Grundlagen der Kosten- & Leistungsrechnung

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1 Grundlagen der Kosten- & Leistungsrechnung

2 Impressum Herausgeber: FSGU AKADEMIE FSGU GmbH Untere Weidenstrasse München Version Nr.: 4.4 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Jegliche unzulässige Form der Entnahme, des Nachdrucks, der Vervielfältigung, Veröffentlichung oder sonstiger Verwertung ist untersagt und wird strafrechtlich verfolgt. Alle Rechte vorbehalten FSGU AKADEMIE SEITE 2 / 166

3 Inhaltsverzeichnis 1.Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens Abgrenzung von externem und internem Rechnungswesen 6 2. Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung Ziel und Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung Unternehmensinterner Steuerungsprozess Unternehmerische Entscheidung als informationsbasierter Entscheidungsprozess Leistungs- und Finanzbereich eines Unternehmens Ziel der Kosten- und Leistungsrechnung Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung Grundbegriffe Prinzipien und Gestaltungsformen der Kosten- und Leistungsrechnung Prinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung Prinzipien der Kostenerfassung Prinzipien der Kostenzurechnung Prinzipien der Leistungserfassung Prinzip der Leistungszurechnung Gestaltungsformen der Kosten- und Leistungsrechnung Periodenbezogene Ausgestaltung Umfangbezogene Ausgestaltung Vollkostenrechnung Begriff und Zielsetzungen Systematik Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Anbauverfahren Stufenleiterverfahren 82 SEITE 3 / 166

4 Mathematisches Verfahren Kostenträgerrechnung Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Zuschlagskalkulation Summarische Zuschlagskalkulation Differenzierte Zuschlagskalkulation Kostenträgerzeitrechnung Kritik an der Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung Zielsetzung Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Wirtschaftlichkeitsrechnung Investitionsbegriffe und Investitionsarten Investition und Finanzierung Kostenvergleichsrechnung Gewinnvergleichsrechnung Rentabilitätsrechnung Amortisationsrechnung 162 SEITE 4 / 166

5 1. Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung Lernziele Nach Bearbeitung dieser Lektion werden Sie wissen: wie die Kosten- und Leistungsrechnung im Gefüge des betrieblichen Rechnungswesens einzuordnen ist welche Ziele die Kosten- und Leistungsrechnung verfolgt und welche Aufgaben sie dabei übernimmt welche Prinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung zugrunde liegen in welche Formvarianten eine Kosten- und Leistungsrechnung ausgestaltet werden kann 1.1. Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens Das betriebliche Rechnungswesen dient einer vollständigen Erfassung und transparenten Abbildung sämtlicher unternehmensbezogener Vorgänge in Geldeinheiten. Übergeordneter Zweck ist einerseits die Generierung validen Datenmaterials für betriebsinterne Managemententscheidungen, andererseits die Möglichkeit, die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens gegenüber Dritten anhand objektivierter Kriterien darzustellen. Das betriebliche Rechnungswesen lässt sich grob in drei Teildisziplinen untergliedern: Finanzbuchhaltung (Buchführung u. - Bilanzierung) Kosten- und Leistungsrechnung Wirtschaftlichkeitsrechnung SEITE 5 / 166

6 Während auf die sich unter Effizienzgesichtspunkten mit Investitionsentscheidungen beschäftigende Wirtschaftlichkeitsrechnung in einem späteren Kapitel eingegangen werden soll und Belange der Statistik, d. h. des Umgangs mit großen Wertmengen unter analytischen Aspekten, im Rahmen dieses Studienbriefes unberücksichtigt bleiben müssen, ist die Fähigkeit zur Unterscheidung von Finanzbuchhaltung sowie Kosten- und Leistungsrechnung von besonderer Bedeutung Abgrenzung von externem und internem Rechnungswesen Die Finanzbuchhaltung erfasst sämtliche Aufwendungen und Erträge eines Unternehmens, unabhängig davon, ob diese im Rahmen des betrieblichen Leistungsprozesses generiert wurden. Durch Sie wird letztlich das Gesamtergebnis, also der Gesamtgewinn respektive der Gesamtverlust des Unternehmens ermittelt. Beispiel Buchhalter B arbeitet bei einem Maschinenbauunternehmen und spekuliert in der Mittagspause mit dem Bankguthaben seines Arbeitgebers an der Börse. Dabei erzielt er einen Ertrag. Obwohl die Tätigkeit, aus welcher der Ertrag resultiert, nichts mit der eigentlichen Betriebstätigkeit zu tun hat, fließt der Ertrag (im Rahmen der Gewinn- u. Verlustrechnung) in das Gesamtergebnis ein. Die Vorgänge der Finanzbuchhaltung unterliegen dabei strengen gesetzlichen Standards, die eine einheitliche Ergebnisermittlung gewährleisten und einen sinnvollen Ergebnisvergleich zwischen verschiedenen Unternehmen ermöglichen sollen. SEITE 6 / 166

