Gewillkürtes Betriebsvermögen bei Einnahmenüberschussrechnung

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1 BUNDESFINANZHOF Urteil vom , IV R 13/03 Gewillkürtes Betriebsvermögen bei Einnahmenüberschussrechnung Leitsätze 1. Die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung ( 4 Abs. 3 EStG) steht der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegen (Änderung der Rechtsprechung; zuletzt: BFH-Urteil vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101). 2. Die Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen scheidet aus, wenn das Wirtschaftsgut nur in geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird und daher zum notwendigen Privatvermögen gehört. Als geringfügig ist ein betrieblicher Anteil von weniger als 10 v.h. der gesamten Nutzung anzusehen. 3. Bei der Einnahmenüberschussrechnung ist die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen. Tatbestand Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als Zahnärztin selbständig tätig und ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In einem Anlageverzeichnis zu ihrer Gewinnermittlung hatte sie im Streitjahr (1997) die Anschaffungskosten eines PKW aufgeführt, den sie unstreitig zu 10 v.h. zu betrieblichen Zwecken nutzte. Die angefallenen Kfz-Kosten von DM zog die Klägerin in vollem Umfang als Betriebsausgaben ab und setzte den Wert der privaten Nutzung mit dem pauschalierten Betrag von DM nach 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG an (sog. 1 v.h.-regelung). Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA- -) neben den Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Praxis nur 10 v.h. der Kfz-Kosten mit der Begründung als Betriebsausgaben an, das Fahrzeug gehöre nicht zum Betriebsvermögen, weil die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Einnahmenüberschussrechnung ausgeschlossen sei (R 13 Abs. 16 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Zum Ausgleich der dadurch bewirkten Gewinnerhöhung berücksichtigte das FA weitere Sonderabschreibungen in Höhe von DM und erließ den angefochtenen Bescheid. Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 918 veröffentlichten Gründen statt. Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor: Bei einem betrieblichen Nutzungsanteil von 10 v.h. könne ein Fahrzeug nur als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden. Dies sei aber nur bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich möglich. Nach der Rechtsprechung sei die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Einnahmenüberschussrechnung ausgeschlossen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Februar 1976 IV R 188/74, BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663). Dies entspreche auch der Verwaltungsauffassung (R 13 Abs. 16 EStR).

2 Selbst wenn diese unterschiedliche Behandlung bei der Einnahmenüberschussrechnung zu einem abweichenden Totalgewinn führe, sei dies verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Ungleichbehandlung sachlich gerechtfertigt sei. Würde man auch bei der Einnahmenüberschussrechnung gewillkürtes Betriebsvermögen zulassen, so wäre die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet, weil solche Wirtschaftsgüter ohne Versteuerung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt werden könnten. Die ungenügende buchmäßige Nachvollziehbarkeit der betrieblichen Zuordnung berge weiter die Gefahr, dass verlustbringende Wirtschaftsgüter in den betrieblichen und ertragbringende Wirtschaftsgüter in den privaten Bereich verlagert würden. Der Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens ergebe sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Der Regelung des 4 Abs. 1 Satz 4 EStG hätte es aber nicht bedurft, wenn der Gesetzgeber davon ausgegangen wäre, dass die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Einnahmenüberschussrechnung zulässig sei. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Entscheidungsgründe Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen ( 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens durch die Klägerin und auf dieser Grundlage auch den Abzug der von der Klägerin begehrten Betriebsausgaben zugelassen. 1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass der Abzug der geltend gemachten PKW-Kosten als Betriebsausgaben in voller Höhe gemäß 4 Abs. 4 EStG die Zugehörigkeit des PKW zum Betriebsvermögen der Praxis voraussetzt. Der private Nutzungsanteil ist dann im Wege einer Entnahme nach 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen (s. schon Senatsurteil vom 12. Mai 1955 IV 19/55 U, BFHE 61, 18, BStBl III 1955, 205). a) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ( 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Nach dem Urteil des BFH vom 15. Juli 1960 VI 10/60 S (BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484) folgt diese Unterscheidung aus dem vom Privatvermögen abzugrenzenden Begriff des Betriebsvermögens, so dass sich eine Dreiteilung der Vermögensarten ergibt (s. etwa Leingärtner, Finanz-Rundschau --FR , 214; a.a. Wassermeyer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 3, 1980, S. 315 ff.), von der der BFH in ständiger Rechtsprechung ausgeht (aus jüngster Zeit etwa Senatsurteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, m.w.n.). Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil das Fahrzeug als abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut sowohl betrieblich als auch privat genutzt wird und der betriebliche Anteil nicht mehr als 50 v.h. der gesamten Nutzung beträgt (s. nur Senatsurteil vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BFHE 164, 537, BStBl II 1991, 798). Ist ein Wirtschaftsgut weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen, so kann es gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern (z.b. Senatsurteil vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40 zu 1.b der Entscheidungsgründe, m.w.n., und BFH- Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399 zu II.2.b der Entscheidungsgründe). Dass der PKW dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen sei, wird auch vom FA nicht vertreten.

