1 Aus der Rechtsprechung

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1 Einkommensteuer -Info November 2014 Verfasser: Diplom-Finanzwirt Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf, In dieser Ausgabe 1 Aus der Rechtsprechung Duales Studium und Kindergeld Berufsausbildungskosten: Werbungskosten oder Sonderausgaben? Abkürzungsverzeichnis Aus der Rechtsprechung 1. Duales Studium und Kindergeld Der BFH hat mit Urteil vom 3. Juli eine bedeutsame Entscheidung für die Gewährung von Kindergeld während eines dualen Studiums getroffen. Er entschied, dass Eltern für ein Kind, das während eines dualen Studiums einen Abschluss in einer studienintegrierten praktischen Ausbildung erlangt, einen Anspruch auf Kindergeld auch noch bis zum nachfolgenden Bachelorabschluss im gewählten Studiengang haben. Sachverhalt Der Sohn der Klägerin nahm nach dem Abitur ein duales Hochschulstudium zum Bachelor im Studiengang Steuerrecht auf. Parallel dazu absolvierte er eine studienintegrierte praktische Ausbildung zum Steuerfachangestellten, die er im Juni 2011 mit der Prüfung zum Steuerfachangestellten erfolgreich beendete. Sein Bachelorstudium schloss er knappe zwei Jahre später ab. Nach Beendigung der Ausbildung zum Steuerfachangestellten hatte der Sohn während des noch laufenden Studiums mehr als 20 Stunden pro Woche in einer Steuerberatungskanzlei gearbeitet. Die Familienkasse hob die zugunsten der Klägerin erfolgte Kindergeldfestsetzung ab dem Erreichen des Abschlusses zum Steuerfachangestellten auf. Sie ging davon aus, dass die Erstausbildung des Sohnes mit dem erreichten Abschluss beendet sei. Eine grundsätzlich mögliche Weitergewährung bis zum Abschluss des Bachelorstudiums scheitere daran, dass der Sohn mehr als 20 Stunden pro Woche gearbeitet habe. 1 III R 52/13, DStR 2014,

2 Entscheidung des BFH Wie bereits zuvor das Finanzgericht Münster 2 folgte der BFH der Auffassung der Familienkasse nicht. Der BFH hatte sich hierbei mit der ab dem VZ 2012 geltenden Neufassung des 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auseinanderzusetzen. Danach ist eine Kindergeldgewährung für ein in Ausbildung befindliches Kind zwar weiterhin möglich, solange das Kind nicht das 25. Lebensjahr 3 vollendet hat. Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, ob es sich dabei um eine Erst-, Zweit- oder Drittausbildung handelt. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Unschädlich sind 4 - eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, - ein Ausbildungsdienstverhältnis oder - ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch. Zwar war das Kind im Urteilsfall regelmäßig mehr als 20 Stunden pro Woche tätig. Der BFH entschied jedoch, dass im Streitfall auch das nach Abschluss des studienintegrierten Ausbildungsgangs zum Steuerfachangestellten fortgesetzte Bachelorstudium noch als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu werten ist. Durch die Bewertung als einheitliche Ausbildung kommt die Regelung in 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG (insbesondere die Prüfung der 20 Stundengrenze) nicht zur Anwendung; es handelt sich nicht um eine Ausbildung nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung. Der BFH stellte insoweit darauf ab, dass die einzelnen Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang durchgeführt wurden und sich daher als integrative Teile einer einheitlichen Erstausbildung darstellten. Da die Erstausbildung im Streitfall mit der Erlangung des Abschlusses zum Steuerfachangestellten noch nicht beendet war, kam es nicht darauf an, dass der Sohn der 2 FG Münster, Urteil v , 2 K 2949/12 Kg, EFG 2014, 57 3 Zu einem Verlängerungstatbestand siehe 32 Abs. 5 EStG 4 32 Abs. 2 Satz 3 EStG 2