7 Da die Informationen der Finanzbuchhaltung insbesondere der Rechenschaftslegung gegenüber externen Stellen wie Banken, Steuerbehörden aber auch Kunden und Lieferanten dient, wird die Finanzbuchhaltung auch als externes Rechnungswesen bezeichnet. Die Kosten- und Leistungsrechnung (auch Kosten- und Erlösrechnung genannt) ist ebenfalls Bestandteil des betrieblichen Rechnungswesens. Sie dient der Ermittlung des Betriebsgewinns bzw. des Betriebsverlustes, d. h. dem Ergebnis, dass aus solchen Tätigkeiten resultiert, für welche der Betrieb als solcher ausgelegt ist. Andere Erträge bzw. Aufwendungen (also solche, die nicht im Zusammenhang mit dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess stehen) werden bei der Ermittlung des Betriebsgewinns respektive Betriebsverlustes nicht berücksichtigt. Beispiel Der Ertrag aus dem Börsengeschäft von B hat nichts mit der eigentlichen Betriebstätigkeit eines Maschinenbauunternehmens zu tun und fließt daher nicht in das Betriebsergebnis ein. Gesetzliche Standards zur Gestaltung einer Kosten- und Leistungsrechnung existieren nicht, so dass diesbezüglich grundsätzlich individuelle, unternehmensinterne Re-gelungen gefunden werden müssen. Da die Informationen der Kosten- und Leistungsrechnung insbesondere der Information der Unternehmensleitung über die innerbetrieblichen Abläufe dient, wird die Kosten- und Leistungsrechnung auch als internes Rechnungswesen bezeichnet. Vereinfacht lässt sich daher resümieren: Finanzbuchhaltung = externes Rechnungswesen Kosten- und Leistungsrechnung = Internes Rechnungswesen SEITE 7 / 166

8 Betriebliches Rechnungswesen Ziele Aufgaben Vorschriften Rechnungsgrößen Externes ReWe Information ggü. Externen (Banken, Finanzamt, Sozialversicherungsträger, Kunden, Lieferanten, Gesellschaftern, Unternehmensleitung) Abbildung finanzieller Beziehungen zwischen Unternehmen und Umwelt Handelsrecht, Steuerrecht, ggf. internationale Rechnungslegungsstandards (IRFS, US-GAAP etc.) Aufwand und Ertrag (beziehen sich auf Gesamtergebnis) Internes ReWe Information ggü. Unternehmensleitung Abbildung wirtschaftlichen Geschehens innerhalb des Unternehmens Individuelle, unternehmensinterne Vorschriften Kosten und Leistungen (beziehen sich auf betriebliche Tätigkeit) ZWEI RECHENKREISE DES BETRIEBLICHES RECHNUNGSWESEN Externes Rechnungswesen Zielgruppe sind externe Adressaten. Es erfolgt eine vergangenheits-bezogene Betrachtung. Reglementiert durch das Handelsund Steuerrecht. Wesentliche Bestanteile: Buchführung Jahresabschluss. Daten Internes Rechnungswesen Zielgruppe sind interne Adressaten. Es erfolgt eine vergangenheits-bezogene und eine zukunfts-bezogene Betrachtung. Es gibt keine gesetzlichen Reglementierungen. Wesentliche Bestandteile: Finanzplanung, Investitions-rechnungen und die Kosten- und Leistungsrechnung. Daten Controlling Controlling ist die Planung, Steuerung und Kontrolle der Teilbereiche eines Unternehmens, und damit schlussendlich des gesamten Unternehmens um die Effizienz und Effektivität des Unternehmens zu steigern Abbildung 1: Unterschiede zwischen externem und internem Rechnungswesen SEITE 8 / 166