3 b) Allerdings scheidet eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen auch dann aus, wenn das Wirtschaftsgut nur in geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird (Senatsurteile in BFHE 61, 18, BStBl III 1955, 205, und vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455). Die Finanzverwaltung selbst sieht einen betrieblichen Anteil von weniger als 10 v.h. der gesamten Nutzung als geringfügig mit der Folge an, dass das Wirtschaftsgut zum notwendigen Privatvermögen gerechnet wird. Dieser Wert entspricht nicht nur der zum Vorsteuerabzug und daher zu einer vergleichbaren Abgrenzungsfrage ergangenen Regelung in 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), sondern auch der sonst im Steuerrecht allgemein anerkannten Geringfügigkeitsgrenze (s. etwa Senatsurteil vom 8. Juni 2000 IV R 63/99, BFH/NV 2000, 1341 zur begünstigten Praxisveräußerung unter 2.b der Entscheidungsgründe, m.w.n., oder Senatsbeschluss vom 27. Februar 2002 IV S 7-10/01, BFH/NV 2002, 1052 zur schädlichen Nebentätigkeit bei der erweiterten Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Der Senat folgt daher nicht den Erwägungen einer im Schrifttum vertretenen Auffassung, wonach es verfassungskonformer Auslegung entspreche, zur Willkürung von Betriebsvermögen eine betriebliche Nutzung von mindestens 25 v.h. zu fordern, um dem Steuerpflichtigen nicht einen beliebig großen Spielraum für die Verlagerung von Verlustrisiken in den betrieblichen Bereich zu geben (so Plückebaum in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 4 Rdnr. B 162). Diesem Spielraum entspricht das Risiko einer Versteuerung stiller Reserven. Jedenfalls ändert die Erhöhung der Geringfügigkeitsgrenze weder etwas an der Berücksichtigung von Verlusten in voller Höhe noch an der vollen Erfassung von Entnahme- oder Veräußerungsgewinnen. c) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG betrug die betriebliche Nutzung des PKW der Klägerin im Streitjahr mindestens 10 v.h. Davon geht auch das FA aus, das eine Willkürung des PKW für zulässig hält, wenn der Gewinn im Streitfall durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre. 2. Entgegen der Auffassung des FA steht die von der Klägerin durchgeführte Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegen. a) Allerdings hat der Senat Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG bisher die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens versagt (ständige Rechtsprechung, Urteile in BFHE 79, 605, 611 f., BStBl III 1964, 455; in BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663, und vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, 22, BStBl II 1983, 101). An dieser Rechtsprechung hat die herrschende Meinung im Schrifttum nachhaltig Kritik geübt und aus Gründen der Besteuerungs- und Totalgewinngleichheit gefordert, dass bei allen Gewinnermittlungsarten gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden könne (s. nur Merten, FR 1979, 365, 366; Söffing, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb /81, 451; ders., FR 1983, 172; Wassermeyer, DStJG 3, 1980, S. 315 ff.; Kanzler, Die Information über Steuer und Wirtschaft -- Inf , 361, 365; Flämig, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ , 131, 135; Plückebaum in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.o., 4 Rdnr. B 141; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.o., 4 Rdnr. D 155; Woerner, StbJb 1989/90, 207, 229; Jehner, Deutsches Steuerrecht --DStR , 1408; Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 4 EStG Rz. 162; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 4 Rz. 167; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 24 Rz. 127; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 4 EStG Anm. 537, m.w.n.; wohl auch Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981/1988, 396; a.a. etwa Meurer in Lademann, Einkommensteuergesetz, 4 Anm. 215).

