Strukturänderungen Fusionsrichtlinie Begünstigte Strukturänderungen Aufschiebung der Gewinnrealisation Begünstigte Konzernstrukturen Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen Zusammenfassung Literaturverzeichnis Quellenverzeichnis Stichwortverzeichnis
8 Abkürzungsverzeichnis a.a., A.A. ABl. Abs. a.f. Anm. AO Art. Aufl BAO BB BeckRS BFH BGBl. I BGBl. II BMF BS BStBl. I bzw. CCCTB DB DBA destg dkstg Dok. E ed, eds EG endg. destg EStDV EU EuGH EuGHE EuZW EWR anderer Ansicht, Anderer Ansicht Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Absatz, Absätze alte Fassung Anmerkung(en) Abgabenordnung (Deutschland) Artikel Auflage Bundesabgabenordnung (Österreich) Betriebs-Berater (Zeitschrift) Beck-Rechtsprechung (Online-Datenbank) Bundesfinanzhof (Deutschland) Bundesgesetzblatt Teil I Bundesgesetzblatt Teil II Bundesfinanzministerium Betriebsstätte Bundessteuerblatt Teil I (Deutschland) beziehungsweise Common Consolidated Corporate Tax Base Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen (deutsches) Einkommensteuergesetz (deutsches) Körperschaftsteuergesetz Dokument, Dokumentation Entwurf (eines Gesetzes) Euro editor, editors Enkelgesellschaft endgültig (deutsche) Einkommensteuerrichtlinien Einkommensteuerdurchführungsverodnung (Deutschland) Europäische Union Europäischer Gerichtshof Sammlung der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Europäischer Wirtschaftsraum
9 X Abkürzungsverzeichnis f. ff. FR GA gem. GES GmbH GmbH & Co. KG h.m. Hrsg IBFD i.d.f. i.d.r. i.h.v. i.s.d. IStR i.v.m. IWB JStG KESt KG KOM KSt MG n.f. Nr. OECD OGH öestg öestr ökstg ökstr ÖStZ PIStB folgende (Seite) folgende (Seiten) Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Generalanwalt, Generalanwältin des Europäischen Gerichtshofs gemäß Zeitschrift für Gesellschaftsrecht und angrenzendes Steuerrecht (Zeitschrift) Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft herrschende Meinung Herausgeber International Bureau of Fiscal Documentation in der Fassung in der Regel in Höhe von im Sinne der/des Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) in Verbindung mit Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Jahressteuergesetz Kapitalertragsteuer Kommanditgesellschaft Dokument(e) der Kommission der Europäischen Gemeinschaft Körperschaftsteuer Muttergesellschaft neue Fassung Nummer Organisation of Economic Co-operation and Development Oberster Gerichtshof (Österreich) (österreichisches) Einkommensteuergesetz (österreichische) Einkommensteuerrichtlinien (österreichisches) Körperschaftsteuergesetz (österreichische) Körperschaftsteuerrichtlinien Österreichische Steuerzeitung (Zeitschrift) Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)
10 Abkürzungsverzeichnis XI Ratsdok. RdW Rn. Rs. Rz. S. sog. StBW SteuerStud StuW SWI TG Tz. u.a. Ubg UGB verb. Rs. Verf. v.h. vgl. VO VwGH WJ z.b. ZfB ZHR z.t. Ratsdokument Österreichisches Recht der Wirtschaft (Zeitschrift) Randnummer Rechtssache Randziffer Seite(n) sogenannt, sogenannte, sogenannter, sogenanntes Steuerberater Woche (Zeitschrift) Steuer und Studium (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft International (Zeitschrift) Tochtergesellschaft Textziffer unter anderem Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) Unternehmensgesetzbuch (Österreich) verbundene Rechtssachen Verfasser vom Hundert vergleiche Verordnung Verwaltungsgerichtshof (Österreich) Wirtschaftsjahr zum Beispiel Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) zum Teil