9 2. Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung In einer von sich zunehmend intensivierenden Wettbewerbstendenzen geprägten, europäisierten und globalisierten Wirtschaft wachsen die an unternehmerische Entscheidungen gestellten Anforderungen in dynamischer Weise. Um in dieser Gemengelage unterschiedlichster Einflussfaktoren verantwortungsvoll und zielgerichtet agieren zu können, sind entscheidungsunterstützende Informationen im Rahmen eines systematischen Controllings häufig unerlässlich. Die Kosten- und Leistungsrechnung als gleichsam effektives wie effizientes 1 Controlling-Instrument muss diesem wachsenden Informationsbedarf von Entscheidungsträgern in umfassender Form Rechnung tragen können Ziel und Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung Ein Unternehmen oder eine Unternehmenseinheit (z. B. Abteilung) zu führen bedeutet regelmäßig die Notwendigkeit des Treffens von Entscheidungen. In Einzelfällen werden sich die Entscheidungsträger bzw. Manager dabei auf ihr Bauchgefühl verlassen können und müssen. Dauerhaft nachhaltiger Erfolg wird aufgrund solcher intuitiven Entscheidungen jedoch nur in den seltensten Fällen erzielt werden können. Um Entscheidungen auf Basis objektiver, überprüfbarer und vergleichbarer Informationen zu treffen, bedienen sich Führungskräfte der Kosten- und Leistungsrechnung Unternehmensinterner Steuerungsprozess Jede unternehmerische Tätigkeit verfolgt einen unternehmerischen Zweck. Bei privatwirtschaftlichen, nicht gemeinnützigen Unternehmen sind dies in der Regel wirtschaftliche Motive der Eigentümer, der Unternehmensgesellschafter. 1 Effektivität misst das Maß an Zielerreichung (die richtigen Dinge tun), während Effizienz das Maß des Verhältnisses von Output und Input angibt (die Dinge richtig tun). SEITE 9 / 166

10 Der unternehmensinterne Steuerungsprozess beginnt mit der Definition betrieblicher Ziele. Anschließend sind von diesen Zielen geeignete Maßnahmen zur Zielerreichung abzuleiten, die abgeleiteten Maßnahmen umzusetzen und deren Umsetzung zu kontrollieren. Für den Fall, dass im Zuge der Kontrolle festgestellt wird, dass die vorgegebenen Ziele durch die Maßnahmenumsetzung nicht erreicht werden, beginnt der zuvor beschriebene Zyklus erneut mit der Planung von Maßnahmen, diesmal allerdings ausgehend von dem zwischenzeitlich veränderten Status quo. Der Steuerungszyklus ist also ein kontinuierlich ablaufender und wiederkehrender Prozess, der auch zur Gegensteuerung bei analysierten Abweichungen zu erfolgen hat. Kontrollphase Planungsphase Informationsverarbeitung Um dieses übergeordnete, wirtschaftliche Ziel zu erfüllen, bedarf es in der betrieblichen Praxis der Definition von untergeordneten Zielen. Soll beispielsweise am Ende des Geschäftsjahres ein Gewinn erwirtschaftet werden, kann es notwendige Voraussetzung sein, dass zuvor eine größere Anzahl von Leistungen (von Produkten oder Dienstleistungen) erstellt und verkauft werden muss. Da dies nicht von selbst geschieht, ist es Aufgabe des Managements, zunächst entsprechende Ziele zu definieren und anschließen die Zieleinhaltung zu gewährleisten. Dies geschieht im Rahmen des sogenannten Managementzyklus, dem unternehmensinternen Steuerungsprozess. Umsetzungphase Abbildung 2: allgemeiner Managementzyklus SEITE 10 / 166