3 Klägerin bis zur Erlangung des Bachelorabschlusses mehr als 20 Stunden pro Woche gearbeitet hatte. Allerdings betonte der BFH auch, dass dies nicht gilt, wenn sich das Kind in einem solchen Fall nicht ernsthaft und nachhaltig auf die Erlangung des Studienabschlusses vorbereitet. Eltern von nur "pro forma" eingeschriebenen Scheinstudenten sollen von dieser Rechtsprechung nicht profitieren. 2. Berufsausbildungskosten: Werbungskosten oder Sonderausgaben? Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, sind keine Werbungskosten oder keine Betriebsausgaben. 5 Etwas anderes gilt nur dann, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. In diesen Fällen wird ein Abzug von Werbungskosten zugelassen. 6 Findet die erstmalige Berufsausbildung oder das Erststudium außerhalb eines Dienstverhältnisses statt, können die Aufwendungen als Sonderausgaben in Höhe von maximal (bis zum VZ 2011: ) im Veranlagungsjahr geltend gemacht werden. 7 Die Einordnung als Sonderausgaben ist i.d.r. ungünstig, insbesondere weil diese Aufwendungen keinen Verlustrücktrag oder Verlustvortrag nach Maßgabe von 10d EStG auslösen. Der BFH hatte sich nunmehr u. a. mit folgendem Sachverhalt auseinanderzusetzen: Der Kläger absolvierte als erstmalige Berufsausbildung in den Jahren 2005 bis 2007 eine Ausbildung zum Flugzeugführer erfolgreich und stand seit Oktober 2007 in einem Anstellungsverhältnis als Flugzeugführer. Er begehrte für die Streitjahre (2005 bis 2007) die Feststellung verbleibender Verlustvorträge. Für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 erklärte er, keine Einnahmen erzielt zu haben, und machte für 2005 Ausbildungskosten in Höhe von und für 2006 solche in Höhe von als Werbungskosten geltend. Für 2007 erklärte er Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von und Werbungskosten in Form von Ausbildungskosten in Höhe von sowie weitere Werbungskosten in Höhe von Abs. 6 EStG, 4 Abs. 9 EStG 6 Siehe 9 Abs. 6 EStG 7 12 Nr. 5 EStG, 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 3

4 Das Finanzamt (kurz: FA) lehnte Verlustfeststellung en ab und setzte mit Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre die Einkommensteuer jeweils auf 0 fest. Die Ausbildungskosten wurden darin nicht als Werbungskosten, sondern lediglich als Sonderausgaben in Form von Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung berücksichtigt, im Jahr 2005 in Höhe von und in den Jahren 2006 und 2007 in Höhe von jeweils Die Einsprüche und die Klagen 8 gegen die Ablehnung der Anträge auf gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember der Jahre 2005 bis 2007 blieben erfolglos. Nach der für die Veranlagungsjahre 2005 bis 2007 geltenden Rechtslage seien die Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses lediglich als Sonderausgaben abziehbar. 9 Der VI. Senat des BFH 10 ist allerdings davon überzeugt, dass 9 Abs. 6 EStG i.d.f. des BeitrRLUmsG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz 11 in seiner Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verfassungswidrig ist. Dies wird damit begründet, dass die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben, indem sie weder als Werbungskosten noch in anderer Weise die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage in einer den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügenden Weise mindern. Der Praxis ist zu empfehlen, in vergleichbaren Sachverhalten Anträge auf Verlustfeststellung zu stellen. Wird eine Verlustfestsetzung vom FA abgelehnt, sollte gegen die Ablehnung Einspruch eingelegt und das Ruhen des Verfahrens beantragt werden. Unter Bezugnahme auf das beim BVerfG anhängige Verfahren ruht der Rechtsbehelf kraft Gesetzes. 12 Die Beantragung der Verlustfeststellung kann im Rahmen der Festsetzungsverjährungsfrist erfolgen. Zu beachten ist, dass nach dem bisherigen Gesetzeswortlaut die Zuordnung zum Sonderausgabenabzug nur dann erfolgt, wenn sich die erstmalige Berufsausbildung oder das Erststudium außerhalb eines Dienstverhältnisses vollzieht. Wird die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchgeführt, ist der 8 Siehe FG Düsseldorf, Urteil v , 14 K 4407/10 F, EFG 2012, Abs. 6 und 4 Abs. 9 EStG i.d.f. des BeitrRLUmsG sind nach 52 Abs. 23d Satz 5 EStG und 52 Abs. 12 Satz 11 EStG rückwirkend ab dem VZ 2004 anzuwenden. 10 BFH-Beschluss v , VI R 8/12, DStR 2014, 2212 und VI R 2/12, juris 11 Art. 3 Abs. 1 GG Abs. 2 Satz 2 AO 4