11 Abbildungsverzeichnis XIII Abbildungsverzeichnis Abbildung 1.1: Freistellungsmethode... 4 Abbildung 1.2: Indirekte Anrechnungsmethode... 5 Abbildung 1.3: Anrechnungsverluste im Fall der Nichtausdehnung der indirekten Anrechnung auf die Enkelgesellschaft... 7 Abbildung 1.4: Quellensteuer und Freistellungsmethode Abbildung 1.5: Indirekte und direkte Anrechnung Abbildung 1.6: Freistellungsmethode und direkte Anrechnung im Inlandsfall Abbildung 1.7: Abbildung 1.8: Abbildung 1.9: Abbildung 1.10: Abbildung 1.11: Abbildung 1.12: Abbildung 1.13: Abbildung 1.14: Abbildung 1.15: Abbildung 1.16: Freistellungsmethode und KESt-Erstattung bei grenzüberschreitenden Dividenden im Verlustfall Berücksichtigung von tatsächlichen Beteiligungsaufwendungen und Freistellungsmethode Mutter- und Tochtergesellschaft und Betriebsstätte in unterschiedlichen EU-Mitgliedstaaten (unionsinterne Drei-Länder- Situation) Mutter- und Tochtergesellschaft in unterschiedlichen EU- Mitgliedstaaten und Betriebsstätte im Drittstaat (Drei-Länder- Situation mit Drittstaatsbezug) Mutter- und Tochtergesellschaft im selben und Betriebsstätte in einem anderen EU-Mitgliedstaat (unionsinterne Sandwich- Situation) Mutter- und Tochtergesellschaft im selben EU-Mitgliedstaat und Betriebsstätte in einem Drittstaat (Sandwich-Situation mit Drittstaatbezug) Tochtergesellschaft in einem und Muttergesellschaft und Betriebsstätte im selben anderen EU-Mitgliedstaat Tochtergesellschaft und Betriebsstätte im selben und Muttergesellschaft in einem anderen EU-Mitgliedsstaat (vorgelagerte Betriebsstätte) Mittelbare und unmittelbare Beteiligung bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft Mittelbare und unmittelbare Beteiligung bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft Abbildung 1.17: Besteuerung von Zinsen zwischen verbundenen Unternehmen... 45
12 XIV Abbildungsverzeichnis Abbildung 1.18: Abbildung 1.19: Abbildung 1.20: Abbildung 1.21: Abbildung 1.22: Abbildung 1.23: Abbildung 1.24: Abbildung 1.25: Abbildung 1.26: Abbildung 1.27: Abbildung 1.28: Abbildung 1.29: Abbildung 2.1: Abbildung 2.2: Besteuerung von Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen Erhebung und direkte Anrechnung einer Quellensteuer auf Zinsen nach OECD-Musterabkommen Besteuerung der Leistungsentgelte zwischen verbundenen Unternehmen im Fall der indirekten Anrechnung Zinszahlung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft (vertikale Struktur) Zinszahlung zwischen Tochter-Schwestergesellschaften (horizontale Struktur) Nicht begünstigte Leistungsentgelte zwischen Mutter- und Enkelgesellschaft (vertikale Struktur) Nicht begünstigte Leistungsentgelte zwischen Enkel- Schwestergesellschaften (horizontale Struktur) Betriebsstätte der Muttergesellschaft in einem dritten EU- Mitgliedstaat (Drei-Länder-Situation) Betriebsstätte der Tochtergesellschaft in einem dritten EU- Mitgliedstaat (Drei-Länder-Situation) Stammhaus der Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft im gleichen EU-Mitgliedstaat (Zwei-Länder-Situation) Betriebsstätte der Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft im gleichen EU-Mitgliedstaat (Inlandssachverhalt) Betriebsstätte der Muttergesellschaft und Betriebsstätte der Tochtergesellschaft im gleichen