11 Unternehmerische Entscheidung als informationsbasierter Entscheidungsprozess Unternehmerische Entscheidungen erscheinen bei flüchtiger Betrachtung häufig als schlichte Auswahl zwischen Alternativen. Bei genauerer Betrachtung offenbart sich jedoch ein deutlich diffizileres Bild: die Entscheidung als mehrphasiger, informationsbasierter Entscheidungsprozess. Im Rahmen der Planungsphase werden dabei zunächst zu avisierende Ziele definiert und geeignete Maßnahmen zur Zielerreichung identifiziert. Diese Maßnahmen werden anschließend in Bezug auf ihre Eignung zur Zielerreichung bewertet. Die Planungsphase endet mit der finalen Auswahl des bzw. der anzuwendenden Maßnahmen (Entschluss). Es folgt die Phase der Umsetzung, in welcher durch die konkrete Durchführung der zuvor ausfallen- gewählten Maßnahmen der Realisierungsprozess initiiert wird. Die Umsetzungsphase endet mit Abschluss der Maßnahmendurchführung. Es ist jedoch wenig zielführend, Abweichungen erst am Ende eines Prozesses zu erfassen. Vielmehr müssen Abweichungen bereits während der Phase der Umsetzung erkannt werden, um frühestmöglich steuernde Impulse zu ermöglichen, damit die Zielerreichung nicht gefährdet wird. Aus diesem Grund ist der Managementzyklus dynamisch zu modifizieren. SEITE 11 / 166

12 Abbildung 3: Dynamisierter Managementzyklus Im Anschluss an die Umsetzungsphase erfolgt die Kontrolle der Maßnahmenumsetzung. In dieser Phase werden die geplanten (Soll) und die realisierten (Ist) Größen miteinander verglichen und Abweichungen analysiert. Gegebenenfalls notwendig werdende Anpassungsentscheidungen lösen einen weiteren, mit einer Planungsphase beginnenden Entscheidungsprozess aus. SEITE 12 / 166

13 # Ergebnis kontrollieren Ziele definieren Maßnahmen umsetzen Maßnahmen planen Abbildung 4: Phasen des informationsbasierten Entscheidungsprozesses Um den unternehmerischen Entscheidungsprozess umfassend unterstützen zu können, müssen die im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung generierten Daten jedoch in allen Phasen des unternehmerischen Entscheidungsprozesses abrufbar sein. Davon abgeleitet können der Kosten- und Leistungsrechnung drei grundlegende Aufgaben zugeordnet werden: die Dokumentations-, die Planungs- und die Kontrollfunktion. Durch die Dokumentationsfunktion werden diejenigen Sachverhalte zahlenmäßig erfasst, die sich tatsächlich ereignet haben (Ist-Größen). Die Dokumentationsfunktion ist daher vergangenheitsorientiert (ex ante). Durch die Planungsfunktion werden zukünftig angestrebte Sachverhalte (ex post) zahlenmäßig erfasst, z. B. der geplante Stromverbrauch für das nächste Geschäftsjahr (Plan-Größen). Im Rahmen der Kontrollfunktion werden Ist- und Plan-Größen rückblickend verglichen (ex ante), um durch die Analyse der Abweichungsursachen zukünftige Abweichungen zu vermeiden. Hieraus wird deutlich, dass die drei vorgenannten Funktionen nicht unabhängig voneinander betrachtet werden können: Die Kontrollfunktion ist nur zu gewährleisten, wenn zuvor sowohl # F S G U AKADEMIE SEITE!13 / 1! 66

14 Plan- als auch Ist-Größen ermittelt wurden; eine Aussagekraft der ermittelten Plan- und IstGrößen ist wiederum nur gegeben, wenn diese im Rahmen der Kontrolle auch tatsächlich analysiert und ausgewertet werden Leistungs- und Finanzbereich eines Unternehmens Die Darstellung der betrieblichen Geschehnisse im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung bedingt jedoch eine Reduktion der tatsächlichen Verhältnisse auf solche, die zahlenmäßig erfasst werden können. Diesbezüglich lassen sich Entscheidungsprozesse in zwei grundlegende Entscheidungsbereiche differenzieren: den Leistungsbereich und den Finanzbereich. Das Zusammenspiel zwischen von Leistungs- und Finanzbereich sowie deren gegenseitigen Abhängigkeiten lassen sich vereinfacht der folgenden Abbildung entnehmen: Staat Subventionen / Zuschüsse Steuern / Abgaben Beschaffungsmärkte Produktionsfaktoren Produkte Unternehmen Absatzmärkte Geld Geld Zinsen / Tilgung / Dividende Eigen- / Fremdkapital Kapitalmarkt! Abbildung 5: Leistungs- und Finanzbereich Mittels dieses die realen Bedingungen vereinfacht darstellenden Modells können sämtliche essentielle Unternehmensaktivitäten abgebildet und nachvollzogen werden: # F S G U AKADEMIE SEITE!14 / 1! 66