4 b) Ausgehend von dieser Kritik hat bereits der X. Senat des BFH Bedenken geäußert, der bisherigen Rechtsprechung zu folgen, und ergänzend darauf hingewiesen, auch bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe setze ein reibungsloser Übergang zum Betriebsvermögensvergleich ( 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) voraus, dass im Umfang des Betriebsvermögens keine Änderung eintritt (BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172). Nachdem auch der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 24. Februar 2000 IV R 6/99 (BFHE 191, 307, BStBl II 2000, 297) offen gelassen hatte, ob er sich der Auffassung im Schrifttum anschließen könnte, gibt er nunmehr seine bisherige Rechtsprechung auf. 3. Nach Auffassung des Senats ist die bisherige unterschiedliche Behandlung von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten nicht durch das Gesetz gerechtfertigt, denn 4 Abs. 3 EStG ordnet keinen anderen Betriebsvermögensbegriff an als den des 4 Abs. 1 EStG. Dabei kann es nicht entscheidend darauf ankommen, dass der Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens eine Schöpfung der Rechtsprechung ist. Denn nach dieser Rechtsprechung beruht der Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens --wie ausgeführt-- auf einer Auslegung des gesetzlichen Begriffs des Betriebsvermögens, die sich im Laufe der Zeit gewandelt hat. Denn hatte der Reichsfinanzhof (RFH) ursprünglich nur Vollkaufleuten die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gestattet, weil bei diesen die gesetzliche Vermutung des 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) für die Zugehörigkeit der von ihnen vorgenommenen Rechtsgeschäfte zum Betrieb ihres Handelsgewerbes stritt (z.b. RFH-Urteil vom 14. September 1938 VI 565/38, RStBl 1938, 1063), so dehnte der BFH diesen engen Anwendungsbereich mit Urteil in BFHE 61, 18, BStBl III 1955, 205 auch auf Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG aus. Für den BFH fand damals eine "derartige Einschränkung des Begriffs Betriebsvermögen... weder im Gesetz noch in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Stütze"; sie begrenze "auch die rechtliche Gestaltungsfreiheit eines großen Kreises von Steuerpflichtigen ohne zwingende sachliche Gründe". Entsprechendes gilt für den Ausschluss des gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung, der dem aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) abzuleitenden Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit widerspricht. Denn wird dem Überschussrechner die Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden, untersagt, ergibt sich zwangsläufig ein anderer Gesamtgewinn (Wassermeyer, DStJG 3, 1980, 315, 328; Söffing, StbJb 1980/81, 451, 516; Woerner, StbJb 1989/90, 207, 229), der etwa auch bei einer für die Annahme einer Liebhaberei erforderlichen Totalgewinnprognose zu unterschiedlichen Ergebnissen führen müsste. Dieser unterschiedliche Gesamtgewinn bedingt eine unterschiedliche Steuerbelastung der laufenden Einkünfte wie der Betriebsveräußerungs- und -aufgabegewinne. Nach Auffassung des Senats ist dieser Gleichheitsverstoß auch nicht unter Hinweis auf das Wahlrecht, den Betriebsvermögensvergleich durchzuführen, sachlich zu rechtfertigen. Der Zwang, allein zum Zwecke der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zum Bestandsvergleich überzugehen, würde den Vereinfachungszweck der Einnahmenüberschussrechnung zumindest vorübergehend vereiteln und eine zusätzliche Komplizierung durch eine Maßnahme bewirken, die alsbald wieder rückgängig gemacht würde. Denn in diesem Fall würde 4 Abs. 1 Satz 3 EStG greifen und dem Steuerpflichtigen die Fortführung gewillkürten Betriebsvermögens auch bei der Einnahmenüberschussrechnung gestatten. Gerade diese Regelung macht deutlich, dass es nach dem Willen des Gesetzgebers selbst bei der Einnahmenüberschussrechnung gewillkürtes Betriebsvermögen geben soll, auch wenn dieser Begriff nicht ausdrücklich verwendet wird; jedenfalls kann aus der Beschränkung auf die in 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG genannten Fälle nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der