EU-Mitgliedstaat (Inlandssachverhalt) Standardmethoden zur Quantifizierung von Fremdvergleichspreisen Gewinnorientierte Methoden zur Quantifizierung von Fremdvergleichspreisen Abbildung 2.3: Ablauf des Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens Abbildung 2.4: Anrechnungsmethode bei Betriebsstättenverlusten (WJ 01) Abbildung 2.5: Anrechnungsmethode bei Betriebsstättenverlusten (WJ 02) Abbildung 2.6: Verlustabzug mit Nachversteuerung (WJ 01) Abbildung 2.7: Verlustabzug mit Nachversteuerung (WJ 012) Abbildung 2.8: Ausländische Mutterkapitalgesellschaft als Organträger
13 Abbildungsverzeichnis XV Abbildung 2.9: Abbildung 2.10: Abbildung 2.11: Abbildung 2.12: Abbildung 2.13: Abbildung 2.14: Abbildung 2.15: Gruppenträger, beteiligte Körperschaft und Beteiligungskörperschaft (Fall 1) Gruppenträger, beteiligte Körperschaft und Beteiligungskörperschaft (Fall 2) Ausschließlich unmittelbare Beteiligungen in einem zweistöckigen Konzern mit einer Auslandsgesellschaft Ausschließlich mittelbare Beteiligung in einem zweistöckigen Konzern mit einer Auslandsgesellschaft Kombination einer unmittelbaren und einer mittelbare Beteiligung in einem zweistöckigen Konzern mit einer Auslandsgesellschaft (Fall 1) Kombination einer unmittelbaren und einer mittelbare Beteiligung in einem zweistöckigen Konzern mit einer Auslandsgesellschaft (Fall 2) Kombination einer unmittelbaren und einer mittelbare Beteiligung in einem zweistöckigen Konzern mit einer Auslandsgesellschaft (Fall 3) Abbildung 2.16: Zweistöckiger Konzern mit zwei Auslandsgesellschaften (Fall 1) Abbildung 2.17: Zweistöckiger Konzern mit zwei Auslandsgesellschaften (Fall 2) Abbildung 2.18: Zweistöckiger Konzern mit zwei Auslandsgesellschaften (Fall 3) Abbildung 2.19: Beteiligungsgemeinschaft (Mehrmütter-Gruppe) Abbildung 2.20: Abbildung 2.21: Ausländische Mutterkapitalgesellschaft als Gruppenträger (österreichische Sichtweise) Ausländische Mutterkapitalgesellschaft als Gruppenträger (ausländische Sichtweise) Abbildung 2.22: Ergebnis- versus Verlustberücksichtigung Abbildung 2.23: Abbildung 2.24: Abbildung 2.25: Abbildung 2.26: Zurechnung des ausländischen Verlustes zur ausreichend unmittelbar beteiligten Körperschaft (Gruppenmitglied) Zurechnung des ausländischen Verlustes zum unmittelbar und mittelbar ausreichend beteiligten Gruppenträger Zurechnung des ausländischen Verlustes zum ausschließlich mittelbar ausreichend beteiligten Gruppenträger Innerstaatliche Ergebniszurechnung bei einer mittelbaren Beteiligung über eine andere gruppenzugehörige Kapitalgesellschaft
14 XVI Abbildungsverzeichnis Abbildung 2.27: Abbildung 2.28: Grenzüberschreitende Verlustzurechnung bei einer mittelbaren Beteiligung über eine andere gruppenzugehörige Kapitalgesellschaft Grenzüberschreitende Verlustzurechnung zum ausreichend unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied Abbildung 2.29: Ergebniszurechnung bei inländischen Beteiligungsgemeinschaften Abbildung 2.30: Verlustzurechnung bei ausländischen Beteiligungsgemeinschaften Abbildung 2.31: Grenzüberschreitende Ergebniszurechnung bei einer mittelbaren Beteiligung über eine andere gruppenzugehörige Kapitalgesellschaft (CCCTB) Abbildung 2.32: Gruppenbildung im zweistöckigen Konzern Abbildung 3.1: Arten von Strukturänderungen Abbildung 3.2: Einbringung von Wirtschaftsgütern
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