15 Bevor eine Betriebstätigkeit aufgenommen werden kann, hat das Unternehmen seine Finanzierung zu gewährleisten, indem es entsprechende Geldmittel akquiriert. Dies kann einerseits in Form von seitens der Unternehmenseigentümer zur Verfügung gestellten Mitteln, sogenanntem Eigenkapital, geschehen. Andererseits kann die Finanzierung auch durch externe Geldgeber, insbesondere Banken (Kredite bzw. Darlehen) oder staatlichen Förderinstitutionen (Zuschüsse, Subventionen), durch Bereitstellung von sogenanntem Fremdkapital erfolgen. In der Praxis sind in der weit überwiegenden Anzahl der Fälle Kombinationen aus beiden Finanzierungsformen üblich. Mit den auf die zuvor skizzierte Weise akquirierten Geldmitteln tritt das Unternehmen anschließend auf den Beschaffungsmarkt, und erwirbt diejenigen Produktionsfaktoren, insbesondere Arbeitskraft und (durch Lieferanten) Maschinen und Rohstoffe, die das Unternehmen im Rahmen der Leistungserstellung für die Fertigung seiner geplanten Produkte benötigt. Durch Kombination und zielgerichteten Einsatz dieser Produktionsfaktoren erstellt das Unternehmen schließlich (End-) Produkte, die auf Absatzmärkten an Kunden vertrieben werden können. Im Rahmen des Vertriebsprozesses werden wiederum Geldmittel erlöst, die zur Bedienung öffentlicher Forderungen (Steuern, Abgaben), zur Finanzierung des Fremdkapitals (Zinsen und ggf. Tilgung), zur Befriedigung der Eigenkapital bereitstellenden Gesellschafter (Gewinnausschüttungen, Dividenden), zur Finanzierung weiterer Produktionsfaktoren oder zur Investition auf dem Kapitalmarkt genutzt werden können. Beschaffung, Produktion und Vertrieb beziehen sich dabei stets auf Sachgüter bzw. Dienstleistungen, die auch als Realgüter bezeichnet werden und welche im Rahmen des Realgüterstroms (von der Beschaffung über die Verarbeitung bis zum Vertrieb) verarbeitet werden. Sämtliche Schritte dieses Verarbeitungsprozesses werden auch als SEITE 15 / 166

16 leistungswirtschaftliche Prozesse bezeichnet und stellen einen der beiden wesentlichen Entscheidungsbereiche einer Unternehmensführung dar. Als finanzwirtschaftliche Prozesse, den zweiten wesentlichen Entscheidungsbereich einer Unternehmensführung, bezeichnet man dagegen die Ereignisse von Zu- und Abflüssen von Geldmitteln, unabhängig davon, ob diese durch Leistungsprozesse (Beschaffung, Produktion, Vertrieb) initiiert werden oder rein finanzwirtschaftlicher Natur (Kapitalmarkt, staatliche Stellen) sind. Da es für Entscheidungsträger in Unternehmen von maßgeblicher Bedeutung ist, über sämtliche Ereignisse innerhalb der unternehmensbezogenen leistungs- und finanzwirtschaftlichen Prozesse im erforderlichen Umfang informiert zu sein, kommt dem internen Rechnungswesen und damit der Kosten- und Leistungsrechnung im Kontext des betrieblichen Rechnungswesens eine ganz entscheidende Bedeutung zu Ziel der Kosten- und Leistungsrechnung Ziel der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Unterstützung unternehmensinterner Steuerungsprozesse. Die Unterstützung erfolgt dabei durch die Bereitstellung von Informationen für Zwecke der Leistung Entscheidung Kontrolle Bereit gestellt werden dabei Informationen, die im Rahmen der Kalkulation der betrieblichen Kosten und Leistungen gewonnen werden Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung Betriebliche Entscheidungen basieren häufig auf Informationen, die im Zuge des betrieblichen Rechnungswesens gewonnen werden. Während die Finanzbuchhaltung jedoch vor allem SEITE 16 / 166

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