5 Werbungskostenabzug gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig. 13 Das FG Münster hat mit Urteil vom 04. April entschieden, dass ein (Ausbildungs-) Dienstverhältnis i.s.d. 9 Abs. 6 EStG keine Lohnzahlung voraussetzt. Beispiel Der ledige A hat im Sommer 2014 sein Abitur erfolgreich abgelegt. Aufgrund eines geschlossenen Schulungsvertrags mit der M-GmbH beginnt A mit seiner fliegerischen Grundschulung zum Flugzeugführer nach den Standards der M-AG. Während der Ausbildung bezieht A weder von der M-GmbH noch von der M-AG lohnsteuerpflichtige Geldleistungen. Nach dem Schulungsvertrag verpflichtet sich A, einen Eigenanteil der Ausbildungskosten in Höhe von zu übernehmen. Die restlichen Kosten der Schulung werden vereinbarungsgemäß von der M-AG getragen. Von den Schulungskosten zahlte A in 2014 insgesamt Weitere Einkünfte erzielte A in 2014 nicht. Wie kann A die Schulungsaufwendungen steuerlich geltend machen? Die Aufwendungen in Höhe von sind nach Auffassung des FG Münster 15 schon allein deshalb als Werbungskosten abziehbar, weil sich die Erstausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses vollzieht. Ein solches Ausbildungsdienstverhältnis liegt vor, wenn die Teilnahme an der berufsbezogenen Ausbildung oder am berufsbezogenen Studium Gegenstand des Ausbildungsvertrags ist. 16 Dies gilt unabhängig davon, ob ein Entgelt gezahlt wird. Ein Dienstverhältnis erfordert keine Zahlung bzw. Vereinnahmung von Arbeitslohn. 17 Das FG Münster 18 ist daher der Überzeugung, dass es für die Annahme eines Dienstverhältnisses ausreicht, wenn das Ausbildungsverhältnis für den Auszubildenden Pflichten enthält, die arbeitsrechtlichen Pflichten wie die Teilnahme an allen Ausbildungsmaßnahmen gleichkommen, dass die Ausbildung berufsbezogen ist und die Ausbildung die Voraussetzung für die geplante Berufsausübung darstellt. 19 Sollte das Finanzamt diese Argumentation ablehnen, sollte die Einkommensteuer-Festsetzung im Hinblick auf das beim BFH anhängige Musterverfahren offen gehalten werden. 20 Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die Sperrwirkung des 9 Abs. 6 EStG nur eintritt, wenn es sich um eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium handelt. Aufwendungen, die z. B. im Rahmen eines Erststudiums nach abgeschlossener Berufsausbildung anfallen, sind als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig BFH-Urteil v , VI R 8/09, BFH/NV 2011, K 4281/11 F, EFG 2014, 1786, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 50/ K 4281/11 F, EFG 2014, 1786, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 50/14 16 Bergkemper in H/H/R, EStG/KStG, 9 EStG Rz Abs. 2 LStDV K 4281/11 F, EFG 2014, 1786, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 50/14 19 Vgl. auch Loschelder in Schmidt, EStG 33. Auflage 12 Rz Az. des BFH: III R 25/14 21 Siehe zur Abgrenzung Einkommensteuer-Info 10/2014 5

6 2 Abkürzungsverzeichnis AEAO AO ArEV BB BFH BFH/NV BMF BStBl DB DStR DStRE EFG EStDV EStG EStR EuGH FG FinMin FR GStB HFR LSt LStDV LStR OFD SGB UR UStG UStR Vfg Anwendungserlass Abgabenordnung Abgabenordnung Arbeitsentgeltverordnung Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesfinanzhof Nichtveröffentlichte Urteile des Bundesfinanzhofes, Zeitschrift (Haufe-Verlag) Bundesfinanzministerium Bundessteuerblatt Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift, Stollfuss-Verlag) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften Finanzgericht Finanzministerium Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Lohnsteuer Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien Oberfinanzdirektion Sozialgesetzbuch Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Richtlinien Verfügung 6