5 Überschussrechnung ansonsten nicht zulassen wollte (gl.a. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.o., 4 Rdnr. D 160). Diese Beschränkung erklärt sich vielmehr allein daraus, dass der Gesetzgeber die sich aus dem Senatsurteil vom 12. Februar 1976 IV R 188/74 (BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663) ergebenden Schwierigkeiten ausräumen wollte (BTDrucks VIII/3673, 16). 4. Gebietet demnach eine verfassungskonforme Auslegung des Betriebsvermögensbegriffs, auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zuzulassen, so vermögen die von der Revision vorgebrachten Einwendungen den Senat nicht zu überzeugen. a) Das FA sieht die Gleichmäßigkeit der Besteuerung dadurch in Gefahr, dass Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens ohne Versteuerung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt werden könnten (gl.a. Urteil des FG Bremen vom 24. Oktober K 486, 487/02, EFG 2003, 1224). Dabei bleibt insbesondere unklar, warum es einfacher sein soll, die stillen Reserven eines PKW unversteuert in das Privatvermögen zu überführen, wenn dieser nur weniger als 50 v.h. betrieblich genutzt wurde. Die Aufzeichnungen müssen auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung sicherstellen, dass die stillen Reserven unabhängig davon erfasst werden, ob ein Wirtschaftsgut dem gewillkürten oder dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet wurde. b) Nach Auffassung des FA birgt die ungenügende buchmäßige Nachvollziehbarkeit der betrieblichen Zuordnung auch die Gefahr, dass verlustbringende Wirtschaftsgüter in den betrieblichen und ertragbringende Wirtschaftsgüter in den privaten Bereich verlagert würden. Diese Gefahr besteht ganz allgemein bei Wirtschaftsgütern des gewillkürten Betriebsvermögens. Die Rechtsprechung lehnt deshalb die Eignung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen ab, wenn zum Einlagezeitpunkt erkennbar ist, dass es dem Betrieb nicht nutzt, sondern schadet (z.b. Senatsurteil vom 2. März 1967 IV 32/63, BFHE 88, 323, BStBl III 1967, 391). Insoweit bestehen keine Besonderheiten für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung. c) Den Einwendungen des FA liegt die Befürchtung zu Grunde, der Akt der Willkürung sei ohne Buchführung nicht eindeutig nachvollziehbar, weil die freiwillig zu führenden Anlageverzeichnisse keine Gewähr für eine zeitnahe Eintragung böten. Diese Befürchtung teilt der Senat nicht. Ebenso wie für die Entnahme eines Wirtschaftsguts ein Verhalten des Steuerpflichtigen gefordert wird, das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen "unmissverständlich" löst (s. nur Senatsurteil vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135), ist für den Akt der erstmaligen Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen (bei erstmaligem Erwerb oder bei Einlage) zu fordern, dass dieser unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter --z.b. ein Betriebsprüfer ( 145 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO )-- ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann. Wie der X. Senat des BFH ausgeführt hat, muss sich der Zuordnungsakt nicht aus dem eigentlichen Buchführungswerk ergeben (BFH- Urteil in BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172). So kann die zeitnahe Aufnahme des erworbenen Wirtschaftsguts in das betriebliche Bestandsverzeichnis (R 31 Abs. 1 EStR) ausreichen und sich im Falle einer Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG sogar anbieten.